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SOMMARIO – 1. Premessa – 2. Prestazioni in forma di capitale erogate ai “vecchi iscritti”. – 3. Prestazioni in forma di capitale erogate ai “nuovi iscritti”. – 4. Riscatti. – 5. La determinazione degli anni di effettiva contribuzione nel regime transitorio.

1. Premessa.

La delega per la riforma del sistema previdenziale approvata nel mese di luglio scorso[1] finalizzata, tra l’altro, a sostenere e favorire lo sviluppo della previdenza complementare, pone lo spunto per un’analisi di alcune problematiche connesse al trattamento fiscale delle prestazioni erogate dai fondi pensione.
Come noto, la tassazione delle prestazioni in forma di capitale e dei riscatti erogati dai fondi pensione, a partire dal 1° gennaio 2001, è stata modificata a seguito dell’introduzione del decreto legislativo 18 febbraio 2000 n. 47, che ha riformato l’intero sistema fiscale della previdenza complementare.
L’obiettivo perseguito dalla riforma è uniformare il nostro Paese al sistema di tassazione del risparmio previdenziale generalmente accolto nella maggior parte dei Paesi dell’Unione Europea, attraverso l’adozione del principio del rinvio della tassazione del reddito accantonato per finalità previdenziali, raccomandato dalla Commissione Europea in sede di analisi delle questioni relative alle differenze nei sistemi di tassazione delle forme di previdenza complementare paneuropee[2].
In particolare, in una Comunicazione approvata il 19 aprile 2001, la Commissione ha indicato l’estensione in ambito europeo del sistema E-E-T (Exemption-Exemption-Taxation)[3], già in vigore in molti Paesi membri dell’Unione, quale misura che consentirebbe di armonizzare i regimi pensionistici europei, favorendo la realizzazione del principio della libertà di circolazione dei cittadini e dei servizi ed eliminando il fenomeno della doppia imposizione dei redditi causato dalle differenze nei regimi impositivi[4].
Il sistema rappresentato dalla formula E-E-T prevede l’esenzione dall’imposizione dei contributi versati nella fase dell’accantonamento, l’esenzione dei rendimenti maturati nella fase dell’accumulo, e la tassazione progressiva della prestazione pensionistica erogata dal fondo. “Ciò implica il duplice vantaggio del tax averaging, ovvero di una tassazione meno onerosa in quanto applicata su un reddito normalmente inferiore a quello percepito in età lavorativa e del tax deferral, ovvero del differimento del prelievo con la conseguente disponibilità di maggiori proventi derivanti dal reinvestimento dei rendimenti lordi dei fondi pensione”[5].
In applicazione del principio della sospensione della tassazione del reddito accantonato per finalità previdenziali[6], l’Italia ha adottato un modello “ibrido”, corrispondente ad uno schema attenuato E-T-T (Exemption-Taxation-Taxation)[7], il quale prevede l’esenzione nella fase dell’accantonamento del risparmio previdenziale, la tassazione dei rendimenti finanziari maturati in capo al fondo e la tassazione della prestazione nella fase di erogazione, in misura corrispondente ai contributi dedotti e con l’esclusione dei rendimenti già tassati.
A partire dal 2001, i fondi pensione sono quindi divenuti soggetti “lordisti”, in quanto non subiscono più, salvo che per alcune eccezioni, ritenute o imposte sostitutive sui redditi di capitale che percepiscono. I rendimenti concorrono, invece, alla determinazione del risultato di gestione maturato dal fondo, con applicazione dell’imposta sostitutiva dell’11%[8].
Questo modello risponde alla finalità di contemperare il principio del rinvio della tassazione del reddito accantonato con il principio della tassazione separata dei rendimenti finanziari derivante dall’adozione del metodo di finanziamento a capitalizzazione[9].
Sotto il vigore della previgente disciplina, i proventi finanziari erano sottoposti a tassazione da parte del fondo pensione durante la fase dell’accumulo, mediante applicazione di un’imposta sostitutiva annuale di 10 milioni (5 milioni per i primi cinque anni di vita del fondo). I fondi pensione erano dunque soggetti “nettisti”; al fine di tenere conto dell’applicazione delle ritenute alla fonte sui proventi finanziari, la base imponibile delle prestazioni periodiche da assoggettare ad IRPEF veniva sottoposta a tassazione nella misura dell’87,50 %.
Inoltre, il sistema distingueva la tassazione a seconda dello status lavorativo dell’iscritto, differenziando il regime applicabile ai lavoratori dipendenti e ai soci di cooperative di lavoro, tassati sulla base di regole analoghe a quelle previste per il TFR, da quello dei liberi professionisti e lavoratori autonomi, per i quali si prendeva come base di calcolo il reddito complessivo del biennio anteriore a quello in cui era sorto il diritto alla percezione della prestazione pensionistica.
La nuova disciplina fiscale ha eliminato la differenziazione connessa alla natura dell’attività lavorativa svolta dagli iscritti e ha introdotto un sistema di tassazione legato alla tipologia delle prestazioni erogate, finalizzato a disincentivare l’erogazione in forma di capitale e a favorire il conseguimento delle prestazioni in forma di rendita.
In particolare, il nuovo regime ha previsto la ripartizione delle prestazioni erogate in due componenti: la parte corrispondente ai contributi non dedotti e ai redditi già assoggettati ad imposta, i quali non sono soggetti a tassazione nella fase dell’erogazione della prestazione, e la parte corrispondente ai contributi che hanno usufruito della deduzione nella fase dell’accantonamento, che invece sono assoggettati ad imposta come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (con aliquota progressiva ovvero separata, a seconda della tipologia di prestazione erogata).
Inoltre, al fine di salvaguardare i diritti quesiti degli iscritti, l’articolo 12 del decreto n. 47/2000 ha previsto una disciplina transitoria in base alla quale le nuove disposizioni fiscali si applicano esclusivamente alle prestazioni riferibili agli importi maturati dopo il 31 dicembre 2000.
Ciò comporta che per i soggetti iscritti in data anteriore all’entrata in vigore della riforma, al momento della liquidazione delle prestazioni occorre distinguere la prestazione maturata da ciascun iscritto fino al 31 dicembre 2000, cui applicare il regime previgente, dalla prestazione maturata a decorrere dal 1° gennaio 2001, cui applicare le nuove disposizioni fiscali.
Tale regime transitorio crea non poche difficoltà interpretative dovute allo scarso coordinamento tra le previsioni normative ed alla necessità di considerare i diritti acquisiti dagli iscritti per anzianità di iscrizione al sistema previdenziale.
La questione oggetto della presente analisi concerne l’individuazione del criterio da seguire, in via transitoria, per determinare l’aliquota di tassazione separata applicabile alle prestazioni in forma di capitale e ai riscatti erogati ai sensi delle nuove disposizioni fiscali. In particolare, nel silenzio della norma transitoria, si pone il problema di individuare il “numero di anni” preso a base di commisurazione per il calcolo dell’aliquota di tassazione separata.
A tal fine, si ritiene innanzitutto opportuno distinguere la tassazione delle prestazioni erogate ai “vecchi iscritti” da quella delle prestazioni erogate ai “nuovi iscritti”[10].

2. Prestazioni in forma di capitale erogate ai “vecchi iscritti”.

Le prestazioni in capitale erogate ai “vecchi iscritti” sono assoggettate a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (T.U.I.R.)[11].
In sintesi, sugli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 si applica il regime fiscale previgente[12], in base al quale la prestazione erogata, al netto dei contributi versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4% della retribuzione annua, è soggetta a tassazione con la stessa aliquota del trattamento di fine rapporto comunicata dal datore di lavoro[13].
Sull’importo della prestazione maturata a partire dal 1° gennaio 2001 si applica l’aliquota determinata con i criteri previsti per il TFR (c.d. aliquota “interna”)[14], assumendo il numero di anni o frazione di anno di effettiva contribuzione e l’importo imponibile della prestazione maturata, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta.
Più nel dettaglio, per determinare l’aliquota “interna”, si procede nel seguente modo[15]:
− si calcola il reddito di riferimento, ottenuto dividendo la somma della prestazione in capitale maturata fino al 31 dicembre 2000 (calcolata secondo i criteri previgenti sopra descritti) e della prestazione maturata dopo il 31 dicembre 2000 (assunta al netto dei redditi già assoggettati ad imposta), per il numero di anni o frazione d’anno di effettiva contribuzione[16] e moltiplicando il quoziente per dodici;
− si determina l’imposta relativa al reddito di riferimento, applicando le aliquote progressive IRPEF vigenti nell’anno in cui è sorto il diritto alla percezione della prestazione;
− si calcola l’aliquota media, dividendo l’imposta relativa al reddito di riferimento per il reddito di riferimento e moltiplicando il risultato per 100.
L’aliquota così determinata deve essere applicata alla base imponibile della prestazione erogata (riferita, ovviamente, all’ammontare maturato dal 1° gennaio 2001).
A tal fine, è necessario verificare se la prestazione superi o meno un terzo del montante maturato alla data di accesso alla prestazione[17].
Infatti, se la prestazione non supera un terzo dell’importo complessivamente maturato, la base imponibile si determina al netto dei redditi già assoggettati a tassazione (rendimenti finanziari e contributi non dedotti); al contrario, se la prestazione supera un terzo del montante maturato, la base imponibile si assume al lordo dei rendimenti finanziari (ma non anche dei contributi non dedotti).
Tuttavia, tale penalizzazione non opera nel caso in cui l’importo della prestazione pensionistica spettante in forma periodica sia inferiore al 50% dell’assegno sociale[18].
La tassazione operata dal fondo ha, comunque, carattere provvisorio, in quanto gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta, provvedono a riliquidare l’imposta sulla base dell’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla prestazione, rimborsando le maggiori imposte applicate ovvero iscrivendo a ruolo le ulteriori imposte dovute (senza applicazione di sanzioni)[19].

3. Prestazioni in forma di capitale erogate ai “nuovi iscritti”.

I capitali erogati ai “nuovi iscritti” sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione dell'aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR sopra descritti. A differenza dei “vecchi iscritti”, per tali soggetti l’aliquota “interna” si applica sia sull’ammontare della prestazione maturata fino al 31 dicembre 2000 (in via definitiva) che sull’ammontare maturato dal 1° gennaio 2001 (in via provvisoria, stante la riliquidazione da parte dell’Amministrazione finanziaria).
Se il criterio di determinazione dell’aliquota è il medesimo per i due segmenti temporali in cui è maturata la prestazione (il periodo fino al 31 dicembre 2000 e quello a partire dal 1° gennaio 2001), la disciplina fiscale applicabile diverge, invece, con riferimento alla modalità di calcolo della base imponibile.
Infatti, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la base imponibile netta è costituita dall’ammontare della prestazione maturata, al netto dei contributi versati dal lavoratore (non eccedenti il 4% della retribuzione annua) e della riduzione annuale di € 310,00 applicata in misura proporzionale alle quote di TFR versate al fondo pensione[20].
Per gli importi maturati dopo il 31.12.2000, la base imponibile è assunta al netto dei rendimenti già assoggettati ad imposta e dei contributi non dedotti, purché l’importo della prestazione richiesta non superi un terzo dell’importo maturato alla data di accesso alla prestazione.

4. Riscatti.

Il riscatto della posizione individuale è consentito soltanto qualora vengano meno i requisiti di partecipazione alla forma pensionistica; invero, il riscatto comporta la cessazione dell’appartenenza alla forma pensionistica in via anticipata rispetto alle scadenze “naturali”, ovvero all’accesso alle prestazioni previdenziali di anzianità o di vecchiaia, con la conseguente corresponsione all’iscritto dell’intera posizione individuale maturata fino alla data di esercizio del diritto alla prestazione[21].
Il riscatto esercitato a seguito di pensionamento, per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti (ad esempio, licenziamento derivante dal dissesto finanziario del datore di lavoro, dal fallimento o altra procedura concorsuale), è assoggettato a tassazione separata[22].
Secondo i chiarimenti ministeriali[23], ai fini del calcolo della base imponibile netta maturata dopo il 31 dicembre 2001 l’esclusione dei contributi non dedotti e dei redditi già assoggettati ad imposta spetta in ogni caso, a prescindere dal superamento del plafond di un terzo dell’ammontare maturato alla data di accesso alla prestazione.
Il regime di tassazione separata si applica sia agli importi maturati prima del 31 dicembre 2000 sia agli importi maturati dopo tale data, con applicazione delle medesime regole prescritte per la tassazione delle prestazioni in forma di capitale, distinguendo a seconda che si tratti di “vecchi” o di “nuovi” iscritti.
Il riscatto della posizione individuale esercitato per cause diverse da quelle sopra descritte è, invece, assoggettato ad imposizione ordinaria sull’importo della prestazione maturata al netto dei redditi già tassati e dei contributi non dedotti[24].
Tale regime di tassazione ordinaria si applica solo con riferimento al montante maturato a partire dal 1° gennaio 2001, mentre per il montante maturato fino al 31 dicembre 2000 continuano ad applicarsi le regole previgenti.
Pertanto, in caso di riscatto operato per cause diverse dal pensionamento e dalla cessazione di attività lavorativa, le prestazioni che si riferiscono agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 sono tassate con l’aliquota del TFR se sono erogate ai “vecchi iscritti”; sono invece tassate con l’aliquota “interna” se sono erogate ai “nuovi iscritti”.
Le prestazioni maturate dal 1° gennaio 2001 sono tassate, per entrambe le tipologie di iscritti, con l’aliquota ordinaria progressiva.

5. La determinazione degli anni di effettiva contribuzione nel regime transitorio.

Delineata la disciplina di carattere generale, è possibile analizzare il problema relativo all’individuazione degli anni di effettiva contribuzione da utilizzare per il calcolo dell’aliquota “interna” di tassazione separata.
Come evidenziato, la normativa transitoria prevede l’applicazione di differenti regole fiscali a seconda del momento temporale in cui la prestazione erogata si è accumulata, ma non detta regole specifiche sul momento rilevante per l’individuazione del numero di anni da prendere come base di calcolo del “reddito di riferimento”.
In assenza di uno specifico chiarimento normativo va verificato se, ai fini della tassazione della parte di prestazione soggetta alla suddetta aliquota, sia necessario considerare il numero di anni maturati fino al 31 dicembre 2000 (ovvero dal 1° gennaio 2001), o, in alternativa, il numero di anni complessivamente maturato.
Il Ministero, da parte sua, nella menzionata circolare si limita ad illustrare il criterio per la determinazione dell’aliquota, senza considerare le peculiarità derivanti dalla sussistenza del regime transitorio.
La scelta dell’individuazione del numero di anni rilevante ai fini del calcolo dell’aliquota “interna” è rimessa dunque all’interprete, sulla base di un’interpretazione razionale della norma.
A tal fine, un valido criterio potrebbe essere quello di distinguere le fattispecie che applicano un regime di tassazione “omogeneo” nei due intervalli temporali (ante 31 dicembre 2000 - post 1° gennaio 2001), da quelle caratterizzate da un diverso regime fiscale.
In proposito, va notato che le prestazioni in forma di capitale e i riscatti esercitati per effetto del pensionamento, a seguito di cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti erogati ai “nuovi iscritti”, sono soggetti a tassazione separata con applicazione dell’aliquota determinata con i criteri previsti per il TFR, sia sugli importi maturati prima che su quelli maturati dopo il 31 dicembre 2000.
Per tali fattispecie, infatti, il regime applicabile alla prestazione erogata dopo il 1° gennaio 2001 diverge rispetto a quello previgente solo con riguardo alla determinazione della base imponibile, in quanto gli importi sono tassati con l’aliquota calcolata secondo i medesimi criteri.
Più specificamente, le previgenti regole di calcolo fanno riferimento al numero di anni preso “a base di commisurazione” per la determinazione del capitale da erogare, anche se maturati presso fondi diversi (e dunque agli anni di iscrizione al fondo pensione), mentre le nuove disposizioni fanno riferimento agli anni di “effettiva contribuzione”, durante i quali il soggetto ha contribuito ad alimentare la propria prestazione.
Considerata l’uniformità del criterio di tassazione, si ritiene possibile effettuare un unico calcolo per la determinazione dell’aliquota “interna” da applicare alla prestazione complessivamente erogata, considerando il numero complessivo degli anni di partecipazione (rectius, contribuzione) al fondo (i.e. numero di anni comprensivo sia del periodo ante che del periodo post 31 dicembre 2000).
Questa interpretazione della norma transitoria è conforme al metodo indicato dal Ministero.
Per quanto riguarda l’erogazione delle prestazioni in forma di capitale e dei riscatti esercitati per effetto del pensionamento o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti nei confronti dei “vecchi iscritti”, la diversità della disciplina previgente (che prevede la tassazione mediante applicazione dell’aliquota del TFR) rispetto alle nuove regole (che dispongono l’applicazione dell’aliquota determinata secondo i criteri previsti per il TFR), impedisce di adottare una procedura unica per la tassazione dell’importo complessivamente erogato.
Tuttavia, tenuto conto che sia la parte di prestazione maturata prima che quella maturata dopo il 31 dicembre 2000 sono assoggettate a tassazione separata, si può ragionevolmente sostenere che il periodo di tempo durante il quale entrambi gli importi si sono accumulati non sia influenzato dalla data di decorrenza della nuova disciplina.
Pertanto, l’aliquota da applicare alla prestazione maturata dopo il 31 dicembre 2000 può essere calcolata considerando il numero complessivo degli anni di effettiva contribuzione (compresi quelli anteriori al 31 dicembre 2000).
Considerato che al numeratore della formula di calcolo va indicato l’ammontare complessivamente maturato, l’adozione di tale metodo rispetta il principio di correlazione tra la prestazione erogata ed il momento temporale durante il quale la stessa si è accumulata.
Un discorso a parte riguarda, invece, la disciplina dei riscatti erogati per cause diverse dal pensionamento o dalla cessazione dell’attività lavorativa, i quali sono sottoposti a tassazione separata per la parte di prestazione maturata prima del 31 dicembre 2000 e a tassazione ordinaria per la parte di prestazione maturata dopo tale data.
Per tali fattispecie si ritiene che la data di decorrenza della nuova disciplina abbia una funzione di “chiusura” della prestazione previdenziale fino a quel momento maturata. Invero, l’erogazione della prestazione in via anticipata rispetto al completamento del piano previdenziale comporta una forma di realizzo di tipo finanziario degli importi versati che esula dalla finalità previdenziale, secondo la quale tali importi sono sottoposti al più favorevole regime di tassazione separata.
La questione dell’individuazione del numero di anni da indicare per il calcolo dell’aliquota “interna” si pone in questo caso solo con riguardo ai riscatti esercitati dai “nuovi iscritti” (per i “vecchi iscritti”, infatti, la parte di prestazione maturata fino al 31 dicembre 2000 è tassata con l’aliquota del TFR).
Al riguardo, le istruzioni ministeriali prevedono di calcolare un’aliquota unica, indicando al numeratore la prestazione complessivamente maturata, inclusa la parte soggetta a tassazione ordinaria, ed al denominatore il numero complessivo di anni di effettiva contribuzione.
Tale criterio non appare però coerente con la ratio della norma transitoria. Esso, infatti, porterebbe ad applicare le nuove disposizioni fiscali anche alla parte di prestazione maturata prima del 31 dicembre 2000, in evidente contrasto con le nuove disposizioni normative.
Il criterio che sembra più coerente con un’interpretazione razionale della norma è quello di calcolare l’aliquota “interna” considerando, al numeratore, l’importo maturato fino al 31 dicembre 2000 e, al denominatore, il numero di anni di contribuzione fino al 31 dicembre 2000. Non sembrano, infatti, sussistere fondate ragioni per considerare anche gli anni di contribuzione successivi al 1° gennaio 2001, in quanto questi ultimi vanno ad alimentare una prestazione soggetta ad un diverso regime di tassazione.

	Valentina ADORNATO
	La tassazione dei capitali e dei riscatti erogati dai fondi pensione: questioni di diritto transitorio.
	SOMMARIO – 1. Premessa – 2. Prestazioni in forma di capitale erogate ai “vecchi iscritti”. – 3. Prestazioni in forma di capitale erogate ai “nuovi iscritti”. – 4. Riscatti. – 5. La determinazione degli anni di effettiva contribuzione nel regime transitorio. 1. Premessa. La delega per la riforma del sistema previdenziale approvata nel mese di luglio scorso[1] finalizzata, tra l’altro, a sostenere e favorire lo sviluppo della previdenza complementare, pone lo spunto per un’analisi di alcune problematiche connesse al trattamento fiscale delle prestazioni erogate dai fondi pensione. Come noto, la tassazione delle prestazioni in forma di capitale e dei riscatti erogati dai fondi pensione, a partire dal 1° gennaio 2001, è stata modificata a seguito dell’introduzione del decreto legislativo 18 febbraio 2000 n. 47, che ha riformato l’intero sistema fiscale della previdenza complementare. L’obiettivo perseguito dalla riforma è uniformare il nostro Paese al sistema di tassazione del risparmio previdenziale generalmente accolto nella maggior parte dei Paesi dell’Unione Europea, attraverso l’adozione del principio del rinvio della tassazione del reddito accantonato per finalità previdenziali, raccomandato dalla Commissione Europea in sede di analisi delle questioni relative alle differenze nei sistemi di tassazione delle forme di previdenza complementare paneuropee[2]. In particolare, in una Comunicazione approvata il 19 aprile 2001, la Commissione ha indicato l’estensione in ambito europeo del sistema E-E-T (Exemption-Exemption-Taxation)[3], già in vigore in molti Paesi membri dell’Unione, quale misura che consentirebbe di armonizzare i regimi pensionistici europei, favorendo la realizzazione del principio della libertà di circolazione dei cittadini e dei servizi ed eliminando il fenomeno della doppia imposizione dei redditi causato dalle differenze nei regimi impositivi[4]. Il sistema rappresentato dalla formula E-E-T prevede l’esenzione dall’imposizione dei contributi versati nella fase dell’accantonamento, l’esenzione dei rendimenti maturati nella fase dell’accumulo, e la tassazione progressiva della prestazione pensionistica erogata dal fondo. “Ciò implica il duplice vantaggio del tax averaging, ovvero di una tassazione meno onerosa in quanto applicata su un reddito normalmente inferiore a quello percepito in età lavorativa e del tax deferral, ovvero del differimento del prelievo con la conseguente disponibilità di maggiori proventi derivanti dal reinvestimento dei rendimenti lordi dei fondi pensione”[5]. In applicazione del principio della sospensione della tassazione del reddito accantonato per finalità previdenziali[6], l’Italia ha adottato un modello “ibrido”, corrispondente ad uno schema attenuato E-T-T (Exemption-Taxation-Taxation)[7], il quale prevede l’esenzione nella fase dell’accantonamento del risparmio previdenziale, la tassazione dei rendimenti finanziari maturati in capo al fondo e la tassazione della prestazione nella fase di erogazione, in misura corrispondente ai contributi dedotti e con l’esclusione dei rendimenti già tassati. A partire dal 2001, i fondi pensione sono quindi divenuti soggetti “lordisti”, in quanto non subiscono più, salvo che per alcune eccezioni, ritenute o imposte sostitutive sui redditi di capitale che percepiscono. I rendimenti concorrono, invece, alla determinazione del risultato di gestione maturato dal fondo, con applicazione dell’imposta sostitutiva dell’11%[8]. Questo modello risponde alla finalità di contemperare il principio del rinvio della tassazione del reddito accantonato con il principio della tassazione separata dei rendimenti finanziari derivante dall’adozione del metodo di finanziamento a capitalizzazione[9]. Sotto il vigore della previgente disciplina, i proventi finanziari erano sottoposti a tassazione da parte del fondo pensione durante la fase dell’accumulo, mediante applicazione di un’imposta sostitutiva annuale di 10 milioni (5 milioni per i primi cinque anni di vita del fondo). I fondi pensione erano dunque soggetti “nettisti”; al fine di tenere conto dell’applicazione delle ritenute alla fonte sui proventi finanziari, la base imponibile delle prestazioni periodiche da assoggettare ad IRPEF veniva sottoposta a tassazione nella misura dell’87,50 %. Inoltre, il sistema distingueva la tassazione a seconda dello status lavorativo dell’iscritto, differenziando il regime applicabile ai lavoratori dipendenti e ai soci di cooperative di lavoro, tassati sulla base di regole analoghe a quelle previste per il TFR, da quello dei liberi professionisti e lavoratori autonomi, per i quali si prendeva come base di calcolo il reddito complessivo del biennio anteriore a quello in cui era sorto il diritto alla percezione della prestazione pensionistica. La nuova disciplina fiscale ha eliminato la differenziazione connessa alla natura dell’attività lavorativa svolta dagli iscritti e ha introdotto un sistema di tassazione legato alla tipologia delle prestazioni erogate, finalizzato a disincentivare l’erogazione in forma di capitale e a favorire il conseguimento delle prestazioni in forma di rendita. In particolare, il nuovo regime ha previsto la ripartizione delle prestazioni erogate in due componenti: la parte corrispondente ai contributi non dedotti e ai redditi già assoggettati ad imposta, i quali non sono soggetti a tassazione nella fase dell’erogazione della prestazione, e la parte corrispondente ai contributi che hanno usufruito della deduzione nella fase dell’accantonamento, che invece sono assoggettati ad imposta come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (con aliquota progressiva ovvero separata, a seconda della tipologia di prestazione erogata). Inoltre, al fine di salvaguardare i diritti quesiti degli iscritti, l’articolo 12 del decreto n. 47/2000 ha previsto una disciplina transitoria in base alla quale le nuove disposizioni fiscali si applicano esclusivamente alle prestazioni riferibili agli importi maturati dopo il 31 dicembre 2000. Ciò comporta che per i soggetti iscritti in data anteriore all’entrata in vigore della riforma, al momento della liquidazione delle prestazioni occorre distinguere la prestazione maturata da ciascun iscritto fino al 31 dicembre 2000, cui applicare il regime previgente, dalla prestazione maturata a decorrere dal 1° gennaio 2001, cui applicare le nuove disposizioni fiscali. Tale regime transitorio crea non poche difficoltà interpretative dovute allo scarso coordinamento tra le previsioni normative ed alla necessità di considerare i diritti acquisiti dagli iscritti per anzianità di iscrizione al sistema previdenziale. La questione oggetto della presente analisi concerne l’individuazione del criterio da seguire, in via transitoria, per determinare l’aliquota di tassazione separata applicabile alle prestazioni in forma di capitale e ai riscatti erogati ai sensi delle nuove disposizioni fiscali. In particolare, nel silenzio della norma transitoria, si pone il problema di individuare il “numero di anni” preso a base di commisurazione per il calcolo dell’aliquota di tassazione separata. A tal fine, si ritiene innanzitutto opportuno distinguere la tassazione delle prestazioni erogate ai “vecchi iscritti” da quella delle prestazioni erogate ai “nuovi iscritti”[10]. 2. Prestazioni in forma di capitale erogate ai “vecchi iscritti”. Le prestazioni in capitale erogate ai “vecchi iscritti” sono assoggettate a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (T.U.I.R.)[11]. In sintesi, sugli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 si applica il regime fiscale previgente[12], in base al quale la prestazione erogata, al netto dei contributi versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4% della retribuzione annua, è soggetta a tassazione con la stessa aliquota del trattamento di fine rapporto comunicata dal datore di lavoro[13]. Sull’importo della prestazione maturata a partire dal 1° gennaio 2001 si applica l’aliquota determinata con i criteri previsti per il TFR (c.d. aliquota “interna”)[14], assumendo il numero di anni o frazione di anno di effettiva contribuzione e l’importo imponibile della prestazione maturata, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta. Più nel dettaglio, per determinare l’aliquota “interna”, si procede nel seguente modo[15]: − si calcola il reddito di riferimento, ottenuto dividendo la somma della prestazione in capitale maturata fino al 31 dicembre 2000 (calcolata secondo i criteri previgenti sopra descritti) e della prestazione maturata dopo il 31 dicembre 2000 (assunta al netto dei redditi già assoggettati ad imposta), per il numero di anni o frazione d’anno di effettiva contribuzione[16] e moltiplicando il quoziente per dodici; − si determina l’imposta relativa al reddito di riferimento, applicando le aliquote progressive IRPEF vigenti nell’anno in cui è sorto il diritto alla percezione della prestazione; − si calcola l’aliquota media, dividendo l’imposta relativa al reddito di riferimento per il reddito di riferimento e moltiplicando il risultato per 100. L’aliquota così determinata deve essere applicata alla base imponibile della prestazione erogata (riferita, ovviamente, all’ammontare maturato dal 1° gennaio 2001). A tal fine, è necessario verificare se la prestazione superi o meno un terzo del montante maturato alla data di accesso alla prestazione[17]. Infatti, se la prestazione non supera un terzo dell’importo complessivamente maturato, la base imponibile si determina al netto dei redditi già assoggettati a tassazione (rendimenti finanziari e contributi non dedotti); al contrario, se la prestazione supera un terzo del montante maturato, la base imponibile si assume al lordo dei rendimenti finanziari (ma non anche dei contributi non dedotti). Tuttavia, tale penalizzazione non opera nel caso in cui l’importo della prestazione pensionistica spettante in forma periodica sia inferiore al 50% dell’assegno sociale[18]. La tassazione operata dal fondo ha, comunque, carattere provvisorio, in quanto gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta, provvedono a riliquidare l’imposta sulla base dell’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla prestazione, rimborsando le maggiori imposte applicate ovvero iscrivendo a ruolo le ulteriori imposte dovute (senza applicazione di sanzioni)[19]. 3. Prestazioni in forma di capitale erogate ai “nuovi iscritti”. I capitali erogati ai “nuovi iscritti” sono assoggettati a tassazione separata mediante l’applicazione dell'aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR sopra descritti. A differenza dei “vecchi iscritti”, per tali soggetti l’aliquota “interna” si applica sia sull’ammontare della prestazione maturata fino al 31 dicembre 2000 (in via definitiva) che sull’ammontare maturato dal 1° gennaio 2001 (in via provvisoria, stante la riliquidazione da parte dell’Amministrazione finanziaria). Se il criterio di determinazione dell’aliquota è il medesimo per i due segmenti temporali in cui è maturata la prestazione (il periodo fino al 31 dicembre 2000 e quello a partire dal 1° gennaio 2001), la disciplina fiscale applicabile diverge, invece, con riferimento alla modalità di calcolo della base imponibile. Infatti, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la base imponibile netta è costituita dall’ammontare della prestazione maturata, al netto dei contributi versati dal lavoratore (non eccedenti il 4% della retribuzione annua) e della riduzione annuale di € 310,00 applicata in misura proporzionale alle quote di TFR versate al fondo pensione[20]. Per gli importi maturati dopo il 31.12.2000, la base imponibile è assunta al netto dei rendimenti già assoggettati ad imposta e dei contributi non dedotti, purché l’importo della prestazione richiesta non superi un terzo dell’importo maturato alla data di accesso alla prestazione. 4. Riscatti. Il riscatto della posizione individuale è consentito soltanto qualora vengano meno i requisiti di partecipazione alla forma pensionistica; invero, il riscatto comporta la cessazione dell’appartenenza alla forma pensionistica in via anticipata rispetto alle scadenze “naturali”, ovvero all’accesso alle prestazioni previdenziali di anzianità o di vecchiaia, con la conseguente corresponsione all’iscritto dell’intera posizione individuale maturata fino alla data di esercizio del diritto alla prestazione[21]. Il riscatto esercitato a seguito di pensionamento, per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti (ad esempio, licenziamento derivante dal dissesto finanziario del datore di lavoro, dal fallimento o altra procedura concorsuale), è assoggettato a tassazione separata[22]. Secondo i chiarimenti ministeriali[23], ai fini del calcolo della base imponibile netta maturata dopo il 31 dicembre 2001 l’esclusione dei contributi non dedotti e dei redditi già assoggettati ad imposta spetta in ogni caso, a prescindere dal superamento del plafond di un terzo dell’ammontare maturato alla data di accesso alla prestazione. Il regime di tassazione separata si applica sia agli importi maturati prima del 31 dicembre 2000 sia agli importi maturati dopo tale data, con applicazione delle medesime regole prescritte per la tassazione delle prestazioni in forma di capitale, distinguendo a seconda che si tratti di “vecchi” o di “nuovi” iscritti. Il riscatto della posizione individuale esercitato per cause diverse da quelle sopra descritte è, invece, assoggettato ad imposizione ordinaria sull’importo della prestazione maturata al netto dei redditi già tassati e dei contributi non dedotti[24]. Tale regime di tassazione ordinaria si applica solo con riferimento al montante maturato a partire dal 1° gennaio 2001, mentre per il montante maturato fino al 31 dicembre 2000 continuano ad applicarsi le regole previgenti. Pertanto, in caso di riscatto operato per cause diverse dal pensionamento e dalla cessazione di attività lavorativa, le prestazioni che si riferiscono agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 sono tassate con l’aliquota del TFR se sono erogate ai “vecchi iscritti”; sono invece tassate con l’aliquota “interna” se sono erogate ai “nuovi iscritti”. Le prestazioni maturate dal 1° gennaio 2001 sono tassate, per entrambe le tipologie di iscritti, con l’aliquota ordinaria progressiva. 5. La determinazione degli anni di effettiva contribuzione nel regime transitorio. Delineata la disciplina di carattere generale, è possibile analizzare il problema relativo all’individuazione degli anni di effettiva contribuzione da utilizzare per il calcolo dell’aliquota “interna” di tassazione separata. Come evidenziato, la normativa transitoria prevede l’applicazione di differenti regole fiscali a seconda del momento temporale in cui la prestazione erogata si è accumulata, ma non detta regole specifiche sul momento rilevante per l’individuazione del numero di anni da prendere come base di calcolo del “reddito di riferimento”. In assenza di uno specifico chiarimento normativo va verificato se, ai fini della tassazione della parte di prestazione soggetta alla suddetta aliquota, sia necessario considerare il numero di anni maturati fino al 31 dicembre 2000 (ovvero dal 1° gennaio 2001), o, in alternativa, il numero di anni complessivamente maturato. Il Ministero, da parte sua, nella menzionata circolare si limita ad illustrare il criterio per la determinazione dell’aliquota, senza considerare le peculiarità derivanti dalla sussistenza del regime transitorio. La scelta dell’individuazione del numero di anni rilevante ai fini del calcolo dell’aliquota “interna” è rimessa dunque all’interprete, sulla base di un’interpretazione razionale della norma. A tal fine, un valido criterio potrebbe essere quello di distinguere le fattispecie che applicano un regime di tassazione “omogeneo” nei due intervalli temporali (ante 31 dicembre 2000 - post 1° gennaio 2001), da quelle caratterizzate da un diverso regime fiscale. In proposito, va notato che le prestazioni in forma di capitale e i riscatti esercitati per effetto del pensionamento, a seguito di cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti erogati ai “nuovi iscritti”, sono soggetti a tassazione separata con applicazione dell’aliquota determinata con i criteri previsti per il TFR, sia sugli importi maturati prima che su quelli maturati dopo il 31 dicembre 2000. Per tali fattispecie, infatti, il regime applicabile alla prestazione erogata dopo il 1° gennaio 2001 diverge rispetto a quello previgente solo con riguardo alla determinazione della base imponibile, in quanto gli importi sono tassati con l’aliquota calcolata secondo i medesimi criteri. Più specificamente, le previgenti regole di calcolo fanno riferimento al numero di anni preso “a base di commisurazione” per la determinazione del capitale da erogare, anche se maturati presso fondi diversi (e dunque agli anni di iscrizione al fondo pensione), mentre le nuove disposizioni fanno riferimento agli anni di “effettiva contribuzione”, durante i quali il soggetto ha contribuito ad alimentare la propria prestazione. Considerata l’uniformità del criterio di tassazione, si ritiene possibile effettuare un unico calcolo per la determinazione dell’aliquota “interna” da applicare alla prestazione complessivamente erogata, considerando il numero complessivo degli anni di partecipazione (rectius, contribuzione) al fondo (i.e. numero di anni comprensivo sia del periodo ante che del periodo post 31 dicembre 2000). Questa interpretazione della norma transitoria è conforme al metodo indicato dal Ministero. Per quanto riguarda l’erogazione delle prestazioni in forma di capitale e dei riscatti esercitati per effetto del pensionamento o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti nei confronti dei “vecchi iscritti”, la diversità della disciplina previgente (che prevede la tassazione mediante applicazione dell’aliquota del TFR) rispetto alle nuove regole (che dispongono l’applicazione dell’aliquota determinata secondo i criteri previsti per il TFR), impedisce di adottare una procedura unica per la tassazione dell’importo complessivamente erogato. Tuttavia, tenuto conto che sia la parte di prestazione maturata prima che quella maturata dopo il 31 dicembre 2000 sono assoggettate a tassazione separata, si può ragionevolmente sostenere che il periodo di tempo durante il quale entrambi gli importi si sono accumulati non sia influenzato dalla data di decorrenza della nuova disciplina. Pertanto, l’aliquota da applicare alla prestazione maturata dopo il 31 dicembre 2000 può essere calcolata considerando il numero complessivo degli anni di effettiva contribuzione (compresi quelli anteriori al 31 dicembre 2000). Considerato che al numeratore della formula di calcolo va indicato l’ammontare complessivamente maturato, l’adozione di tale metodo rispetta il principio di correlazione tra la prestazione erogata ed il momento temporale durante il quale la stessa si è accumulata. Un discorso a parte riguarda, invece, la disciplina dei riscatti erogati per cause diverse dal pensionamento o dalla cessazione dell’attività lavorativa, i quali sono sottoposti a tassazione separata per la parte di prestazione maturata prima del 31 dicembre 2000 e a tassazione ordinaria per la parte di prestazione maturata dopo tale data. Per tali fattispecie si ritiene che la data di decorrenza della nuova disciplina abbia una funzione di “chiusura” della prestazione previdenziale fino a quel momento maturata. Invero, l’erogazione della prestazione in via anticipata rispetto al completamento del piano previdenziale comporta una forma di realizzo di tipo finanziario degli importi versati che esula dalla finalità previdenziale, secondo la quale tali importi sono sottoposti al più favorevole regime di tassazione separata. La questione dell’individuazione del numero di anni da indicare per il calcolo dell’aliquota “interna” si pone in questo caso solo con riguardo ai riscatti esercitati dai “nuovi iscritti” (per i “vecchi iscritti”, infatti, la parte di prestazione maturata fino al 31 dicembre 2000 è tassata con l’aliquota del TFR). Al riguardo, le istruzioni ministeriali prevedono di calcolare un’aliquota unica, indicando al numeratore la prestazione complessivamente maturata, inclusa la parte soggetta a tassazione ordinaria, ed al denominatore il numero complessivo di anni di effettiva contribuzione. Tale criterio non appare però coerente con la ratio della norma transitoria. Esso, infatti, porterebbe ad applicare le nuove disposizioni fiscali anche alla parte di prestazione maturata prima del 31 dicembre 2000, in evidente contrasto con le nuove disposizioni normative. Il criterio che sembra più coerente con un’interpretazione razionale della norma è quello di calcolare l’aliquota “interna” considerando, al numeratore, l’importo maturato fino al 31 dicembre 2000 e, al denominatore, il numero di anni di contribuzione fino al 31 dicembre 2000. Non sembrano, infatti, sussistere fondate ragioni per considerare anche gli anni di contribuzione successivi al 1° gennaio 2001, in quanto questi ultimi vanno ad alimentare una prestazione soggetta ad un diverso regime di tassazione.
	[1] L. 23 agosto 2004, n.243 in G.U. n. 222 del 21 settembre 2004. Tra le previsioni di maggiore rilievo per la ridefinizione della disciplina fiscale si segnalano la fissazione di limiti in valore assoluto e percentuale del reddito per ampliare la deducibilità fiscale dei contributi versati alle forme pensionistiche, nonché l’introduzione di un trattamento più favorevole dei rendimenti finanziari derivanti dalle attività dei fondi. [2] Commissione UE, Comunicazione del 19 aprile 2001, COM(2001) 214 L’eliminazione degli ostacoli fiscali all’erogazione transfrontaliera di pensioni aziendali e professionali. Tale atto si aggiunge ad una serie di iniziative comunitarie nel settore delle pensioni integrative, tra cui il Libro Verde della Commissione I regimi pensionistici integrativi nel Mercato Unico del giugno 1997 COM(1997) 283 def., la Direttiva del Consiglio del 29 giugno 1998 n. 98/49/CE relativa alla salvaguardia dei diritti a pensione complementare dei lavoratori che si spostano all'interno della Comunità europea, la Comunicazione della Commissione 11 maggio 1999, COM(1999) 134 def. Verso un mercato unico per i regimi pensionistici integrativi. Risultati della consultazione relativa al Libro verde sui regimi pensionistici nel mercato unico, e la proposta di Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio relativa alle attività di enti pensionistici per lavoratori autonomi o subordinati presentata dalla Commissione l’11 ottobre 2000 COM(2000) 507 def.. [3] Nell’ambito della teoria economica della tassazione del risparmio, il sistema E-E-T implica l’adozione del modello di tassazione sulla spesa (c.d. expenditure tax), il quale prevede l’esclusione da imposizione del reddito che gli individui destinano al risparmio, fino al momento in cui questo non si rende definitivamente disponibile per il consumo. Per approfondimenti, cfr. P. BOSI e M.C. GUERRA, I tributi nell’economia italiana, Il Mulino, Bologna, 2001. [4] Si pensi ad un cittadino lavoratore dipendente in uno Stato membro che riconosce limitati sgravi dei contributi pensionistici, il quale si trasferisce e va in pensione in uno Stato membro che prevede una tassazione elevata delle prestazioni: in tal caso vi sarebbe una evidente duplicazione di imposta. [5] Cfr. G. COCO e M. PARADISO, Miopia individuale e miopia legislativa: la tassazione dei fondi pensione in Italia, in Riv. dir. fin. e scienza delle finanze, LXI, 2002, I, 136 e ss.. [6] Tale regime, secondo parte della dottrina, troverebbe fondamento nell’esigenza di evitare una duplicazione d’imposta: cfr. QUARTA, Commento alla legge sulla imposta di ricchezza mobile, Milano, 1903, II, 218, BOIDI, Commento alla legge sulla imposta complementare progressiva sul reddito, Utet, Torino, 1937). Secondo un altro orientamento, il regime di sospensione d’imposta troverebbe la sua giustificazione nella perdita di disponibilità del reddito al momento del pagamento dei contributi: cfr. L.V. BERLIRI, Sul regime fiscale dei contributi e dei frutti accreditati ai fondi di previdenza, in Riv. dir. fin., 1940, I, 105 e ss.. Infine, vi è un terzo orientamento secondo cui il suddetto regime sarebbe un modo di attuazione del principio della discriminazione dei redditi: così come tale principio riconosce ai redditi di lavoro la deduzione dalla base imponibile delle spese di produzione del reddito, analogamente deve considerarsi deducibile quella parte di reddito risparmiato per assicurare i rischi della perdita della capacità lavorativa: cfr. EINAUDI, Principi di scienza delle finanze, Einaudi, Torino, 1940, 215 e ss. Per approfondimenti si veda F. MARCHETTI, La previdenza privata nel sistema delle imposte sui redditi, Cedam, Padova, 1989, 42. [7] Il sistema E-T-T è stato adottato anche dalla Danimarca e dalla Svezia; il Lussemburgo e, in parte, la Germania hanno adottato lo schema T-E-E (Taxation, Exemption, Exemption, in cui i contributi vengono tassati mentre i rendimenti e le prestazioni pensionistiche sono esenti da tassazione); tutti gli altri Paesi hanno invece adottato lo schema E-E-T. Per approfondimenti cfr. F. MARCHETTI e I. CHERUBINI, La previdenza complementare e le libertà fondamentali del Trattato sull’Unione Europea, Luglio 2001; F. MARCHETTI e E. RUGGIERO, Taxation of pensions in Italy, intervento al convegno dell’EATLP, European Association of Tax Law Professors, Lisbona, 2001 in materia di Taxation of cross-border pensions; M.C. GUERRA, La disciplina fiscale dei fondi pensione. Esperienze nazionali e prospettive per l’Unione europea, in Quaderni di ricerche n. 57/2002 (a cura di) Ente per gli studi monetari, bancari e finanziari Luigi Einaudi, 2002. [8] La base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva è rappresentata dal risultato netto di gestione, ossia la differenza tra il patrimonio netto alla fine ed all’inizio dell’anno, depurato di tutte le entrate e le uscite (contribuzioni, trasferimenti, riscatti) che non derivano dalla gestione finanziaria. [9] Secondo tale regime, la prestazione erogata è formata dai contributi accantonati e dai rendimenti che maturano sugli investimenti contributivi. [10] Si ricorda che i “vecchi iscritti”, e cioè i soggetti iscritti entro il 28 aprile 1993 ad un fondo pensione istituito al 15 novembre 1992 possono optare per la liquidazione dell’intera prestazione in forma di capitale. I “nuovi iscritti”, invece, e cioè i soggetti iscritti ad una forma pensionistica dopo il 28 aprile 1993, fanno la facoltà di chiedere la liquidazione della prestazione sotto forma di capitale per un importo non superiore al 50% della prestazione maturata (art. 7, co. 6 lett. a) del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124). In proposito si segnala che la Legge delega n. 243/2004 ha previsto l’introduzione di una specifica previsione per superare il condizionamento fiscale connesso all’esercizio di tale facoltà (art.1, co. 2, lett.i). [11] Corrispondente all’art. 16 nel testo previgente alla riforma introdotta dal 1° gennaio 2004 con il D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344. [12] Cfr. art. 17, co. 2, T.U.I.R. in vigore per i periodi d’imposta dal 31 dicembre 1997 al 31 dicembre 2000: “Le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma primo dell' art. 16, anche se commisurate alla durata del rapporto di lavoro e anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, sono imponibili per il loro ammontare netto complessivo con l'aliquota determinata agli effetti del comma primo. L'ammontare netto è costituito dall'importo dell'indennità che eccede quelle complessivo dei contributi versati dal lavoratore sempreché l'importo dei contributi a carico del lavoratore non ecceda il 4 per cento dell'importo annuo in denaro o in natura, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, percepito in dipendenza del rapporto di lavoro e negli statuti dei fondi o casse di previdenza tenuti alla prestazione non siano previste clausole che consentano l'erogazione di anticipazioni periodiche sull'indennità spettante. Tuttavia le medesime indennità e somme, se percepite a titolo definitivo per effetto della cessazione del solo rapporto con il soggetto erogatore, sono imponibili per il loro ammontare netto con l' aliquota determinata con il criterio di cui al comma primo”. [13] Qualora la prestazione in capitale sia corrisposta in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione, la parte relativa ai rendimenti finanziari è tassata con applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 12,50%, ai sensi dell’articolo 6 della legge n. 482 del 1985, mentre l’importo relativo ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore eccedenti il 4% della retribuzione annua è tassata con l’aliquota del TFR. Si veda Ministero delle finanze, Circolare 17 giugno 1987 n. 14/8/128 (c.d. Circolare Guarino); Ministero delle Finanze, Circolare 9 ottobre 1998 n. 235/E/1998/74270; Ministero delle finanze, Risoluzione 9 maggio 2000 n. 60/E/2000/691; Ministero delle finanze, Risoluzione 22 luglio 2002 n. 243/E. [14] Cfr. artt. 20 e 19, co. 1, T.U.I.R., corrispondenti agli artt. 17-bis e 17, co. 1, del testo in vigore fino al 31 dicembre 2003. [15] Cfr. Agenzia delle Entrate, Circolare 20 marzo 2001, n. 29/E/2001/40656. [16] Secondo la Circolare n. 29/E citata deve essere indicato al denominatore “il numero degli anni e frazione di anno per i quali il soggetto iscritto ha effettivamente partecipato al fondo pensione contribuendo al suo finanziamento. Non si tiene conto, quindi, degli anni di mera iscrizione al fondo”. Al riguardo sono interessanti le osservazioni di F. GUELFI, Il nuovo regime di tassazione delle anticipazioni, dei riscatti e dei trasferimenti e le novità del D.Lgs. correttivo, in Atti del Convegno Paradigma, Milano, 22 maggio 2001, secondo cui, data l’indisponibilità del risparmio previdenziale gestito dalla forma pensionistica bisognerebbe tenere conto, sotto il profilo equitativo, delle annualità di iscrizione al fondo a prescindere dalla effettiva contribuzione allo stesso in ciascun anno di iscrizione. In proposito vedi anche A. WEISZ, La nuova previdenza individuale: piani di previdenza e contratti assicurativi vita, negli Atti dello stesso Convegno. [17] Il montante cui fare riferimento è quello maturato dopo il 1° gennaio 2001; pertanto nel caso in cui i “vecchi iscritti” optino per l’erogazione in capitale dell’intera posizione maturata, solo l’eccedenza rispetto a quella imputata prioritariamente al montante maturato ante 1° gennaio 2001 sarà eventualmente soggetta al regime penalizzante (cfr. Consorzio Studi e ricerche fiscali San Paolo IMI, Circolare 15 gennaio 2001 n. 1/2001, par. 11.2.2). [18] Si tratta dell’assegno previsto dall’art. 3, co. 6 e 7, L. 8 agosto 1995 n. 335. L’importo della “prestazione spettante” da confrontare con il 50% dell’assegno sociale va calcolato con riferimento ai due terzi dell’ammontare maturato: cfr. Circ. n. 29/E citata, par. 4.3.2; Assoprevidenza, Circolare 31 agosto 2001, n. 30, par. 14.1; Circ. IMI, ult. cit.. [19] Ai sensi dell’art. 20, co. 1, T.U.I.R., gli uffici calcolano l’aliquota media applicando le disposizioni previste dall’art. 19, co. 1-bis, T.U.I.R., secondo cui se nell’ambito del quinquennio considerato in uno o più anni non sia stato prodotto alcun reddito imponibile, si tiene conto dei soli anni in cui vi è stato reddito imponibile. Se non vi è stato alcun reddito imponibile in nessuno dei cinque anni, si applica l'aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito. [20] Cfr. art. 13, co. 9, L. n. 124/1993 e Circ. n. 235/E citata. [21] Cfr. art. 10, co. 1, lett. c), D.Lgs. n. 124/1993. [22] Cfr. art. 17, co. 1, lett. a-bis), T.U.I.R., corrispondente all’art. 16, co. 1, lett. a-bis) del vecchio testo, come modificato dall’articolo 7, co. 1, D.Lgs. 18 aprile 2001 n. 168. [23] Cfr. Circ. n. 29/E citata, par. 4.3.2. [24] Cfr. art. 52, co. 1, lett. d-ter), T.U.I.R., corrispondente all’art. 48-bis, co. 1, lett. d-ter) del vecchio testo. La ratio della penalizzazione deriva dall’intenzione del legislatore di disincentivare l’erogazione di somme in via anticipata rispetto al completamento del piano previdenziale. Come dispone la Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 47/2000, “esse infatti esprimono una forma di liquidazione degli importi già versati che non risponde ad una finalità previdenziale, quanto piuttosto ad una modalità di realizzo di tipo finanziario per la quale il contribuente ha fruito dell’agevolazione della deduzione”.
	Bibliografia: [1] L.V. BERLIRI, Sul regime fiscale dei contributi e dei frutti accreditati ai fondi di previdenza, in Riv. dir. fin., 1940 I. [2] BOIDI, Commento alla legge sulla imposta complementare progressiva sul reddito, Utet, Torino, 1937. [3] P. BOSI e M.C. GUERRA, I tributi nell’economia italiana, Il Mulino, Bologna, 2001. [4] G. COCO e M. PARADISO, Miopia individuale e miopia legislativa: la tassazione dei fondi pensione in Italia, in Riv. dir. fin. e scienza delle finanze, LXI, 2002, I. [5] EINAUDI, Principi di scienza delle finanze, Einaudi, Torino, 1940. [6] F. GUELFI, Il nuovo regime di tassazione delle anticipazioni, dei riscatti e dei trasferimenti e le novità del D.Lgs. correttivo, in Atti del Convegno Paradigma, Milano, 22 maggio 2001. [7] M.C. GUERRA, La disciplina fiscale dei fondi pensione. Esperienze nazionali e prospettive per l’Unione europea, in Quaderni di ricerche n. 57/2002 (a cura di) Ente per gli studi monetari, bancari e finanziari Luigi Einaudi, 2002. [8] F. MARCHETTI, La previdenza privata nel sistema delle imposte sui redditi, Cedam, Padova, 1989. [9] F. MARCHETTI e I. CHERUBINI, La previdenza complementare e le libertà fondamentali del Trattato sull’Unione Europea, Luglio 2001. [10] F. MARCHETTI e E. RUGGIERO, Taxation of pensions in Italy, intervento al convegno dell’EATLP, European Association of Tax Law Professors, Lisbona, 2001 in materia di Taxation of cross-border pensions. [11] QUARTA, Commento alla legge sulla imposta di ricchezza mobile, Milano, 1903, II. [12] A. WEISZ, La nuova previdenza individuale: piani di previdenza e contratti assicurativi vita, in Atti del Convegno Paradigma, Milano, 22 maggio 2001.