Francesca CRUCIANI

La responsabilità per violazioni di norme tributarie e l'imputazione delle sanzioni amministrative

SOMMARIO: Premessa. – 1. Il principio personalistico d’imputazione delle sanzioni. Il sistema delle sanzioni amministartive per le violazioni di norme tributarie così come disciplinato dal D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. – 2. Le modifiche introdotte dall’art. 7 del D. L. 30 settembre 2003, n. 269: la parziale abolizione del principio di personalità. – 3. Problematiche connesse all’entrata in vigore della nuova normativa: l’ efficacia temporale del nuovo regime; 3.2 Segue. Sperequazione di trattamento ed incongruenze derivanti dalla parziale abolizione del principio di personalità. – 4. Conclusioni.

Premessa
L’Agenzia delle Entrate ha emanato in data 21 giugno 2004 la circolare 28/E.
Con il provvedimento menzionato, l’Amministrazione ha fornito i primi chiarimenti relativi al D.L. 30 settembre 2003, n. 269 convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.
Ai fini della presente ricerca, la prassi in esame assume rilievo perché ha esplicato le modifiche introdotte dall’art. 7 del D.L n. 269 del 2003 al sistema delle sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie già disciplinato dal D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Posto che l’art. 7 si configura come una norma di principio in base alla quale il legislatore tributario ha disposto che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”, l’analisi della attuale personalità nella sanzione non può prescindere da una breve disamina dei principi informatori del sistema sanzionatorio così come disciplinato dal D. Lgs. n. 472 del 1997 .

1. Il principio personalistico di imputazione delle sanzioni. Il sistema delle sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie così come disciplinato dal D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

Il decreto legislativo n. 472 del 1997 si pone come legge organica di settore [1], ne consegue che la responsabilità per l’illecito tributario non penale si configura alla stregua dei principi sanciti dallo stesso.
Nel sistema delineato dalla predetta normativa, in base al primo comma dell’art. 2, la sanzione amministrativa prevista per la violazione delle norme tributarie è la “sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di denaro” [2]. Alla pena principale si affiancano le sanzioni accessorie elencate tassativamente nell’art. 21 [3] comminabili solo nei casi espressamente previsti dalle singole leggi d’imposta.
Il criterio di base per l’individuazione del soggetto responsabile delle sanzione tributarie è contenuto nel secondo comma dell’art. 2 in base al quale la sanzione è riferita alla “persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione”.
In base al dispositivo della predetta norma, l’unico centro d’imputazione della sanzione è il comportamento trasgressivo, ne consegue che l’illecito è riferibile all’autore materiale della violazione a prescindere dalla soggettività passiva della pretesa tributaria.
In altri termini per effetto del principio personalistico sancito dalla norma de qua, il contribuente risponde del tributo, mentre il trasgressore della norma tributaria incorre nella sanzione perché unico soggetto imputabile in quanto autore materiale della violazione.
Nell’ art., 3 si rinvengono i tradizionali principi che regolano ogni impianto di tipo sanzionatorio: il principio di legalità e quello del favor rei.
La regola fondamentale del decreto delegato n. 472 ovvero il principio della riferibilità esclusiva della sanzione alla persona fisica che ha commesso l’illecito, trova il proprio completamento negli artt. 4 e ss. che stabiliscono le condizioni di imputabilità e colpevolezza, (artt. 4 e 5), le condizioni di non punibilità (art. 6), ed i criteri di determinazione delle sanzione (art. 7).
Dalle considerazioni che precedono si evince che la responsabilità del trasgressore e quella del contribuente si collocano su piani diversi; posto che la sanzione colpisce la persona fisica che ha disatteso obblighi e doveri tributari ne consegue che la persona giuridica e/o il contribuente- persona fisica che ha tratto beneficio dalla predetta violazione ne resta immune.
La distinzione tra contribuente e trasgressore resta tale anche se esaminata alla luce delle norme contenute nell’art. 11 del D. Lgs. n. 472 del 1997 [4].
Il legislatore tributario con il citato articolo, a fronte di particolari illeciti [5], ha disposto una “responsabilità per la sanzione” di tipo solidale tra la persona fisica che ha commesso la violazione della norma tributaria ed i soggetti nel cui interesse ha agito il trasgressore [6].
La suddetta ipotesi appare come un mero correttivo [7] al principio della personalità che non vale quindi a sovvertire la generalità della regola de qua.
La struttura del D. Lgs. 472 del 1997 si articola in definitiva come segue:

a) la persona fisica che ha commesso materialmente la violazioni di obblighi formali o sostanziali è il soggetto direttamente responsabile della sanzione. Egli risponde della condotta cosciente e volontaria senza la necessità di dimostrare l’esistenza della condizione soggettiva integrante l’illecito (dolo o colpa si presumono sussistere a fronte di inosservanza di un precetto che il trasgressore era in condizione di conoscere).
b) la persona del contribuente, sia esso persona fisica o giuridica, nel caso di violazioni di natura sostanziale compiute nel suo interesse, ad opera di un soggetto preposto [8] nell’esercizio delle sue funzioni, risponde per il pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata nei confronti dell’agente. Nei confronti del trasgressore che ha agito senza dolo o colpa ovvero che non ha tratto beneficio dalla violazione, la sanzione è eseguita nei limiti di un importo pari al valore di cento milioni delle vecchie lire [9].

2. Le modifiche introdotte dall’art. 7 del D. L. 30 settembre 2003, n. 269: la parziale abolizione del principio di personalità

L’art. 7 del D. L. n. 269 del 2003 dispone testualmente: “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”.
In primis è opportuno sottolineare che il criterio d’imputazione delle sanzioni introdotto dal predetto articolo non costituisce una novità sostanziale posto che esso riproduce il modello di responsabilità sanzionatoria tributaria per la persone giuridiche vigente prima della riforma del sistema compiuta con l’emanazione del D. Lgs. 472 del 1997 [10].
La disposizione in esame, quindi, involvendo le norme di cui all’art. 11 del D. Lgs. 472 del 1997, muta la tipologia ed il titolo della responsabilità delle persone giuridiche che con il nuovo regime è diretta in relazione all’applicazione di una sanzione pura.
Il nuovo criterio d’imputazione delle sanzioni amministrative esaminato in base ad un interpretazione di tipo letterale conduce alla seguenti considerazioni:
a) dal punto di vista soggettivo, la locuzione “ rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica” esclude l’indistinta applicazione della disposizione a tutti i contribuenti. Si evince quindi che dalla portata delle nuove norme disciplinanti l’imputabilità della sanzione amministrativa sono escluse oltre le persone fisiche e gli altri contribuenti non aventi la struttura giuridica di società od ente, anche le società e gli enti sprovvisti di personalità giuridica;
b) in ordine alla ratio sottostante le norme in commento, l’intento del legislatore appare chiaro: sanzionare il soggetto che gode del beneficio fiscale scaturente dalla violazione della norma tributaria [11].
La disposizione in esame costituisce una parziale attuazione dell’art. 2, comma 1, lettera l) della L. 7 aprile 2003, n. 80 (“Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale”), in base al quale “la sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione” [12].

3. Problematiche connesse all’entrata in vigore della nuova normativa.
3.1 Efficacia temporale del nuovo regime

Con riguardo all’efficacia temporale del nuovo principio di personalità delle sanzioni amministrative, occorre sottolineare che l’art. 7, comma 2, del D. L. 269 del 2003 sancisce che essa disposizione “si applica alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto” [13].
La norma transitoria citata svolge la funzione di regolare il passaggio dal previgente sistema a quello attuale ed in quanto tale è stata oggetto di critiche da parte della dottrina che non ha mancato di evidenziare le incongruenze ad essa addebitabili.
In primis è stata rilevata la sussistenza di due sistemi sanzionatori la cui applicazione dipenderà dalla tempestività dell’attività di accertamento svolta dall’Amministrazione [14].
Un secondo ordine di perplessità sulla norma in esame riguarda una sua possibile contrapposizione con il principio di legalità di cui all’art. 3, comma 1 del D. Lgs. 472 del 1997 e di conseguenza con l’art. 25 comma 1, della Costituzione posto che il menzionato art. 3 ne rappresenta la trasposizione in ambito tributario [15]. Infatti, nell’ipotesi di una violazione commessa prima del 2 ottobre 2003 ma contestata dopo tale data, integrante i presupposti della responsabilità ex art. 11 D. Lgs. 472 del 1997, il dispositivo della norma transitoria implica l’applicazione di una sanzione diretta, in capo ad un soggetto (la persona giuridica) che al momento della commissione del fatto sarebbe incorso in una responsabilità di tipo solidale unicamente per il pagamento della sanzione. E’ di palmare constatazione che l’applicazione del comma 3 dell’art. 7 alle persone giuridiche per violazioni commesse prima del 2 ottobre ma contestate dopo, comporta un aggravamento della posizione giuridica delle società dotate di personalità che verranno punite quindi in base ad una legge entrata in vigore dopo la commissione del fatto. Di qui un probabile contrasto con il principio di legalità di cui al primo comma dell’ art. 3 che traduce il noto principio “nulla poena sine lege”.
In ultimo l’efficacia temporale della disposizione in esame deve essere analizzata dal punto di vista del principio del favor rei di cui ai commi 2 e 3 dell’art. 3 del D. Lgs. 472 del 1997.
Come più volte evidenziato la norma dispone la sua applicazione a decorrere dalla data della sua entrata in vigore.
La nuova disciplina risulta singolare nella parte in cui dispone la sua applicazione alle violazioni contestate o irrogate a partire dal 2 ottobre 2003 che quindi seppur più favorevole al reo, non trova applicazione per fatti posti in essere precedentemente alla predetta data nel caso in cui sia intervenuta l’eventuale contestazione ovvero la notifica di una cartella di pagamento.
L’applicabilità del regime più favorevole resta inoltre esclusa anche alla luce di due ulteriori ordini di motivi. Il primo riguarda la previsione di espressa abrogazione ad opera dell’ultimo comma dell’art. 7 in ordine a tutte le norme incompatibili con il nuovo regime contenute nel D.Lgs. 472 del 1997. Il secondo riguarda il “rango” del principio del favor rei: non trattandosi di principio costituzionalizzato infatti, esso troverà concreta applicazione solo ove predisposto con disposizione di legge ordinaria [16].

3.2 Sperequazione di trattamento ed incongruenze derivanti dalla parziale abolizione del principio di personalità

In precedenza è già stato evidenziato che il campo applicativo dell’art. 7 risulta ridotto per effetto del riferimento contenuto nella disposizione al “rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica” che di fatto determina un ambito di operatività soggettivo limitato del nuovo regime.
La disposizione in esame ha l’effetto di determinare una disparità di trattamento tra i soggetti che operano in strutture dotate di personalità guiridica ed i dipendenti di società sprovviste del predetto riconoscimento.
Nella pratica infatti i soggetti esclusi dalla responsabilità per le sanzioni tributarie commesse per conto delle strutture per cui agiscono, risultano essere i dirigenti ed i rappresentanti legali delle società di capitali. Permane viceversa una responsabilità di carattere personale e diretta per le violazioni di norme tributarie commesse da tutti i soggetti che operano all’interno di ditte individuali o altri enti non personificati. E’ opportuno sottolineare inoltre che il predetto stato di disparità che caratterizza il nuovo sistema non trova conferma nel contenuto della legge delega n. 80 del 2003 che prevede la concentrazione della sanzione fiscale amministrativa sul soggetto effettivo beneficiario della violazione senza distinzione atte a fondare una esclusione di tipo parziale del principio della personalità nella responsabilità per le sanzioni amministrative.
Per completezza giova ricordare che in ogni caso resta ferma la responsabilità civilistica ex art. 2392 c.c. per gli amministratori che abbiano posto in essere comportamenti negligenti ed omissivi in quanto tra gli adempimenti dei “doveri ad essi imposti” devono intendersi compresi anche quelli di natura tributaria. Nella pratica quindi, in relazione ad un danno, stante il nesso di causalità tra questo e la condotta dell’amministratore (dolosa o colposa) non è escluso che, seppur dal punto di vista tributario il nuovo regime prevede la esclusiva responsabilità della persona giuridica per la sanzione amministrativa, i soggetti che hanno agito per quest’ultima sono verso l’ente responsabili civilisticamente per gli eventuali atti dolosi o colposi posti in essere.
Il problema della disparità di trattamento evidenziato in precedenza ridonda anche sull’ipotesi di concorso ex art. 9, comma 1, del D. Lgs. 472 del 1997 [17].
L’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, nella parte in cui definisce la responsabilità delle persone giuridiche “esclusiva”, contrasta con il dispositivo del menzionato art. 9 in base al quale tutti i soggetti che hanno concorso nel commettere una violazione rispondono individualmente per la relativa sanzione. La predetta incompatibilità, quindi, potrebbe implicare l’abrogazione dell’ipotesi di concorso nei rapporti delle strutture dotate di personalità giuridica [18].
La conseguenza di tale eventuale prevalenza favorirebbe nella pratica i consulenti che operano a favore di società dotate di personalità giuridica che diventerebbero immuni verso la responsabilità amministrativa e quindi dall’applicazione della sanzione. Di converso le regole sul concorso continuerebbero ad operare per i professionisti che svolgono attività di consulenza tributaria per imprenditori individuali o società di persone posto che in questo caso siamo al di fuori dell’ambito di applicazione soggettivo del nuovo regime.

4. Conclusioni

In precedenza sono state evidenziate le incongruenze che caratterizzano il nuovo sistema delle sanzioni amministrative comminate per violazione di norme tributarie.
Le indicazioni contenute nella circolare 28/E non offrono l’opportunità di chiarire la portata delle nuove norme di cui all’art 7 del D. L. n. 269 del 2003. Al contrario la prassi citata per alcuni aspetti sembra contrastare con il tenore del citato art. 7. In particolare si evidenzia la perentorietà del menzionato articolo nella parte in cui definisce la responsabilità delle persone giuridiche “esclusiva” tanto da suggerire una portata talmente ampia della norma da giustificare l’esenzione dalla responsabilità delle persone fisiche e quindi la loro impunibilità nei rapporti che intervengono con strutture giuridicamente riconosciute quando si verifichi una cooperazione nel comportamento sanzionabile. A tale riguardo e piuttosto laconicamente la prassi citata nell’intento di definire la portata della disposizione in commento, afferma che il nuovo regime investe le disposizioni regolanti i casi di responsabilità solidale ex art. 11, comma 1 del D.Lgs. 472 del 1997 ma non esplicita i casi di ulteriore incompatibilità. In questo senso la prassi citata è carente posto che in presenza di un’espressa previsione di abrogazione implicita delle disposizioni del vecchio sistema contrastanti con la novella, sarebbe stato opportuno definire in che termini avviene la sopravvivenza dei principi della personalità introdotti con la riforma del 1997. Del resto è impossibile addossare all’Amministrazione il compito di ripristinare la coerenza sistematica nel contesto del sistema delle sanzioni amministrative comminate per violazioni di disposizioni tributarie per il quale è invece auspicabile un intervento ad opera del legislatore che garantisca la certezza e la omogeneità di trattamento per le persone fisiche che occupano all’interno delle società il ruolo di amministratore, dipendente, rappresentante, o consulente fiscale.