SOMMARIO: 1.1 Armonizzazione e concorrenza fiscale nel mercato
interno - 1.2 Distorsioni applicative della legislazione comunitaria - 1.3
Sistemi fiscali europei - 1.4 Le decisioni all’unanimità - 2.1 Sistema
Comune dell’Imposta sul Valore Aggiunto - 2.2 L’IVA fonte di entrata del
Bilancio comunitario - 2.3 Misure non invasive di recupero del gettito e
di contrasto al fenomeno dell’evasione fiscale - 2.4 Strategie in campo
IVA – 2.5 Le aliquote IVA ed il Mercato Interno - 2.5.1 Razionalizzazione
delle deroghe concesse a norma dell’articolo 27 - 2.6 Regime degli scambi
intracomunitari - 2.7 Distorsioni di mercato legate all’ andamento dei
prezzi in Europa - 2.8 Iniziative a tutela del Mercato del lavoro - 2.9
Ulteriori novità in campo IVA – Fonti normative e di cognizione –
Bibliografia essenziale.
1.1 Armonizzazione e concorrenza
fiscale nel mercato interno.
In un' Europa sempre più integrata
l’armonizzazione fiscale svolge un ruolo strategico considerevole per il
mantenimento e lo sviluppo del “mercato interno”.
Benché la tendenza
sia quella di andare verso una piena armonizzazione fiscale le ancora
presenti divergenze di tassazione portano ad inevitabili distorsioni di
mercato con la concreta preoccupazione che consumi ed imprese si
trasferiscano da uno Stato all’altro dell’UE. A tutt’oggi, ad esempio, si
profilano ancora risparmi considerevoli, per il cittadino dell’UE che
acquista un’automobile, o che trasferisca i propri capitali in un altro
stato membro, in quanto la realizzazione della libera circolazione dei
capitali ha posto, nell’ultimo caso, il rischio di una erosione delle basi
imponibili nazionali a causa della concorrenza sul piano fiscale da parte
di altri Stati comunitari.
Il fenomeno della maggiore convenienza
fiscale sposta sempre più il centro dell’ attenzione da parte delle
imprese, dei consulenti e dei professionisti, ma anche del consumatore,
dall’ambito nazionale a quello comunitario proprio per ricavare maggiori
vantaggi (v. § 2.7, infra).
Pertanto, gli obiettivi delle recenti
iniziative comunitarie in campo fiscale mirano ad evitare proprio gli
effetti negativi di una concorrenza sleale.
1.2 Distorsioni
applicative della legislazione comunitaria.
Distorsioni
applicative della legislazione comunitaria, poste in essere dai singoli
Stati membri, in quanto non coerenti con i criteri sviluppati dalla
legislazione comunitaria e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia
dell’UE, sono causa di sempre crescenti ricorsi giurisdizionali.
Nel
settore fiscale le disposizioni nazionali sono sempre più il riflesso di
quelle comunitarie.Spesso però, il mancato adeguamento e/o le antinomie
presenti tra le due disposizioni (nazionali e comunitarie), porta sempre
più di frequente la Commissione ad intentare “procedure di infrazione” nei
confronti dei singoli Stati.
In Italia il radicale processo di
semplificazione tributaria voluto dalla legge delega n.80/2003, che
coinvolgerà anche la riforma dell’imposta sul valore aggiunto attraverso
anche una “codificazione” ed una razionalizzazione dei principi fiscali,
dovrà ispirarsi necessariamente ai principi di adeguamento delle norme
fiscali ai criteri dell’ordinamento comunitario ed al rispetto degli
obblighi derivanti dai trattati internazionali.
Nel corso del 2003 la
Commissione europea ha intentato diverse “procedure di infrazione” nei
confronti della Francia e della Spagna relativamente ad alcune misure
speciali riguardanti la deduzione dell’IVA, in quanto esse violavano la
Direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, meglio nota come
VI Direttiva CEE, così come ha deciso di portare l’Italia di fronte alla
Corte di Giustizia per il ritardo, nel rimborso dell’IVA nei confronti di
soggetti non stabiliti nel proprio territorio, in violazione dell’VIII
Direttiva CEE ( 79/1072/CEE). Anche nei confronti della Grecia è stata
intentata una procedura di infrazione per la tassazione
sull’immatricolazione delle autovetture, di cittadini comunitari che lì si
trasferivano, in violazione della Direttiva 83/183/CEE.
Questi sono gli
effetti della mancata completa armonizzazione in campo fiscale, nonostante
la realizzazione del “mercato interno” sia avvenuta da oltre dieci
anni.
1.3 Sistemi fiscali europei
In materia
“fiscale” l’unico settore completamente armonizzato è quello doganale dei
dazi, che costituiscono le “risorse proprie tradizionali della Comunità”
con le quali la stessa si alimenta e finanzia i vari programmi comunitari,
mentre nell’ambito delle imposte dirette e per quanto attiene
all’imposizione indiretta (si pensi alle Accise ed all’IVA) vi è un
riavvicinamento delle legislazioni che però continuano ad avere aliquote e
disposizioni applicative diverse.
Prospetto sinottico delle
Aliquote IVA attualmente vigenti nei 15 Paesi membri della
CE
------------------------------
Stato membro / Aliquota
standard / Aliquota ridotta
Austria / 20 / 10 – 12 – 16
Belgio / 21
/ 0 – 6 – 12
Danimarca / 25 / 0 – 5
Finlandia / 22 / 8 –
17
Francia / 19,6 / 2,1 – 5,5 [1]
Germania
/ 16 / 7
Gran Bretagna / 17,5 / 0 – 2,5 [2]
- 5
Grecia / 18 / 4 – 8 [3]<
Irlanda
/ 20 / 0 – 4,3 – 10 – 12,5
Italia / 20 / 4 – 10
Lussemburgo / 15 / 3
– 6 – 12
Paesi Bassi / 19 / 6
Portogallo / 19 / 5 –12 [4]
Spagna
/ 16 / 4 –7
Svezia / 25 / 6
–12
------------------------------
I fattori di divergenza
dei sistemi tributari sono spesso, però, la conseguenza di differenti
strutture economiche e sociali dovute a concezioni diverse sul ruolo
dell’imposizione fiscale in generale o di una tassa ed anche del carattere
di centralità della sovranità nazionale riconosciuta finora in materia
fiscale.
Per quanto attiene all’imposizione indiretta ( IVA, Accise,
etc.) la politica comunitaria è stata attuata a mezzo prevalentemente di
direttive, che come è noto devono essere recepite dai singoli Stati membri
a differenza dei regolamenti comunitari che espletano invece direttamente
la loro efficacia. Per l’imposizione diretta il quadro legislativo di
riferimento - a livello comunitario - è caratterizzato da alcune direttive
e per lo più da accordi bilaterali tra gli Stati membri e tra gli Stati
membri ed i Paesi terzi volti a debellare il fenomeno dell’elusione e
della doppia imposizione. Tra i più recenti provvedimenti emanati si
ricordano: la Direttiva 2003/49/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003,
concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi
e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi e la Direttiva
2003/48/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, in materia di tassazione dei
redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi.
1.4
Le decisioni all’unanimità.
In entrambi i casi, cioè sia in
quello afferente la fiscalità diretta che quella indiretta, il voto
all’unanimità costituisce la base giuridica per le decisioni in campo
fiscale, sebbene la Commissione continui a giudicare indispensabile il
passaggio al voto “ a maggioranza qualificata” almeno per determinate
questioni, in considerazione dei problemi che comporta il raggiungimento
di decisioni unanimi sulle proposte normative, problemi di certo
amplificati in un’Europa a 25 Stati, dal maggio del 2004.
(segue
tabella)
------------------------------
Schema comunitario delle
Azioni presenti e delle prospettive future nei settori tributari: IVA –
Accise – II. DD. [5]
IMPOSTE
DIRETTE
Base giuridica:
- le II.DD. esulano dal campo di
applicazione della legislazione comunitaria. Non si rinviene nei Trattati
alcuna disposizione in ordine all’armonizzazione delle imposte dirette. Le
iniziative intraprese finora hanno avuto carattere generale e si sono
basate, quale fondamento giuridico, sugli artt. 94 CE, 96 CE e 97 CE (già,
rispettivamente artt. 100, 101 e 102 TCE) relativi alle misure da adottare
per il riavvicinamento delle legislazioni per il buon funzionamento del
mercato interno al fine di evitare distorsioni di mercato, in ordine alle
decisioni relative agli investimenti, e sull’art. 293 CE (già 220) che
impone agli Stati membri di avviare negoziati intesi a garantire
l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della
Comunità.
Azioni presenti e strategie future:
Tra le Direttive
emanate si ricordano:
- la Direttiva fusioni (90/434/CEE e succ. mod.)
riguardante le plusvalenze risultanti da fusioni;
- la Direttiva
società madri e società affiliate ( 90/435/CEE e succ. mod.) volta ad
eliminare la doppia imposizione dei dividendi distribuiti da un’affiliata
stabilita in uno Stato membro alla propria società madre stabilita in
altro Stato membro;
- la convenzione “ procedure arbitrali” (
90/436/CEE e succ. mod.) volta a istituire procedure atte a risolvere
controversie in materia di utili di imprese consociate situate in Stati
membri differenti.
- la Direttiva 2003/49/CE del Consiglio, del 3
giugno 2003, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti
di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi
- la Direttiva 2003/48/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, in materia
di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di
interessi.
Molte altre direttive sono state presentate, di queste
alcune successivamente ritirate (a causa dell’incapacità da parte del
Consiglio di giungere ad un accordo; si pensi ad esempio alla proposta di
direttiva sul “regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi
e di canoni effettuati tra società madri e società affiliate di Stati
membri diversi - com 571/90; 196/93; 67/98 - , poi ripresentata ), altre
invece sono ancora al vaglio del Consiglio.
Si ricorda inoltre che
nell’ambito del “pacchetto Monti” nel 1997 è stata varata una nuova
strategia fiscale che ha previsto, tra le altre cose, “un codice di
condotta in materia di fiscalità delle imprese”. Tale codice è stato
approvato dal Parlamento europeo e dal Consiglio e è pienamente in vigore
.
IVA
Base giuridica:
- Rappresentata dall’ art. 93 CE
(già 99 TCE) prevede che il Consiglio adotti, all’unanimità, disposizioni
che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni sull’imposizione
indiretta ( IVA, ACCISE) quando queste siano necessarie ad assicurare
l’instaurazione ed il buon funzionamento del mercato interno .
Azioni
presenti e strategie future:
Il problema della realizzazione di un
sitema comune di imposta sul valore aggiunto (IVA) che sostituisse le
imposte indirette generali dei singoli Stati membri, con l’obiettivo di
una “detassazione” delle esportazioni ed una “ritassazione” delle
importazioni negli scambi commerciali intracomunitari e con i paesi terzi
terzi, è stato raggiunto sin dagli anni ’70 con la I direttiva:
67/227/CEE. Con la II direttiva: 67/228/CEE sono state invece definite la
struttura e le modalità comuni di attuazione dell’IVA.
A queste hanno
fatto seguito altre Direttive, tra le tante si ricorda la 77/338/CEE,
meglio nota come la VI direttiva, la quale ( nonostante varie modifiche e
deroghe è tuttora vigente ed è alla base dell’attuale sistema) aveva
previsto tra le disposizioni una “base imponibile uniforme”. Tale
uniformità scaturì non solo dall’esigenza di armonizzazione delle
legislazioni degli Stati membri, ma dalla scelta delle istituzioni
comunitarie di sostituire i contributi versati dagli Stati membri al
bilancio comunitario con le risorse proprie, includendo tra queste anche
una piccola percentuale dell’IVA introitata da ciascuno Stato membro;
pertanto la base imponibile doveva essere la stessa per tutti.
Con la
realizzazione del mercato unico (1° gennaio 1993), sono venuti meno i
controlli fiscali alle frontiere comunitarie. Pertanto, per controllare
l’ingente flusso di traffico commerciale, non essendo possibile attuare
sin da subito il regime definitivo, basato sul principio dell’imposizione
nel paese di origine e della successiva distribuzione dell’IVA riscossa al
Paese dove la merce viene effettivamente immessa in consumo - attraverso
un “sistema di compensazione” ( cd. stanze di compensazione) -, si decise
di attuare il regime transitorio che sarebbe dovuto durare fino al 1996,
ma che con numerose deroghe continua ad essere tuttora mantenuto .
Solo
a tre “speciali regimi” non si applica la tassazione nel Paese di
destinazione:
- Vendite a distanza. Nelle vendite per corrispondenza,
ad esempio, per importi superiori ad una certa soglia la società
venditrice deve applicare l’IVA in vigore nel proprioPaese;
- Persone
giuridiche esenti da imposte.;
- Vendita di mezzi di trasporto
nuovi.
Nel settore dell’IVA intracomunitaria, per gli anni a venire, si
auspica, sebbene i progressi in tal senso da parte degli organi comunitari
siano scarsi, un passaggio al regime definitivo, eliminando così i
numerosi e gravi punti deboli del regime transitorio, causa dell’ondata di
frodi proprio nel settore dell’IVA . Ulteriori iniziative della
Commissione oltre l’applicazione dell’IVA nel settore del commercio
elettronico, riguarderanno l’armonizzazione e la modernizzazione delle
modalità di fatturazione, il “luogo” di cessione di gas ed di energia
elettrica nelle transazioni transfrontaliere, la proroga ad avvalersi di
un’aliquota Iva ridotta sui servizi ad alta intensità di
lavoro.
ACCISE
Base giuridica:
Rappresentata:
1. dall’
art. 93 CE (già 99 TCE) che prevede che il Consiglio adotti,
all’unanimità, disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle
legislazioni sull’imposizione indiretta (IVA, ACCISE) quando queste siano
necessarie ad assicurare l’instaurazione ed il buon funzionamento del
mercato interno;
2. dall’art. 175 CE, introdotto dal Trattato di
Maastricht (art. 130 S), che consente nel settore dell’energia di adottare
azioni anche di “natura fiscale” al fine di realizzare gli obiettivi di
protezione ambientale e sanità pubblica previsti dall’art. 174 CE (già
art. 130 R).
Azioni presenti e strategie future:
Per le Accise
armonizzate sono state emanate direttive volte a definire la struttura e
le modalità di attuazione del tributo per ciascun settore (oli minerali,
bevande alcoliche e tabacco) al fine di realizzare un ragionevole livello
di uniformità. Tuttavia, sia le aliquote che le modalità applicative
continuano a variare sensibilmente da uno Stato membro all’altro, con
effetti negativi sia sulla concorrenza che sul fronte delle frodi .
-
Per il futuro si tenterà di armonizzare sempre più le strutture e le
aliquote, proprio per arginare gli effetti negativi, ma le difficoltà di
raggiungere tale obiettivo esistono e non originano da questioni di
carattere puramente fiscale. Si pensi ad esempio che alti livelli di
aliquota sono stati imposti in alcuni Stati del Nord Europa nel quadro di
politiche intese a scoraggiare l’alto consumo di bevande alcoliche e di
tabacco presente in quei Paesi che costituiscono una preoccupante piaga
sociale; diversamente l’Italia, grosso produttore di vino, ha adottato
un’aliquota di accisa per questo prodotto pari a zero Nel settore
energetico, invece, l’obiettivo futuro è quello di rimuovere le
distorsioni della concorrenza tra fonti energetiche sostituibili e
propendere sempre più verso tasse ambientali
------------------------------
2.1 Sistema Comune
dell’Imposta sul Valore Aggiunto
In particolare, nel settore
dell’imposizione indiretta, la necessità di realizzare un sistema comune
di imposta sul valore aggiunto (IVA) che sostituisse le imposte indirette
generali dei singoli Stati membri, con l’obiettivo di una “detassazione”
delle esportazioni ed una “ritassazione” delle importazioni negli scambi
commerciali tra Paesi, si è realizzata sin dagli anni ’70 con la I
Direttiva CEE( 67/227/CEE). Con la II direttiva (67/228/CEE) sono state
invece definite la struttura e le modalità comuni di attuazione dell’IVA,
realizzando così un sistema di imposizione indiretta adatto al mercato
interno e in grado di funzionare nell'Unione europea come all'interno di
un unico paese.
Attualmente il tributo è disciplinato a livello
comunitario dalla già citata VI Direttiva CEE, recante “Disposizioni in
materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore
aggiunto”. Tale direttiva, recepita a livello nazionale nel preesistente
D.P.R. n. 633/1972, ha introdotto tra le novità quella di una “base
imponibile uniforme”.
L’esigenza di una base imponibile uniforme per
tutti gli Stati membri era scaturita non solo dalla necessità di
armonizzazione le legislazioni degli Stati membri, ma dalla scelta delle
Istituzioni comunitarie di sostituire i contributi versati dagli Stati
membri al bilancio comunitario con le risorse proprie, includendo tra
queste anche una piccola percentuale dell’IVA introitata da ciascuno Stato
membro; pertanto la base imponibile doveva essere la stessa per
tutti.
2.2 L’IVA fonte di entrata del Bilancio
comunitario.
Per comprendere la rilevanza del fenomeno IVA a
livello comunitario, si pensi che il bilancio comunitario, è finanziato
da:
- “Risorse proprie tradizionali” (prelievi agricoli e dazi
doganali) versate direttamente al bilancio comunitario;
- una quota
dell’”IVA” ( 1%, ridotto allo 0,75 % nel 2002, fino ad arrivare allo 0,50
% nel corso del 2004, secondo quanto stabilito nel vertice di
Berlino);
- una “quarta risorsa” ( contributi calcolati annualmente sul
Prodotto Nazionale Lordo – PNL - fissati per il periodo 2000-2006 all’
1,27%).
Tali entrate concorrono a loro volta a costituire la spesa del
bilancio comunitario, nelle seguenti proporzioni:
- finalizzata
all’agricoltura ( circa 47 % del totale);
- per azioni strutturali (
35% del totale);
- per azioni esterne gestite direttamente dalla
Commissione (13 % del totale – quali: ricerca, sviluppo ed altro…);
-
per spese di amministrazione e di gestione del personale ( 5 % del
totale).
Ciò dimostra l’interesse della Comunità alla “risorsa IVA”, la
quale anche se differentemente dai dazi, i quali affluiscono direttamente
al bilancio comunitario, affluisce ai bilanci nazionali, ma costituisce
essa stessa una fonte cospicua di entrata al bilancio comunitario. Da qui
discende la necessità di contrastare i fenomeni fraudolenti che erodono,
anche in questo caso, la base imponibile rendendo non più attendibili
anche le previsioni di entrata.
2.3 Misure non invasive di
recupero del gettito e di contrasto al fenomeno dell’evasione
fiscale.
A parere di chi scrive una strategia non invasiva,
perché non prevede nuove tasse, volta a rimpinguare le casse dello Stato e
di conseguenza del bilancio UE, che ponga nel contempo argine al diffuso
fenomeno dell’evasione IVA, sarebbe quella di introdurre una sorta di
“bancomat di Stato” abbinato a dei benefici per il fruitore, in
proporzione al suo utilizzo; una sorta di “carta di fidelizzazione” come
quelle utilizzate dai distributori di carburante o dai supermercati.
Infatti una forte erosione al gettito Iva non si manifesta solo nelle
transazioni commerciali tra imprese, quanto nei confronti del fruitore
ultimo del bene e/o del servizio.
Quest’ultima è una forma di evasione
che se pur minima per singola operazione acquista forte rilevanza per il
numero di operazioni effettuate giornalmente. Il fenomeno dell’evasione
IVA, sempre difficile da quantificare a livello statistico, ma fortemente
percepito a livello di singolo cittadino nella fruizione di beni e servizi
quando, ad esempio si va al bar o al ristorante o si paga l’onorario ad un
professionista, è da sempre stato un fenomeno poco avvertito nella
coscienza sociale tanto che spesso si presta il proprio avallo al mancato
rilascio dello scontrino o della ricevuta fiscale senza un effettivo
beneficio personale se non in termini di un’iniqua ridistribuzione della
ricchezza tra l’erogatore del bene o servizio e l’avventore. Nello stesso
tempo si mette lo Stato in condizioni di non introitare le dovute entrate
per far fronte alla spesa pubblica e svolgere la propria funzione
riequilibratrice di volano dell’economia soprattutto in periodi di bassa
congiuntura.
Pertanto, l’adozione di tale strumento consentirebbe
innanzitutto, un sicuro riscontro ai fini fiscali, attraverso la
registrazione informatizzata dell’operazione e ciò renderebbe superfluo il
rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale, che peraltro non trova
riscontro in procedure analoghe a livello comunitario.
Inoltre,
verrebbe limitato nei confronti degli esercenti il rischio di rapine
riducendo il quantitativo dei soldi in cassa, e metterebbe il comune
avventore al sicuro dal rischio di ricevere, anche in buona fede, EURO
contraffatti, altro fenomeno questo in forte espansione. Dal canto suo
l’avventore sarebbe incentivato ad utilizzare questo sistema, anche
attraverso carte/bancomat prepagate, nella consapevolezza che raggiunto un
certo importo avrebbe diritto a delle detrazioni fiscali o a buoni benzina
o ad altri “benefits”, che costerebbero allo Stato valori senza dubbio
inferiori rispetto all’ammontare dell’ IVA che si recupererebbe. I
“benefits” erogati, ad esempio, sotto forma di buoni carburante darebbero
al percettore l’effettivo vantaggio di risparmiare tot litri di
carburante, e graverebbe sullo Stato in misura minima. Si consideri che
proprio sui carburanti grava un tributo quale l’accisa, che costituisce a
sua volta base imponibile ai fini Iva, che incide per circa il 75% del
prezzo del carburante stesso, il cui mancato introito sarebbe compensato
dalla maggiore IVA introitata, come partita di giro. Altre forme di
incentivi per gli esercenti potrebbero essere previsti quali tassi di
commissione più competitivi o dilazioni nei versamenti erariali. La
soluzione proposta potrebbe essere approfondita per abbinarla anche alle
attuali carte di credito e/o bancomat.
2.4 Strategie in campo
IVA.
Al fine di migliorare i sistemi di imposizione indiretta è
stato adottato dal Parlamento e dal Consiglio (Dec. Ce in GUCE L del
17/12/2002) un nuovo programma di azione comunitaria per il periodo dal 1°
gennaio 2003 al 31 Dicembre 2007 e denominato appunto“Fiscalis
2007”.
Il nuovo programma prevede una verifica permanente del programma
stesso al fine di monitorare lo stato di avanzamento delle attività in
termini di esecuzione e di risultato, nonché di effettuare una valutazione
intermedia (entro il 31 dicembre 2004) e di una ex post ( entro il 31
dicembre 2007) nelle quali saranno valutati l’efficienza e l’efficacia dei
risultati del programma rispetto agli obiettivi.
Il programma Fiscalis
2007 tiene conto delle esigenze derivanti dai nuovi sviluppi in materia di
politica fiscale intervenuti nella Comunità.
Il modello proposto dalla
Commissione, che si inserisce nel quadro della Comunicazione della
Commissione sulla strategia volta a migliorare il funzionamento del regime
IVA nel mercato interno, è articolato attorno a quattro obiettivi
principali, che possono essere così sintetizzati:
La
semplificazione delle norme esistenti;
la modernizzazione delle norme
esistenti;
un'applicazione più uniforme delle disposizioni
attuali;
una nuova attuazione della cooperazione
amministrativa.
Risultati questi da raggiungere anche attraverso
l'opportunità di procedere, a medio termine, ad una revisione e ad una
razionalizzazione delle regole e delle deroghe applicabili nella
definizione delle aliquote IVA ridotte.
Al riguardo la Commissione,
nel luglio 2003, ha formulato una proposta di direttiva in cui si procede
alla revisione globale delle aliquote IVA ridotte. Tale proposta mira ad
una loro semplificazione e razionalizzazione .
2.5 Le aliquote
IVA ed il Mercato Interno.
L’attuale sistema, prorogato fino al
31 dicembre 2005 [6],
ed istituito dalla direttiva 92/77/CEE [7],
è basato sulla fissazione di “due aliquote” al di sotto delle quali non è
possibile andare: l'“aliquota normale” fissata al 15% e l’“aliquota
ridotta” fissata al 5%. La direttiva, fissata le due aliquote al di sotto
delle quali non è possibile andare, non prevede, però, la soglia massima,
benché la Commissione abbia proposto, in due occasioni, di fissare una
forbice per consentire un riavvicinamento più rapido dell'aliquota normale
tra gli Stati membri.
Gli Stati membri possono però applicare una o due
aliquote ridotte ai beni e servizi figuranti nell’allegato H alla VI
Direttiva CEE, che attiene all’elenco delle forniture di beni e delle
prestazioni di servizi suscettibili di essere soggette ad aliquote ridotte
dell'IVA. A queste regole di base si sono aggiunte molte deroghe
specifiche che consentono agli Stati membri o a taluni di essi di
applicare altre regole. Ciò ha portato ad una situazione particolarmente
complessa, che deve essere oggetto di un riesame.
2.5.1
Razionalizzazione delle deroghe concesse a norma dell’articolo
27
In particolare, la necessità di varare misure atte a
semplificare la riscossione dell’imposta o ad evitare frodi ed evasione
fiscale ha spinto gli Stati membri, ai sensi dell’articolo 27 della
direttiva 77/388/CEE, a sollecitare e ad ottenere dal Consiglio
l’autorizzazione di adottare deroghe specifiche alla sesta direttiva.
Studi recenti, in linea con gli obiettivi della nuova strategia IVA, hanno
rilevato che un reale maggiore ravvicinamento delle aliquote è
ipotizzabile soltanto a lungo termine.
Il numero e la diversità di tali
disposizioni derogatorie, tuttavia, sono causa di confusione e pertanto le
Istituzioni comunitarie hanno ritenuto opportuno procedere ad una
razionalizzazione che potrebbe consistere in un’estensione a tutti gli
Stati membri di talune deroghe rivelatesi particolarmente efficaci. A tal
fine nel luglio del 2003 è stata emanata una proposta di Direttiva che
modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda le aliquote ridotte
dell'imposta sul valore aggiunto.
Altro problema che gli Organi
comunitari si sono posti riguarda la soppressione dell'aliquota zero e
delle aliquote superridotte e speciali per i beni non figuranti
nell'allegato H della VI Direttiva IVA. Tali aliquote erano state
mantenute nei confronti degli Stati membri che già le applicavano al 1°
gennaio 1991. L’autorizzazione concessa ad alcuni Stati ad applicare le
aliquote ridotte per i suddetti beni e servizi rientra tra le misure di
transizione verso l'aliquota normale. Esse riguardano:
– Gli Stati
membri che, al 1° gennaio 1991, conformemente alla legislazione
comunitaria in vigore, applicavano un'aliquota zero o superridotta,
possono continuare ad applicarla; tuttavia, se decidono di rinunciarvi per
beni e servizi non figuranti nell'allegato H, possono applicare
un'aliquota ridotta non inferiore al 5% (articolo 28, paragrafo 2, lettere
a) e b));
– Gli Stati membri che, al 1° gennaio 1991, applicavano
un'aliquota ridotta per beni e servizi non figuranti nell'allegato H e
devono rinunciarvi, possono continuare ad applicarla purché non sia
inferiore al 12% (articolo 28, paragrafo 2, lettera e) ).
Dopo oltre
dieci anni, si è proposto di procedere alla soppressione delle suddette
misure di transizione. Secondo gli studi effettuati, l’impatto che avrà la
soppressione di tali aliquote sul livello generale dei prezzi sarà
complessivamente modesto e spesso trascurabile
Per giunta tale impatto
sarà solo temporaneo. Per taluni Stati membri il livello dei prezzi
attuali dei beni in questione rispetto agli altri Stati membri mostra che
esistono margini di manovra per assorbire l’ aumento dell'IVA senza che ne
risulti un effettivo aumento dei prezzi. Tuttavia, il recepimento della
proposta non dovrebbe pertanto provocare un'ondata inflazionistica, e se
questa dovesse verificarsi sarebbe comunque contenuta e
temporanea.
2.6 Regime degli Scambi
intracomunitari.
Integrato nella VI direttiva CE è il regime
transitorio degli scambi intracomunitari, introdotto dalla Direttiva
92/111/CEE ( recepita in Italia dal DL n. 331/1993 conv. Com modif. in L.
n. 427/1993), in vista della realizzazione del mercato unico .
Infatti,
con la realizzazione del “mercato unico” (1° gennaio 1993), sono venuti
meno i controlli fiscali alle frontiere comunitarie. Pertanto, per
controllare l’ingente flusso di traffico commerciale, non essendo
possibile attuare sin da subito il regime definitivo, basato sul principio
dell’imposizione nel paese di origine e della successiva distribuzione
dell’IVA riscossa al Paese dove la merce viene effettivamente immessa in
consumo - attraverso un “sistema di compensazione” ( cd. stanze di
compensazione) -, si decise di attuare il regime transitorio che sarebbe
dovuto durare fino al 1996, ma che con numerose deroghe continua ad essere
tuttora mantenuto.
Solo a tre “speciali regimi” non si applica la
tassazione nel Paese di destinazione e cioè per:
• Vendite a distanza.
Nelle vendite per corrispondenza, ad esempio, per importi superiori ad una
certa soglia la società venditrice deve applicare l’IVA in vigore nel
proprio Paese;
• Persone giuridiche esenti da imposte.;
• Vendite di
mezzi di trasporto nuovi.
Nel settore dell’IVA intracomunitaria, per
gli anni a venire, si auspica, sebbene i progressi prodotti in tal senso
da parte degli organi comunitari siano ancora scarsi, un passaggio al
regime definitivo, eliminando così i numerosi e gravi punti deboli del
regime transitorio, causa dell’ondata di frodi proprio nel settore
dell’IVA. Ulteriori iniziative della Commissione riguarderanno
l’applicazione dell’IVA nel settore del commercio elettronico, visto il
nuovo e crescente ruolo dell’informatica nella società moderna, sempre più
globalizzata.
2.7 Distorsioni di mercato legate all’ andamento
dei prezzi in Europa.
Come accennato all’inizio (v. 1.2.) nel
campo dell’IVA, così come in quello più generale dell’imposizione
indiretta, l’attenzione al processo di armonizzazione fiscale resta alta
da parte delle Istituzioni comunitarie al fine di assicurare e garantire
il buon funzionamento del mercato interno, in quanto è ben noto alle
Istituzioni comunitarie che una disparità di trattamento e/o una
sperequazione di aliquote può comportare il rischio di frodi e distorsioni
di mercato e della concorrenza fiscale con il timore che i consumi e/o le
imprese si trasferiscano da uno Stato membro all’altro alla ricerca di un
regime fiscale più favorevole. E’ il caso del mercato dell’automobile dove
il permanere di un regime di tassazione fortemente differenziata, tra i
vari Paesi, soprattutto per quanto riguarda le tasse di immatricolazione,
ha costituito uno dei fattori che determina differenze anche sensibili nei
prezzi. Per una vettura di fascia media si può pagare fino a 6.500 euro in
più.
E’ questo il dato che emerge dal rapporto della Commissione
europea marzo 2004 sui dati al 1° novembre 2003, in cui la Danimarca,
Grecia ed Olanda restano i Paesi meno cari nella vendita al dettaglio
delle automobili. Mentre al primo posto, tra i Paesi più cari figura il
Regno Unito, dove una Fiat Seicento viene pagata circa il 60% in più dello
stesso modello venduto in Spagna sul prezzo al dettaglio, al netto delle
imposte . In questo caso però, una parziale giustificazione del prezzo più
elevato è da attribuire anche ad altri fattori quali la fluttuazione
sterlina/euro ed i costi aggiuntivi di adattamento ai requisiti del
mercato britannico quale ad esempio la guida a destra.
La sperequazione
dei prezzi è però dovuta non solo a ragioni strettamente fiscali, quale la
necessità di compensare un regime di tassazione sulle immatricolazioni
particolarmente elevato in alcuni Paesi, ma anche ad una non
concorrenziale politica di mercato che ha regolato finora la
distribuuzione degli autoveicoli. Infatti il Commissario alla concorrenza
Mario Monti si è dichiarato convinto che i prezzi convergeranno verso i
valori più bassi quando saranno completamente attuate le nuove norme
previste dal nuovo Reg.to CE n. 1400/2002 che abolisce, gradualmente
(entro il 1° ottobre 2005, al termine del secondo periodo transitorio
previsto dal regolamento stesso) la cosiddetta “clausola di ubicazione”,
aprendo a nuove tecniche di distribuzione, come le vendite via Internet e
le vendite multimarca con un aumento della concorrenza fra canali di
vendita al dettaglio diversi. Le nuove norme eliminano anche le ultime
barriere agli acquisti transfrontalieri e consentono ai concessionari di
diffondere messaggi pubblicitari o mail shot in tutto il mercato unico. Al
riguardo il Commissario Monti ha dichiarato: "Una maggiore concorrenza
nella distribuzione degli autoveicoli fa abbassare i prezzi. Con
l'eliminazione degli ultimi ostacoli agli acquisti transfrontalieri di
veicoli, i consumatori potranno finalmente sfruttare tutto il potenziale
del mercato unico in questo settore.”
2.8 Iniziative a
tutela del Mercato del lavoro.
Tra le iniziative intraprese in
campo Iva a livello comunitario alcune riguardano le misure a sostegno
dell’occupazione. Non è possibile attualmente concepire un rilancio
dell’economia e degli scambi, in un contesto sempre più globalizzato, in
cui le aziende tendono sempre più a delocalizzare verso Paesi a basso
costo di manodopera non solo gli impianti, ma anche la manodopera stessa
al fine di massimizzare i profitti e reggere la concorrenza dei prezzi, se
non attraverso un’adeguata strategia che tenga in primo piano il mercato
del lavoro
E’ questo, vale a dire quello dell’occupazione, un tema che
rappresenta una delle speranze mancate dei padri fondatori della Comunità
Europea.
Infatti, era opinione diffusa ritenere che tra i vantaggi
determinati dalla realizzazione del mercato unico ci sarebbe stato quello
di favorire , in un ambiente economico più competitivo e stimolato dalla
concorrenza, la crescita economica e quella occupazionale. Purtroppo ai
notevoli vantaggi economici conseguiti con la realizzazione del mercato
interno non si sono avuti sul fronte dell’occupazione sostanziali
miglioramenti, tanto che l’elevato tasso di disoccupazione costituisce
oggi, per molti dei Paesi comunitari e di quelli che faranno parte presto
dell’Unione allargata a 25 Stati, uno dei maggiori problemi economici e
sociali, tanto da promuovere, per elevare il livello di occupazione,
l’azione della Comunità verso iniziative di sostegno ed integrazione che
vadano ad aggiungersi a quelle intraprese dagli Stati membri. Attualmente
sul fronte dell’occupazione l’azione comunitaria, si limita ad un
coordinamento delle politiche intraprese ( art. 3 e titolo VII Trattato
CE) dai singoli Stati membri i quali restano titolari delle politiche
occupazionali.
Nel campo Iva è importante ricordare l’iniziativa,
introdotta a titolo di sperimentazione, già più volte prorogata, di
prevedere un’aliquota Iva ridotta sui servizi ad alta intensità di lavoro,
quale il settore delle ristrutturazioni e delle prestazioni domiciliari
(v. L. n. 48/1999, art. 7, comma1, aliquota al 10%,)
L’ultima proroga
che il Consiglio ha intenzione di concedere fino 31 dicembre 2005 [8],
nasce dall’esigenza di fronteggiare l’annoso e gravoso problema della
disoccupazione che nel 1999 portò all’adozione della direttiva, la n.
185/1999, che consentiva agli Stati membri che lo avessero chiesto [9],
di beneficiare di una riduzione dell’aliquota IVA sui servizi ad alta
intensità di lavoro con riflessi positivi proprio in termini di nuovi
posti di lavoro.
In particolare, la proroga intende consentire ai nove
Stati membri che applicano attualmente un’aliquota IVA ridotta sui servizi
ad alta intensità di lavoro di continuare ad applicare tale aliquota per
due ulteriori anni, evitando che i servizi che sono stati interessati da
questa fase sperimentale tornino obbligatoriamente all'aliquota IVA
normale, benché sia intenzione delle Istituzioni comunitarie di integrare
definitivamente questi servizi in una nuova categoria dell'allegato H
della VI Direttiva CEE, ossia: riparazioni e ristrutturazioni di
abitazioni private e pulitura di vetri e pulizie presso privati. Tale
inserimento rientra nell'operazione di razionalizzazione delle deroghe
specifiche attualmente concesse a taluni Stati membri .
Questa
disposizione era considerata fin dall'inizio temporanea. Infatti, il
carattere sperimentale delle aliquote ridotte introdotte per i servizi ad
alta intensità di lavoro implicava che in seguito alla valutazione dei
risultati dell'esperimento venisse presa una decisione definitiva: o
quella di introdurre questi servizi nell'allegato H, o quella di
sopprimere queste aliquote ridotte.
Dalla recente analisi effettuata
dalla Commissione CE (COM (2003/ 309), basata in parte sulle relazioni
elaborate dagli Stati membri che hanno beneficiavano di tale aliquota
ridotta, non è stato possibile rilevare effetti realmente positivi
sull’occupazione né effetti positivi sull’economia sommersa. Questo è
dipeso molto dalla difficoltà di trovare dati affidabili al
riguardo.
Da simulazioni effettuate a livello macroeconomico è emerso
che, a parità di costo di bilancio, una riduzione degli oneri sul lavoro
permetterebbe di creare il 52% di posti di lavoro in più.
Ulteriori
studi [10]
sul costo del lavoro, hanno rilevato che l’impatto della riduzione
dell'aliquota IVA sull'”occupazione” ha sempre un costo in termini di
incidenza sul bilancio superiore rispetto al posto di lavoro creato.
Risulta quindi che la riduzione delle aliquota IVA può costituire uno
spreco di risorse di bilancio che, se destinate ad altri fini (riduzione
degli oneri sul lavoro, politiche di sostegno finanziario alla creazione
di posti di lavoro ...), potrebbero dare risultati migliori ad un costo
per posto creato nettamente inferiore. Tali osservazioni costituiscono un
insegnamento di cui occorre tenere conto nell'ambito della riflessione
sull'utilizzazione delle aliquote IVA ridotte .
Indipendentemente dai
risultati dell'esperimento delle aliquote IVA ridotte sui servizi ad alta
intensità di lavoro, la Commissione ha inteso incoraggiare fortemente gli
Stati membri a prendere per quanto in loro potere tutte le misure
necessarie per ridurre il peso degli oneri sul lavoro, in particolare sul
lavoro poco o non qualificato; ciò riguarda specificamente la riduzione
delle imposte e degli altri tributi obbligatori sul fattore lavoro.
Tuttavia, le riforme della fiscalità intese a rendere i regimi fiscali più
favorevoli all'occupazione si devono fare salvaguardando l'efficienza
delle finanze pubbliche. È importante infatti garantire tale equilibrio
negli Stati membri ed evitare sia la creazione di deficit di bilancio
strutturali sia drastiche riduzioni della spesa pubblica dovute alla
mancanza di risorse di bilancio per finanziarla. Infatti, quando uno Stato
membro decide di applicare nuove aliquote IVA ridotte, deve compensare la
conseguente perdita di risorse di bilancio mediante altre imposte (come le
imposte sul reddito), che in definitiva gravano sul
contribuente.
2.9 Ulteriori novità in campo IVA.
Nel
settore dell’ e-commerce , ad esempio, l’esigenza di disciplinare sotto il
profilo IVA il regime fiscale del commercio elettronico a livello
comunitario, e la necessità di tassare le “prestazioni di servizi fornite
via internet comprendenti le cessioni di software, di prodotti video ed
audio effettuate da operatori extracomunitari e non registrati ai fini IVA
nell’U.E.”, hanno portato il legislatore comunitario a modificare,
temporaneamente, la VI Direttiva IVA (77/388/CEE), a mezzo della Direttiva
2002/38/CE [11],
relativa al regime IVA applicabile ai servizi di radiodiffusione e
televisione ed a determinati servizi prestati attraverso mezzi
elettronici, cui è stata data attuazione a mezzo del D.to Lgs.vo n. 273
del 1° agosto 2003 entrato in vigore dal l 4 ottobre, in leggero ritardo
rispetto al termine del 1° luglio 2003, previsto dalla Direttiva
stessa.
L’esigenza di adeguamento ha comportato, in Italia, la
necessità delle modifiche agli articoli 7 al DPR n. 633 del 1972, in tema
di territorialità dell’imposta, e l’inserimento di un nuovo articolo , il
74 quater, al medesimo decreto, che ha disposto in ordine alle prestazioni
di servizi resi tramite soggetti domiciliati o residenti fuori della
Comunità a committenti comunitari non soggetti passivi d’imposta.
Tali
prestazioni, infatti, erano finora fuori dal campo di applicazione
territoriale dell’imposta.
Al fine di recepire, con maggiore
sollecitudine, tale provvedimento, evitando le lungaggini previste per
l’approvazione di un testo legislativo, dato il carattere paritario del
bicameralismo italiano, il Parlamento nel mese di febbraio 2003 ha
approvato la legge 14/2003 (cd. “legge comunitaria” per il 2002) recante
(allegato A) la delega al Governo a recepire nell'ordinamento italiano una
serie di Direttive del Consiglio Europeo tra cui proprio quella
concernente le nuove regole IVA per il commercio elettronico.
L’atteso
nuovo decreto è quello di recepimento della direttiva 2001/115/CE volta ad
armonizzare e modernizzare le modalità di fatturazione ai fini
dell’IVA.
L’obiettivo di semplificare ed armonizzare le modalità di
fatturazione ai fini IVA, stabilendo anche i requisiti normativi e tecnici
in materia di fatturazione elettronica e di archiviazione delle fatture
stesse, costituisce, infatti, nell’era dell’informatica un’esigenza
prioritaria.
Attualmente la fatturazione è oggetto di norme molto
diverse da Stato a Stato dell’Unione europea. L’assenza di armonizzazione
comporta, infatti, difficoltà di gestione da parte degli operatori ed
inadeguatezza ai recenti sviluppi tecnologici.
Lo scenario attuale, con
legislazioni differenti tra Stati membri, costituisce un grave ostacolo
alle imprese che aventi più filiali in Europa, vogliano affidare ad una
sola (filiale), secondo un criterio di crescente specializzazione, il
compito di emettere le fatture per conto dell’intero gruppo, qualunque sia
il luogo di stabilimento delle diverse filiali.
Si vuole infine
ricordare la Dir. 2003/92/CE in merito alle nuove disposizioni in campo
IVA in merito al “luogo” di cessione di gas ed di energia elettrica nelle
transazioni transfrontaliere le quali dovranno essere recepite entro il 1°
gennaio 2005. Le nuove disposizioni si inquadrano nell’ambito del
crescente processo di liberalizzazione di questi due settori, realizzando
la piena attuazione di un mercato interno dell’energia elettrica e del gas
che sia privo di ostacoli IVA , instaurando un regime di esenzione IVA per
le importazioni di gas e di elettricità mediante reti di distribuzione, al
fine di evitare una doppia imposizione.
FONTI NORMATIVE E DI
COGNIZIONE
• Trattato istitutivo della Comunità Europea del 25
marzo 1957, ratificato in Italia con l. 14 ottobre 1957, n. 1203 ( Gazz.
Uff. 23 dicembre 1957, n. 317, s.o.) e ss. mod.. Trattato Istitutivo
dell’’Unione Europea in GUCE C 191 del 29.7.1992, ratificato in Italia con
l. 3 novembre 1992, n.454 (Gazz. Uff. 24 novembre 1992, n. 277,
s.o.).
• d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43.
• Approvazione del Testo
Unico delle disposizioni legislative in materia doganale ( Gazz. Uff.
Suppl. ord. N. 80 del 28 marzo 1973) e successive modifiche ed
integrazioni.
• Regolamento CEE 12 ottobre 1992, n. 2913. Istituzione
del Codice Doganale Comunitario (GUCE L 302 del 19 ottobre 1992).
•
Regolamento CEE 2 luglio 1993, n. 2454. Disposizioni d’applicazione del
regolamento (CEE) del 12 ottobre 1992 n. 2913 del Consiglio ( GUCE L 253
dell’11 ottobre 1993). D. lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Gazz. Uff. suppl.
ord. N. 279 del 29 novembre 1995).
• Testo unico delle disposizioni
legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e
relative sanzioni penali e amministrative.
• Regolamento CEE del
Consiglio n. 2658 del 23.07. relativo alla nomenclatura tariffaria e
statistica ed alla tariffa doganale comune e successive modifiche ed
integrazioni ( GUCE L 256 del 7.9.1987).
• d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633 e successive modifiche ed integrazioni. Sistema comune dell’IVA.
•
Programma per il mercato unico (COM (96) 328 def. del 22 luglio 1996, non
pubblicato).
• Decisione della Commissione del 24 luglio 1998 relativa
al trattamento della frode IVA 8divario tra gettito IVA teorico ed il
gettito IVA effettivo) nei conti nazionali – notificata con il numero
1998/2202
• Relazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento
europeo. Terza relazione ex articolo 14 del regolamento (CEE) n. 218/92
del Consiglio, del 27 gennaio 1992 concernente la cooperazione
amministrativa nel settore delle imposte indirette (IVA) e quarta
relazione ex articolo 12 del regolamento (CEE, EURATOM) n. 1553/89
(COM(2000) 28 def. del 28.01.2000).
• Proposta di direttiva del
Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il
regime del diritto a deduzione dell’imposta sul valore aggiunto e proposta
di regolamento (CE) del Consiglio riguardante le misure di controllo, le
misure relative al sistema di restituzione e le misure di cooperazione
amministrativa necessarie per l’applicazione della direttiva 98/CE –
Presentate dalla Commissione il 17 giugno 1998 (98/C 219/11 e 98/C 219/12)
COM(1998) 377 def. (Gazzetta ufficiale C 219 del 15/07/1998 pag. 16 e pag.
20).
• Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva
77/388/CEE quanto alla determinazione del debitore dell’imposta sul valore
aggiunto – Presentata dalla Commissione il 27 novembre 1998 (98/C 409/08)
COM(1998) 660 def. (Gazzetta ufficiale C 409 del 30/12/1998 pag. 10).
•
Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE
relativa al regime comune di imposta sul valore aggiunto (comitato
dell’imposta sul valore aggiunto) – Presentata dalla Commissione il 26
giugno 1997 COM(97) 325 def. (Gazzetta ufficiale C 278 del 13/09/1997,
pag. 6).
• Proposta di direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio
che modifica la direttiva 76/308/CEE del Consiglio relativa all’assistenza
reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da operazioni che
fanno parte del sistema di finanziamento del Fondo europeo agricolo di
orientamento e di garanzia, nonché dei prelievi agricoli, dei dazi
doganali, dell’imposta sul valore aggiunto e di talune accise – Presentata
dalla Commissione il 26 giugno 1998 (98/C 269/06) COM(98) 364 def.
(Gazzetta ufficiale C 269 del 28/08/1998 pag. 16) e COM (1999) 183 def.
(Gazzetta ufficiale C 179 del 24/06/1999, pag. 6).