Andrea FRASCAROLI

Il presupposto dell'imposta comunale sulla pubblicità nell'orientamento della Cassazione: considerazioni critiche.

Nell’ambito dell’impiantistica pubblicitaria privata adibita ad affissioni dirette, con sentenze n. 109 e 110 del 4 gennaio 2005, la sezione tributaria della Suprema Corte di Cassazione, a conferma del nuovo orientamento espresso con sentenza n. 6446 del 1 aprile 2004, ha ribadito che l’oggetto dell’imposta di pubblicità non è costituito dalla diffusione dei messaggi pubblicitari di cui all’art. 5 del D. Lgs. 507/93, bensì dalla “disponibilità” del mezzo pubblicitario a prescindere dall’utilizzazione pubblicitaria dello stesso.
A tale non convincente conclusione la Corte arriva partendo dall’esame congiunto di alcune norme del D. Lgs. 507/37 (artt. 1, 3, 4, 5 6, 7, 8 e 12) il cui insieme, nonostante il dato letterale dell’art 5 che individua il presupposto impositivo del tributo nella diffusione di messaggi (comma 1) nell’esercizio di un’attività economica con lo scopo di promuovere beni o servizi o che serva a migliorare l’immagine del soggetto pubblicizzato (comma 2), configurerebbe il sorgere del presupposto d’imposta nella mera disponibilità in capo al privato del mezzo pubblicitario.
Tale esegesi normativa compiuta dalla Cassazione, oltre a scontrarsi con quanto esplicitamente previsto dal Legislatore con il citato art. 5, arriva a conclusioni censurabili anche sotto l’aspetto costituzionale.
E per vero non può sottacersi che il ragionamento compiuto dai giudici di Cassazione, seppur ampio e dettagliato, ha “sorvolato” a piè pari sulla disposizione forse più importante e basilare contenuta nel D. Lgs. 507/93 relativa al presupposto dell’imposta di pubblicità: il comma 2 dell’art. 5.
Tale disposizione infatti considera rilevanti, ai fini impositivi, i soli messaggi divulgati nell’esercizio di un’attività economica con lo scopo di promuovere la domanda di beni o servizi o di migliorare l’immagine del soggetto pubblicizzato. Ciò non lascia spazio ad alcun dubbio circa l’esclusione dal campo di applicazione del tributo di ogni forma di comunicazione visiva che non sia ricollegabile ad alcun interesse economico e quindi ad alcuna dimostrazione di capacità contributiva, in linea a quanto da tempo affermato dalla Corte Costituzionale con le sentenze n. 131 del 16 luglio 1973 e n. 89 del 26 luglio 1979, e soprattutto con la recente sentenza n. 301 del 19 luglio 2000 che, nel dichiarare non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 D. Lgs. 507/93 sollevata con riferimento agli artt. 21 e 53 della Costituzione, ha sottolineato che l’art. 5 “è stato consapevolmente ed intenzionalmente formulato in modo da tener conto della statuizione di questa Corte” e che “è formulato in modo tale da escludere dalla soggezione al tributo i messaggi di contenuto politico, ideologico, religioso effettuati senza fine di lucro…Dai lavori preparatori risulta del resto che il testo dell’art. 5 è stato consapevolmente ed intenzionalmente formulato in modo da tener conto della statuizione di questa Corte (sent. n. 131 del 1973) secondo cui non è conforme a Costituzione l’assoggettare all’imposta la così detta pubblicità ideologica (cfr. la relazione allo schema di decreto legislativo a norma dell’art. 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421, concernente il riordino della finanza territoriale). Questa è la disposizione fondamentale che definisce in via generale i presupposti dell’imposizione, ed è dunque ad essa che occorre far capo per stabilire se una fattispecie rientri o meno nell’area dell’obbligo tributario, nonché per orientare coerentemente l’interpretazione delle altre specifiche disposizioni del decreto legislativo in questione”.
Sul piano della prassi amministrativa sembra opportuno rammentare che numerosi sono stati i chiarimenti offerti sull’argomento dal Ministero delle Finanze che ha escluso dall’assoggettamento al tributo le forme di propaganda elettorale (risoluzione n. 7/229 del 18 febbraio 1994), le locandine contenenti messaggi di carattere umanitario o pubblicizzanti un trofeo per persone disabili (risoluzioni n. 227/E del 10 ottobre 1996 e n. 41/E del 16 marzo 1999), i segnali turistici e di territorio (risoluzione n. 262/E del 2 novembre 1995) e di indicazione i servizi utili (risoluzione n. 48/E del 1 aprile 1996 e n. 151/E del 7 ottobre 1998) previsti dal codice della strada, i manifesti aventi contenuto puramente informativo finalizzati a scongiurare rischi ambientali (risoluzione n. 175/E del 23 novembre 2000).
In tutte le ipotesi sin qui rappresentate, non è possibile assoggettare all’imposta di pubblicità quel determinato impianto pubblicitario in virtù della mancanza dell’oggetto dell’imposta. A maggior ragione, e per la medesima ratio, non appare possibile assoggettare al tributo l’impianto pubblicitario nel quale il messaggio visivo sarà totalmente mancante.
E’ di tutta evidenza pertanto l’errore interpretativo in cui è incorsa la sezione tributaria della Cassazione con l’orientamento (purtroppo ribadito) espresso con le sentenze sopra menzionate, in conseguenza del quale, anche nelle ipotesi di impianti adibiti ad affissioni dirette non contenenti alcun messaggio, l’imposta di pubblicità sarà ugualmente dovuta purchè l’impianto sia nella disponibilità del privato (con gravi conseguenze a carico degli operatori della pubblicità esterna).

Un’ulteriore grave conseguenza (questa volta a carico degli enti locali) derivante dall’orientamento giurisprudenziale sopra delineato, si ravvisa già dall’esame della sentenza n. 17614 del 23 aprile 2004 con la quale la stessa sezione tributaria della Corte di Cassazione, a corollario di quanto affermato con la sentenza n. 6446, giunge ad affermare che l’imposta comunale sulla pubblicità applicata agli impianti pubblicitari, assorbe anche la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche. Ed infatti, argomentano i Supremi giudici, poiché l’oggetto dell’imposta comunale sulla pubblicità è la disponibilità del mezzo pubblicitario piuttosto che il suo effettivo utilizzo, la tassa di occupazione di spazi ed aree pubbliche è assorbita dal versamento dell’imposta di pubblicità.
Anche in questo caso, il ragionamento seguito dalla Cassazione, appare non condivisibile.
Il ritenuto assorbimento della Tosap nell’imposta di pubblicità, si pone infatti in solare contrasto con quanto previsto dal Legislatore al comma 7 dell’art. 9 del D. Lgs. 507/93 ove esplicitamente dispone che “qualora la pubblicità sia effettuata su impianti installati su beni appartenenti o dati in godimento al comune, l’applicazione dell’imposta sulla pubblicità non esclude quella della tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche…”. Tale norma di legge, completamente disattesa dalla Corte con la sentenza n. 17614, non lascia spazio a dubbi interpretativi, stabilendo che qualora l’impianto pubblicitario insista su suolo pubblico, in aggiunta all’imposta di pubblicità è sempre dovuta la Tosap.
La singolarità della sentenza n. 17614/04 già menzionata appare ancor più evidente laddove la si esamini sotto un aspetto più prettamente pratico. Si pensi infatti il danno patrimoniale al quale saranno sottoposti tutti gli enti locali italiani i quali, a seguito di tale pronuncia, saranno probabilmente sommersi da una pioggia di richieste di rimborso della Tosap (e dei relativi interessi) versata (in aggiunta all’imposta di pubblicità) nel corso degli anni da tutti gli operatori di pubblicità esterna, in ottemperanza ai vari regolamenti comunali e provinciali emanati in attuazione della normativa di cui al D. Lgs. 507/93 sopra richiamata!

Un’ultima considerazione nasce infine dai seguenti quesiti che ci si pone: cosa in realtà deve intendersi per “disponibilità” dell’impianto pubblicitario? Che l’impianto in questione sia regolarmente assentito da concessione amministrativa? Oppure che è sufficiente che lo stesso sia installato o posizionato o ubicato e comunque visibile alla cittadinanza o, per dirla con il Lupi (si veda al riguardo R. Lupi, Diritto Tributario – Parte speciale – Milano 1998, pag. 394), materialmente ancorato al territorio?
Anche la soluzione di tale questione, non sufficientemente chiarita dalla Cassazione, involge riflessi di una certa importanza sul piano pratico.
Ed infatti, nel primo caso (disponibilità = impianto autorizzato) il presupposto d’imposta sarebbe indissolubilmente legato all’atto autorizzativo afferente l’impianto con la conseguenza che non sarebbero soggetti all’imposta gli impianti abusivamente installati su suolo pubblico o privato, e ciò con palese ingiustizia e disparità di trattamento.
Nel secondo caso (disponibilità = impianto installato o comunque visibile dalla cittadinanza) il presupposto d’imposta sarebbe legato alla reale disponibilità “di fatto” dell’impianto pubblicitario.
Con sentenza n. 111 del 4 gennaio 2005, la stessa Sezione tributaria della Cassazione, accogliendo la doglianza sollevata dal ricorrente sull’omessa pronuncia della Commissione Tributaria Regionale su un punto decisivo della controversia relativo alla “denunzia di cessazione” presentata a suo tempo dalla società di pubblicità, porta a ritenere, seppur indirettamente, che la soluzione preferita dalla Cassazione sia quella rappresentata nel primo caso sopra citato (disponibilità = impianto autorizzato), avendo attribuito valore sostanziale alla denunzia di cessazione (evidentemente legata al rapporto concessorio intercorrente con la P.A.), e non avendo preteso invece una denunzia di avvenuta rimozione (correlata alla mera circostanza fattuale dell’installazione dell’impianto).
Tale soluzione, se da un lato è sicuramente contestabile (mostrando evidenti profili di ingiustizia manifesta e disparità di trattamento talmente ovvii dall’esimere dal soffermarci), dall’altro rappresenterebbe l’unica logica soluzione al ragionamento tenuto dalla Cassazione sul presupposto d’imposta: l’impresa di pubblicità è tenuta al pagamento dell’imposta di pubblicità per un determinato impianto per il solo fatto che, per lo stesso, l’amministrazione ha rilasciato, al fine dell’esposizione pubblicitaria, un provvedimento autorizzativo, a prescindere dall’utilizzo che dell’impianto autorizzato intenda farne il privato.
Il che vale a dire che l’imposta di pubblicità non costituisce altro che un corrispettivo periodico da versare all’amministrazione a fronte dell’atto concessorio adottato dalla stessa P.A., e sempre che nel frattempo non sia sopraggiunta la richiesta di cessazione di tale rapporto concessorio da parte del privato.
La ricostruzione sin qui evidenziata, seppur astrattamente logica, si scontra però con un dato normativo invalicabile: ad oggi l’imposta di pubblicità è un tributo e non un canone di concessione, e pertanto, come tutti i tributi, è connaturalmente collegata alla sola capacità contributiva del soggetto che trae beneficio economico dalla diffusione del messaggio pubblicitario mediante l’utilizzazione del territorio dell’Ente locale.
Cosicché, almeno sino a quando l’imposta di pubblicità rimarrà “imposta”, e non verrà trasformata in canone (attualmente è stato sottoposto alla Camera dei Deputati il disegno di legge n. 5736 con il quale all’art. 5 sotto il titolo “Delega al Governo in materia di semplificazione di tributi locali” si richiede la soppressione dell’imposta di pubblicità e della tassa di occupazione del suolo pubblico a favore di un’unica modalità di prelievo), la stessa non potrà che essere assoggettata al presupposto impositivo di cui all’art. 5 del D. Lgs. 507/93.