Fabio LE DONNE

Il decreto applicativo del consolidato nazionale: nuove opportunità per i soggetti ammessi.

Dopo il decreto che ha dettato le disposizioni applicative sul regime di trasparenza [1], un altro tassello dell’impianto normativo in tema di Ires è stato posto con la firma del d.m. 9 giugno 2004 sul consolidato fiscale nazionale.
Il decreto previsto dall’articolo 129 del T.U.I.R. interviene per definire alcuni punti che il legislatore delegato aveva opportunamente demandato a fonti di normazione secondaria, fornendo contestualmente interessanti precisazioni su problematiche che nei mesi scorsi avevano suscitato non poche perplessità tra gli addetti ai lavori.
Come noto, il consolidato fiscale è un istituto che poggia essenzialmente sul requisito del controllo di diritto detenuto dalla società o ente controllante in società di capitali residenti e stabili organizzazioni di soggetti non residenti, determinato secondo le regole dell’articolo 120 del T.U.I.R., tenendo conto dell’effetto demoltiplicatore derivante dalla catena societaria.
Al riguardo, viene riconosciuta la rilevanza, nell’ambito della predetta catena di controllo, di soggetti non aventi i requisiti per l’ammissione alla tassazione di gruppo, ricomprendendo tra questi anche i soggetti residenti in paesi con i quali l’Italia ha stipulato accordi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni.
Immediata conseguenza di tale previsione è un evidente allargamento del perimetro di consolidamento, che evita, tuttavia, un utilizzo improprio ai danni dell’Erario di strutture cosiddette di conduit.
Peraltro, sempre in tema di nozione di controllo, al fine di recepire le modifiche intervenute in materia di diritto societario, viene riproposto il riferimento, già introdotto nel decreto sulla trasparenza, alle percentuali di diritto di voto esercitabili non solo nell’assemblea generale di cui all’articolo 2346 del codice civile, ma anche in quelle assemblee indicate negli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile.
Con riguardo ai soggetti ammessi al consolidato, viene consentito alle società che trasferiscono la residenza fiscale in Italia e a quelle risultanti da trasformazioni eterogenee, di esercitare l’opzione in qualità sia di controllanti che di controllate, a condizione che i predetti mutamenti avvengano entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’opzione stessa.
Analoga previsione vale per le società di nuova costituzione, le quali però possono optare per la tassazione di gruppo solo come controllate.
In ogni caso, l’opzione, che deve essere esercitata congiuntamente con la società controllante e presentata da quest’ultima all’Agenzia delle Entrate, è irrevocabile per tre esercizi d’imposta. Alle singole società controllate viene consentito, tuttavia, di esercitare l’opzione anche a decorrere da un esercizio successivo a quello di inizio della tassazione di gruppo.
Una volta esercitata, l’opzione determina in capo a tutti i soggetti partecipanti al consolidato, ivi compresa anche la società o ente controllante, l’obbligo di presentare all’Agenzia delle Entrate la propria dichiarazione dei redditi senza liquidazione dell’imposta.
Le società controllate, dal canto loro, in aggiunta agli obblighi già previsti dall’articolo 121 del T.U.I.R., dovranno trasmettere alla consolidante la copia della propria dichiarazione dei redditi, i dati relativi alla rideterminazione del pro-rata patrimoniale, nonché quelli afferenti i dividendi percepiti dalle società controllate.Questi ultimi attendono alla necessità della consolidante di operare, oltre alle variazioni previste dall’articolo 122, anche una rettifica in diminuzione del reddito complessivo di gruppo per un importo pari alla quota imponibile dei predetti dividendi, che se ricompresi sarebbero stati oggetto di una doppia tassazione [2].
Di rilievo il chiarimento fornito in ordine alle rettifiche operate sui redditi complessivi di ciascun soggetto aderente al consolidato, le quali dovranno essere imputate, fino a concorrenza del loro importo, alle perdite non utilizzate nella dichiarazione dei redditi del soggetto medesimo.
In ordine alle perdite fiscali generate in periodi antecedenti l’opzione viene confermato il loro utilizzo solo in capo alle società cui si riferiscono; per contro quelle risultanti dalla dichiarazione dei redditi del gruppo, rimangono esclusivamente in capo alla consolidante,
che potrà utilizzarle secondo le regole dettate dall’articolo 84 del T.U.I.R. per abbattere il reddito complessivo globale dei periodi d’imposta successivi.
Per le cessioni plusvalenti tra le società aderenti alla tassazione di gruppo effettuate in regime di continuità di valori fiscalmente riconosciuti, viene consentito, nel primo esercizio, di esercitare la relativa opzione prevista dall’articolo 123 del T.U.I.R. anche in tempi anteriori a quella inerente la tassazione consolidata.
Se poi oggetto dei trasferimenti effettuati in regime di neutralità sono partecipazione societarie, quest’ultime mantengono per il cessionario, ai fini della verifica dei requisiti del regime di partecipation exemption [3] la stessa classificazione operata dal cedente nel primo bilancio chiuso durante il proprio periodo di possesso e la medesima “anzianità” di possesso.
Ampio spazio viene dedicato agli effetti che le operazioni straordinarie intervenute in vigenza di opzione determinano sulla tassazione di gruppo, sia in termini di interruzione dell’istituto, che con riferimento alla determinazione del reddito complessivo di gruppo.
Tra le ipotesi che provocano l’interruzione del consolidato si segnalano la trasformazione di una società soggetta all’Ires in altra non soggetta a tale imposta; la trasformazione della consolidante e delle consolidate in soggetti con forma giuridica diversa da quelle rispettivamente contemplate dagli articoli 117 e 120 T.U.I.R.; la fusione tra la consolidata e una società non inclusa nella tassazione di gruppo.
Qualora la fusione avvenga tra la consolidante e una o più consolidate la tassazione di gruppo viene meno tra i soggetti stessi, senza, tuttavia, produrre gli effetti rettificativi del reddito previsti dall’articolo 124 del T.U.I.R.
Al contrario, la fusione per incorporazione della società consolidante in una consolidata non incide sulla tassazione di gruppo nei confronti delle altre consolidate, in considerazione dell’effetto di sostituzione soggettiva prodotto dall’operazione, così come nel caso di fusione per incorporazione di una società non inclusa nel consolidato in società inclusa, a condizione che permangono i requisiti indicati nell’articolo 117 del T.U.I.R.
Non costituisce, altresì, causa di interruzione del consolidato la fusione tra società consolidate. In tale caso, il vincolo triennale dell’opzione si trasferisce sulla società di nuova costituzione, che
dovrà rispettare il termine che scade per ultimo e, in ipotesi di fusione i cui effetti fiscali si producono in corso di esercizio, avrà, altresì l’obbligo di comunicare alla consolidante il reddito dell’intero esercizio. In particolare, tale reddito sarà costituito dai redditi e dalle perdite delle società partecipanti alla fusione relativi al periodo antecedente la fusione stessa e il reddito o la perdita prodotti dalla nuova società nella parte che residua dell’esercizio.
Analoga previsione viene fatta in presenza di scissione totale o parziale della consolidata, che non comporti modifiche delle compagine sociale, fermo restando la permanenza dei requisiti di controllo. In tal caso, le società beneficiarie della scissione partecipano al consolidato per la parte di periodo che residua, anche in mancanza di esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo.
Un’ultima ipotesi afferisce al caso di fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato in società inclusa nello stesso.Tale operazione non interrompe la tassazione di gruppo,
a condizione che il soggetto precedentemente escluso possegga i requisiti dell’articolo 117 del T.U.I.R.
Atteso che l’istituto del consolidato non richiede che la consolidante sia necessariamente la holding capogruppo, può accadere che nel corso del triennio la consolidante decida di optare per la tassazione di gruppo in qualità di controllata. Ciò produce come effetto l’interruzione della tassazione di gruppo. Tuttavia, se le altre società consolidate optano nello stesso esercizio con la nuova consolidante, la predetta interruzione non produce gli effetti rettificativi previsti nei commi 1 e 2 dell’articolo 124.
Queste alcune delle novità rinvenibili da una prima lettura del testo definitivo del decreto, alle quali si aggiungono disposizioni concernenti i criteri di ripartizione delle perdite e degli acconti tra le società partecipanti al consolidato nel caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del triennio e quelle relative all’individuazione delle svalutazioni rilevanti ai fini del riallineamento dei valori patrimoniali.