Michele MAURO

Novità in tema di studi di settore.

SOMMARIO: 1. Le novità previste dalla Finanziaria 2005 in tema di studi di settore. – 2. L’incoerente ampliamento dell’esercizio dell’ “ulteriore azione accertatrice” da parte del Fisco. – 3. La dubbia legittimità dell’applicazione degli studi di settore ai soggetti di grandi dimensioni. – 4. Conclusioni.


1. Le novità previste dalla Finanziaria 2005 in tema di studi di settore.

La Finanziaria 2005 (L. 31 dicembre 2004, n. 311) ha introdotto una serie di novità in relazione alla disciplina degli studi di settore, tutte ispirate al potenziamento di tale strumento presuntivo di accertamento anche in vista della pianificazione fiscale concordata.
La prima novità introdotta dai commi 399-401 dell’art. 1 della nuova Finanziaria si riferisce alla previsione della revisione quadriennale degli studi, al fine di garantire nel tempo la rappresentatività dello strumento di accertamento di fronte a nuovi scenari macroeconomici. In situazioni particolari, peraltro, l’aggiornamento può essere effettuato prima del decorso dei quattro anni ordinariamente previsti. I dati su cui fare riferimento sono quelli della contabilità nazionale e quelli derivanti dalle altre informazioni ufficiali a disposizione dell’Amministrazione che si avvarrà anche del parere della apposita commissione di esperti di cui alla legge n. 146/1998. Il provvedimento di aggiornamento, da emanare ad opera del direttore dell’Agenzia delle entrate, dovrà essere reso noto entro febbraio di ciascun anno. Le nuove regole sulla manutenzione degli studi non hanno effetto sulla revisione già in atto per il 2004 da parte dell’Amministrazione finanziaria. Sono stati così stabiliti vincoli più stringenti per l’Agenzia delle entrate che dovrà programmare l’attività di revisione degli studi, in modo tale che si provveda a revisionare ciascuno studio di settore ogni quattro anni dalla sua entrata in vigore ovvero dal suo ultimo aggiornamento. Inoltre, a seguito del rafforzamento della rappresentatività degli studi di settore, in aggiunta all’introduzione della pianificazione fiscale concordata, gli organi preposti al controllo sposteranno l’impiego di maggiore capacità operativa per l’attività di contrasto all’evasione nei confronti dei soggetti ai quali non si applicano gli studi medesimi e che ovviamente non hanno aderito al concordato triennale.
Un’altra novità ben più incisiva sotto il profilo effettuale, disposta dal comma 408 dell’art. 1 della legge Finanziaria, concerne la possibilità, concessa all’Amministrazione finanziaria, di esercitare una successiva azione accertatrice nei confronti di posizioni già definite mediante gli studi di settore, anche a seguito di accertamento con adesione, come peraltro previsto anche riguardo ai parametri dal comma 407 dello stesso art. 1 della legge Finanziaria.
Fino ad ora, infatti, ai sensi dell’art. 70 della L. n. 342/2000, così come commentata dalla circolare n. 207 del 2000, una volta emesso l’accertamento in base agli studi di settore, l’Amministrazione finanziaria non poteva emettere un secondo accertamento concernente la medesima categoria reddituale accertata con GERICO, salvo che non vi fossero nuovi elementi[1] (identica previsione era stabilita per i parametri). A seguito della nuova previsione, pertanto, l’accertamento fondato sugli studi di settore è stato reso perfettamente equiparabile ad un accertamento parziale.
Un’ulteriore fondamentale novità introdotta con i commi 409-410 dell’art. 1 della Finanziaria 2005 riguarda proprio la modifica delle modalità di utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento previste dall’art. 10 della L. n. 146/1998, dove viene sostituito il comma 2 e introdotto un nuovo comma 3-bis con l’obiettivo di rendere più stringente l’applicazione degli studi di settore nei confronti di imprese e lavoratori autonomi.
In particolare, il nuovo comma 2 stabilisce che riguardo agli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, l’accertamento fondato sugli studi di settore trova applicazione quando in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, compreso quello da accertare, l’ammontare di ricavi e compensi determinabili sulla base degli studi è superiore a ricavi e compensi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta. E’ stata così superata la barriera di una contabilità formalmente corretta che “riparava” le imprese in contabilità ordinaria per obbligo di legge dall’applicazione degli studi di settore. L’accertamento basato sugli studi trova inoltre applicazione in ogni caso nei confronti degli esercenti attività d’impresa (nulla cambia per i professionisti) in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale, individuati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, sentito il parere della Commissione degli esperti. Si individua così una “nuova” coerenza, che non dovrebbe essere correlata agli indicatori che i contribuenti già conoscono in relazione a ciascuno studio di settore e che appare destinata ad assumere un ruolo di assoluto rilievo in quanto legittima un ampio utilizzo degli studi di settore nei confronti delle imprese in contabilità ordinaria prima inesistente. Il nuovo comma 3-bis stabilisce che l’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, al fine di definire l’accertamento con l’adesione del contribuente. Si noti che tale previsione è stata ora introdotta in via normativa laddove prima era invece contemplata solo in via amministrativa, ossia secondo le istruzioni dettate dall’Agenzia con circolari e provvedimenti diretti agli uffici.
Le disposizioni appena descritte hanno altresì efficacia retroattiva con riguardo al periodo d’imposta 2004, anche se in contrasto con i principi dello Statuto del contribuente. Si fa presente, inoltre, che viene prevista la non rilevanza – ai fini dell’obbligo della trasmissione della notizia di reato ai sensi dell'articolo 331 c.p.p. – della determinazione dei maggiori ricavi conseguenti sia all’applicazione degli accertamenti sia alla loro dichiarazione per effetto dell’adeguamento agli studi di settore.
Infine, l’ultima novità prevista dal comma 411 dell’art. 1 della nuova Finanziaria si riferisce all’art. 2 del D.P.R. n. 195/1999, e concerne l’adeguamento spontaneo di ricavi e compensi ai dati degli studi di settore, la rilevanza ai fini IRAP delle maggiori entrate dichiarate in seguito all’adeguamento, ciò che in passato l’Amministrazione finanziaria aveva ugualmente affermato con riferimento al periodo d’imposta 2000 e 2003, e la fissazione di un nuovo termine per il versamento dell’IVA dovuta per adeguamento, che viene “accorciato” dal termine ultimo di presentazione telematica della dichiarazione dei redditi al termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. E’ stato inoltre stabilito che l’adeguamento è effettuato, per i periodi d’imposta diversi da quello in cui trova applicazione per la prima volta lo studio o le modifiche conseguenti alla sua revisione, a condizione che sia versata una maggiorazione del 3%, calcolata sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili. La maggiorazione non è dovuta se la differenza non supera il 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili.


2. L’incoerente ampliamento dell’esercizio dell’ “ulteriore azione accertatrice” da parte del Fisco.

Come anticipato, una delle rilevanti novità introdotte dalla Finanziaria 2005 riguarda la facoltà, in favore dell’Amministrazione finanziaria, di esercitare una successiva azione accertatrice nei confronti di posizioni già definite mediante gli studi di settore, anche a seguito di accertamento con adesione, senza la necessità che emergano nuovi elementi.
Tale previsione, che equipara l’accertamento basato sugli studi di settore ad un accertamento parziale, oltre a creare problemi di ordine sistematico, contribuisce inevitabilmente ad aggravare la tutela del contribuente differendola alla fase processuale.
Come sottolineato dalla dottrina[2] e dalla giurisprudenza[3] prevalenti, gli studi di settore, nonostante siano costruiti mediante un metodo rigoroso e scientifico, sono pur sempre uno strumento astratto e generalizzato, le cui risultanze, ancorché verosimili, non hanno certo la forza dimostrativa di una verità granitica ed inattaccabile, per cui un accertamento fondato sugli studi non può prescindere dal considerare la realtà concreta del contribuente di volta in volta considerato, valorizzando a tal fine il contraddittorio che peraltro la stessa legge Finanziaria prescrive di instaurare con il soggetto sottoposto al controllo per ottenere l’adesione di quest’ultimo all’accertamento.
Pertanto, in un sistema rispettoso dell’effettività del diritto di difesa garantito dall’art. 24 della Costituzione, nella fase procedimentale sembra affermarsi sempre più, specie di fronte a metodi di ricostruzione del reddito indiretti, l’esistenza del principio del contraddittorio, mediante il quale si possa realizzare un’attività istruttoria completa ed approfondita, in grado di adeguare il contenuto dell’accertamento alle peculiarità del caso concreto con un conseguente risparmio di energie nella eventuale fase contenziosa in ossequio al principio di economia processuale[4].
Orbene, davanti alla necessità per gli uffici di calare lo studio di settore nella particolare ed irripetibile realtà del contribuente incongruo, instaurando con esso quello scambio bidirezionale di informazioni sui vari elementi di fatto e di diritto[5] che, pur sacrificando l’esigenza di speditezza degli accertamenti, consentono di specificare la posizione considerata adeguandola quanto più possibile alla realtà dei fatti[6], la previsione, in favore dell’amministrazione finanziaria, della facoltà di intervenire nuovamente sulle stesse categorie reddituali già definite con gli studi di settore, utilizzando le logiche dell’accertamento parziale che invece riguardano una singola componente reddituale[7] provata direttamente e non tramite presunzioni, oltre a conferire scarsa attendibilità agli studi medesimi, appare sconfessare l’intera ricostruzione sistematica tracciata, nonché la ratio stessa del contraddittorio.
Invero, in tal modo si finisce per attribuire all’intera attività istruttoria quei caratteri di provvisorietà e precarietà che mal si conciliano con i principi di efficienza e buon andamento della pubblica amministrazione garantiti dall’art. 97 della Costituzione, i quali imporrebbero per converso, nel rispetto del principio di economia procedimentale, una razionalizzazione dell’attività amministrativa realizzata mediante il tendenziale esaurimento della stessa che stimoli il coordinarsi delle attività istruttorie per il perfezionamento delle indagini conoscitive ed una responsabilizzazione dell’autorità preposta al controllo attraverso la disciplina dell’esercizio della scelta tra più facoltà disponibili[8].
Inoltre, la previsione legislativa della necessità di instaurare il contraddittorio tra gli uffici ed il soggetto sottoposto a verifica è snaturata dallo stesso legislatore negando l’idoneità della collaborazione fra le parti ad accertare definitivamente una realtà fattuale verosimile, con la conseguenza di attenuare in maniera rilevante quella tutela preventiva del contribuente che con riguardo agli studi di settore si rivela fondamentale.
Infatti, frequentemente il soggetto incongruo non è in grado di provare documentalmente le ragioni del proprio scostamento, come accade in presenza di cause congiunturali di crisi del settore di riferimento, nel caso di intensa concorrenza tra imprese o professionisti che operano nel medesimo settore economico e nella stessa realtà geografica, ovvero in relazione a dati richiesti dagli stessi studi di settore[9], per cui, giunto in fase contenziosa, non potendo peraltro contestare il “peso” attribuito ai singoli fatti indice presi a base per l’elaborazione degli studi dal momento che la formula matematico – statistica ad essi sottesa non è stata resa pubblica[10], il contribuente si trova a dover fornire una sorta di “probatio diabolica”[11] delle circostanze che giustificano la propria incongruità, fondata a sua volta su ragionamenti presuntivi[12] che prospettino un’attendibilità superiore a quella che sorregge l’inferenza stabilita dagli studi di settore in base al criterio dell’id quod plerumque accidit, dal momento che nel processo tributario continua a permanere il divieto di prova testimoniale previsto dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992 a tutela del principio di economia processuale, anche a scapito della pienezza del diritto di difesa garantito dall’art. 24 della Costituzione[13].
Ne deriva un sistema evidentemente incoerente, dove all’ingolfamento e all’eccessivo procrastinarsi dell’attività istruttoria dell’amministrazione finanziaria, che a tal punto, essendo consentito agli uffici di rivedere continuamente posizioni già definite con i soggetti passivi riguardo alle medesime categorie reddituali, smarrisce la sostenuta[14] funzione di pervenire ad una verità accettabile dei fatti mediante un pieno contraddittorio con il contribuente, in palese contrasto con i principi di economia procedimentale, efficienza e buon andamento dell’amministrazione di cui all’art. 97 Cost., corrisponde, nella fase processuale, la permanenza del divieto di prova testimoniale che, pur di tutelare la speditezza dei processi, consente addirittura il sacrificio del diritto di difesa, di cui all’art. 24 Cost., del soggetto sottoposto a verifica che spesso, come evidenziato, non potendo avvalersi della testimonianza riesce difficilmente a dimostrare in altro modo le ragioni del proprio scostamento dalle risultanze degli studi di settore.


3. La dubbia legittimità dell’applicazione degli studi di settore ai soggetti di grandi dimensioni.

L’altra fondamentale novità prevista dalla L. n. 311/2004 (Finanziaria 2005), che, oltre a sancire il definitivo abbandono della riforma degli anni settanta, suscita non poche perplessità in ordine alla compatibilità con diversi principi costituzionali, e in special modo con il diritto di difesa di cui agli artt. 24 e 113 Cost., concerne l’introduzione per le imprese, indipendentemente dal regime contabile adottato, di nuovi indici di natura economia, finanziaria e patrimoniale che legittimano l’applicazione degli sudi di settore al verificarsi della semplice incoerenza rispetto ad essi, nonché l’estensione dell’applicabilità degli studi alle imprese in contabilità ordinaria per obbligo di legge secondo la regola dei due esercizi su tre non congrui, come avviene per le imprese in contabilità ordinaria per effetto di opzione e per gli esercenti arti e professioni.
Negli anni settanta, il legislatore aveva avvertito l’esigenza di riformare il precedente sistema fiscale antiquato e disorganico, ma, soprattutto, poco rispettoso del principio di capacità contributiva. Pertanto, aveva preferito ampliare le caratteristiche di un’imposizione progressiva e personale, che tenesse conto della situazione particolare del contribuente, in quanto ciò consentiva l’adeguamento alla capacità contributiva. Di conseguenza, l’unica via di determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo era stata identificata in quella analitico – contabile, mentre la lotta all’evasione era stata affidata al miglioramento delle tecniche di accertamento e di riscossione dei tributi.
Peraltro, il tempo aveva successivamente dimostrato come un sistema fondato sull’esclusiva adozione di metodologie analitiche di determinazione del reddito, a prescindere dalla natura giuridica del soggetto passivo d’imposta, non fosse in grado di combattere il male cronico dell’evasione.
Si era dunque in seguito pensato, per combattere la consistente evasione fiscale, di attuare un’inversione di tendenza introducendo metodi di determinazione del reddito forfetari, quali gli studi di settore, che comportano, sul piano generale, un’inversione dell’onere della prova, un capovolgimento dei ruoli, un aggravio per il contribuente.
A seguito dell’ampliamento del campo di applicazione degli studi di settore attuato dalla Finanziaria 2005, il problema che si pone non riguarda tanto il contrasto di tale strumento presuntivo d’accertamento con l’art. 53 della Costituzione, stante la possibilità del contribuente di addurre la prova contraria e dimostrare il proprio reddito effettivo, ma si riferisce alla necessità di acclarare se le presunzioni che essi realizzano[15] siano tali da vanificare o comunque da rendere eccessivamente e irragionevolmente più gravoso per il contribuente l’esercizio del diritto di difesa garantito dagli artt. 24 e 113 della Costituzione, considerando tale diritto tanto in sé quanto nella sua funzione di presidio delle situazioni sostanziali che entrano in collisione con il diritto dello Stato alla percezione dei tributi[16].
In linea di principio, il contribuente non incontra alcun limite o prefigurazione normativa nel fornire la prova contraria, la quale, come anticipato, potrà avvalersi essa stessa di presunzioni in grado di indebolire, smussare, fino eventualmente a neutralizzare completamente la forza dimostrativa degli studi di settore. Pertanto, un professionista potrà ad esempio affermare che la propria attività professionale è una seconda attività, in quanto la sua occupazione principale è l’insegnamento, al quale dedica più della metà del suo tempo; oppure un negoziante potrà sostenere che in quell’anno la strada su cui affaccia il proprio esercizio è rimasta chiusa al traffico. In tali casi il contribuente dovrà fornire la prova diretta del fatto base, salvo poi a supportare questo elemento con un ragionamento di tipo probabilistico tendente a vanificare sul piano della persuasività la presunzione di segno opposto stabilita dagli studi di settore.
Tuttavia, è assodato che, attraverso l’ammissione del meccanismo presuntivo, l’ordinamento rende più intensa la tutela di qualcuno nei confronti di qualcun altro, ovvero semplifica l’onere probatorio di un soggetto nel processo e, correlativamente, aggrava la posizione contraria dell’altra parte, attribuendo maggior peso ad alcune situazioni sostanziali rispetto ad altre.
Orbene, in presenza di interessi entrambi di rango costituzionale, quali sono il diritto dell’ente impositore alla percezione dei tributi e il diritto del contribuente all’integrità del proprio patrimonio e all’effettività della propria tutela giurisdizionale, il legislatore è legittimato ad introdurre presunzioni in favore dell’amministrazione finanziaria, e quindi ad attribuire maggiore effettività alle esigenze di quest’ultima, quando la tutela dell’interesse fiscale è messa seriamente in pericolo da comportamenti illeciti del contribuente, ovvero quando tale interesse si scontra con situazioni intrinsecamente ed oggettivamente idonee ad agevolare fenomeni evasivi imponenti, onde l’utilizzo della presunzione si rivela indispensabile allo scopo di impedire la vanificazione pressoché totale dell’interesse medesimo[17].
Con riguardo agli studi di settore, la giustificazione della loro previsione era stata ricondotta all’elevato tasso di evasione che si annida nella vasta platea di contribuenti di piccole dimensioni, operanti per lo più con consumatori finali.
Destano dunque notevoli perplessità, in relazione alla violazione dei menzionati artt. 24 e 113 della Costituzione, le previsioni della nuova Finanziaria che ampliano le ipotesi di utilizzo degli studi di settore e ne estendono l’applicazione alle imprese in regime contabile ordinario per obbligo di legge, non perché la contabilità ordinaria regolarmente tenuta, in quanto più complessa, costituisca una prova della sua corrispondenza alla realtà[18] o renda più difficile l’evasione, ma in quanto proprio tali soggetti sono in grado di realizzare fenomeni evasivi notevoli che però mal si prestano ad essere arginati mediante gli studi di settore, con la conseguenza che l’interesse dello Stato alla percezione dei tributi, in nome del quale è ammesso l’utilizzo di presunzioni in favore degli uffici, non viene ad essere salvaguardato.
Invero, i soggetti di grandi dimensioni sono caratterizzati da un’elevata complessità organizzativa che comporta il configurarsi della contabilità come vera e propria esigenza gestionale[19], non solo come obbligo imposto dalla legge, per cui l’evasione tende a svolgersi all’interno dell’impianto contabile con la conseguenza che l’indagine contabile appare l’unico sistema credibile di controllo.
Inoltre è innegabile che gli studi di settore, che di per sé echeggiano una sorta di finzione giuridica che pretende di rappresentare la realtà, come d’altra parte lo stesso legislatore lascia intendere mediante la concessione agli uffici della facoltà di intervenire nuovamente su vicende già definite con tale strumento presuntivo, perdano notevole persuasività con il crescere delle dimensioni dell’impresa, in quanto il considerevole numero di variabili che entrano in gioco, sulle quali peraltro vengono a diminuire i flussi informativi derivanti dagli stessi contribuenti man mano che ci si avvicina alla soglia di ricavi che prevede l’esclusione dagli studi, svilisce la valenza probabilistica del nesso di derivazione logica tra fatto noto fondante e fatto ignoto da dimostrare. Esso incrementa inoltre il rischio di quantificare una cifra di ricavi di molto inferiore a quella reale, dando luogo a fenomeni di evasione legalizzata che sacrifica l’interesse fiscale e ad un evidente contrasto con l’efficienza e l’imparzialità della pubblica amministrazione di cui all’art. 97 Cost., che non possono di certo tradursi in accordi di non belligeranza tra fisco e contribuente.
In definitiva, alla luce delle considerazioni finora formulate, è evidente che gli studi di settore, così come disciplinati a seguito della Finanziaria 2005, rendono più gravoso e comunque oltremodo difficile la difesa in giudizio del contribuente senza un’adeguata giustificazione offerta da un ragionevole contemperamento degli interessi sostanziali sottostanti al processo e che in esso si fronteggiano, manifestandosi fondati dubbi di illegittimità costituzionale sotto il profilo della tutela giurisdizionale di cui agli artt. 24 e 113 della Costituzione.


4. Conclusioni.

Dall’analisi finora condotta sono emerse le notevoli perplessità che le novità previste dalla Finanziaria 2005 generano in tema di studi di settore.
E’ evidente come l’obiettivo di rendere più stringente l’applicazione degli studi di settore, attuato legittimando un inevitabile uso intimidatorio della possibilità di nuovi accertamenti al fine di ottenere una maggiore disponibilità del soggetto passivo per la definizione dell’accertamento basato sugli studi, nonché estendendo le ipotesi di utilizzo e il campo di applicazione di tale strumento presuntivo fino a ricomprendere soggetti per i quali gli studi dovrebbero assumere una funzione di mero indirizzo per i controlli[20], risponda all’esigenza di recuperare una parte di gettito con il minimo sforzo da parte dell’amministrazione finanziaria, anche a costo di sacrificare la conoscenza effettiva del reddito dei contribuenti.
Invero, lo strumento degli studi di settore si presta bene a contingenti politiche di gettito, dal momento che al semplice mutamento del “peso” che le varabili – indice prese a base per l’elaborazione assumono nella formula di regressione multipla corrisponde il mutamento dell’importo dei ricavi quantificato dagli studi, senza che i soggetti passivi possano minimamente accorgersi di tali variazioni, visto che ancora ad oggi ignorano completamente la citata funzione di regressione multipla.
Occorre però domandarsi se le esigenze di gettito caratterizzanti l’interesse fiscale, che pure costituzionalmente è garantito, possano spingersi fino a negare principi altrettanto tutelati dalla Costituzione, ovvero ormai consolidati nell’ordinamento tributario, quali la pienezza del diritto di difesa, l’efficienza e imparzialità dell’amministrazione, la trasparenza dell’azione amministrativa, con il rischio di mettere in crisi l’intero sistema di riferimento.