Francesco V. ALBERTINI

Le variazioni Iva connesse a procedure concorsuali infruttuose. I presupposti dell’emissione delle note.

Sommario: 1.- L’iter delle modifiche all’art. 26, 2° comma, D.P.R. n. 633/1972; 2.- L’accertamento dell’infruttuosità della procedura quale presupposto anche cronologico della variazione; 3.- Segue. Il momento della procedura concorsuale al quale si connette il sorgere del diritto alla variazione; 4.- La necessità dell’effettiva partecipazione del creditore al concorso; 5.- Segue. Il ruolo del creditore individuale e di quello concorsuale nelle rispettive esecuzioni; 6.- Segue. Il rapporto fra il creditore del soggetto fallito e la curatela; 7.- Segue. Un possibile temperamento delle conclusioni raggiunte per quanto attiene ai casi di creditori che abbiano rinunciato all’insinuazione.


1.- L’iter delle modifiche all’art. 26, 2° comma, D.P.R. n. 633/1972.

Ad oltre sei anni dalle modifiche all’art. 26, 2° c., D.P.R. 26.10.1972, n. 633, la fattispecie delle variazioni in diminuzione connesse a procedure concorsuali infruttuose presenta ancora aspetti problematici[1].
Il mancato pagamento del corrispettivo dell’operazione imponibile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto è, com’è noto, ipotesi del tutto particolare fra quelle che, ai sensi della norma richiamata, consentono di variare in diminuzione l’imposta addebitata in via di rivalsa. L’istituto della variazione, come tratteggiato dall’art. 26, 2° comma, nel testo anteriore al 1997, presupponeva invariabilmente il realizzarsi di eventi suscettibili di «incidere sulle situazioni effettuali integranti l’operazione», quali il venir meno o la riduzione dell’ammontare imponibile della medesima[2].
In effetti, la direttiva n. 77/388, all'art. 11, punto "C", n. 1, stabilisce che «in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri». Nella stessa direttiva è previsto, peraltro, che, «in caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare a questa norma». L'introduzione di regole tendenti ad attribuire rilevanza al mancato pagamento ai fini dell'Iva, è configurata, dunque, come una semplice facoltà dei legislatori nazionali[3].
Nel 1997 il legislatore italiano ha esercitato l’opzione prevista dalla norma comunitaria: il testo dell’art. 26, 2° c., D.P.R. n. 633/1972, è stato integrato dapprima dall'art. 2, comma 1, lett. c-bis del d.l. 31.12.1996, n. 669, convertito dalla legge 28.2.1997, n. 30. Nella versione derivante dalla primitiva modifica, il diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione era ricollegato al «mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell’avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose».
Poco dopo, tuttavia, col d.l. 28.3.1997, n. 79, convertito dalla legge 28.5.1997, n. 140, il legislatore è nuovamente intervenuto espungendo l'inciso «dell'avvio» riferito alle procedure concorsuali. Il testo attuale dell'art. 26, 2° comma, D.P.R. n. 633/1972 è il seguente: «se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione ... , viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile ... per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose ... , il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto a portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25».
In questo scritto sono considerati i presupposti delle variazioni in diminuzione connesse al mancato pagamento in presenza di procedure concorsuali, con riguardo alle quali si è sviluppato il maggiore dibattito nella giurisprudenza e nella dottrinaB>[4]. Sarà oggetto di disamina, in primo luogo, il profilo dell’accertamento dell’infruttuosità della procedura, la cui necessità, in un primo tempo contestata dagli interpreti, incide anche sul profilo - per così dire, cronologico - del termine per procedere alla variazione. La seconda parte del lavoro sarà dedicata a verificare la fondatezza della tesi dell’Amministrazione, che subordina, altresì, il diritto alla variazione all’effettiva partecipazione del creditore al concorso.

2.- L’accertamento dell’infruttuosità della procedura quale presupposto anche cronologico della variazione.

Il profilo che ha maggiormente impegnato gli interpreti, attiene all’individuazione dell’atto o della fase della procedura concorsuale alla quale si connette il sorgere del diritto alla variazione[5].
Determinante, in mancanza di sicuri argomenti testuali, è la considerazione dell’iter legislativo che ha condotto all'attuale morfologia dell'istituto[6].
L'art. 26, 2° c., D.P.R. n. 633/1972, come originariamente integrato, era stato inteso dalla dottrina[7] e dalla giurisprudenza[8] nel senso che l'emissione della nota di variazione fosse subordinata alla semplice pendenza della procedura concorsuale[9].
A seguito della seconda modifica dell’art. 26, 2° comma, si è delineata una nuova tendenza a subordinare l'esercizio del diritto alla variazione all'accertamento dell’infruttuosità della procedura, rinviando l'emissione delle note al termine della procedura medesima.
In effetti, mantenendo l’impostazione originaria, la modifica attuata con il d.l. n. 79/1997, convertito nella legge n. 140/1997, risulterebbe inspiegabile[10].
L’interpretazione che rinvia l’emissione delle note al termine della procedura deve ritenersi, allo stato, consolidata[11], anche se permangono talune, non peregrine perplessità[12].
Anzitutto, sotto il profilo strettamente letterale, la formula dell’art. 26, c. 2, consentirebbe di riferire l’aggettivo «infruttuose» alle sole procedure esecutive. La circostanza induce alcuni Autori a ritenere l’eliminazione del riferimento all’«avvio», non bastevole a disgiungere la nascita del diritto alla variazione dalla semplice apertura della procedura concorsuale[13].
Non decisivo si palesa, inoltre, il parallelismo, invocato dai sostenitori delle opposte tesi con la disciplina della deduzione delle perdite su crediti nell’imposizione diretta, da un lato[14], e con le analoghe variazioni dell’Iva nel caso di procedure esecutive “individuali”, dall’altro[15].
L’art. 66, 3° comma, D.P.R. 22.12.1986, n. 917, regola, com’è noto, la deduzione delle perdite su crediti dal reddito d’impresa, agganciando all’apertura delle procedure concorsuali una presunzione di inesigibilità dei crediti che ne consente tout court il passaggio a perdita.
Il recupero dell’Iva per inesigibilità del credito di rivalsa nei confronti del debitore in bonis è espressamente ancorato, invece, all’esito negativo di non surrogabili azioni esecutive[16].
All’argomento che postula una necessaria coerenza fra la disciplina dell’imposta sul valore aggiunto e quella dei tributi reddituali, può opporsi che la disciplina dell’Iva appare connotata, in effetti, da maggior rigore formalistico. Non sarebbe del tutto irragionevole, quindi, ritenere che le condizioni per effettuare la variazione in diminuzione dell’imposta dovuta a seguito del mancato pagamento siano diversi e più rigidi rispetto a quelle richieste ai fini della deduzione delle perdite su crediti.
Ai sostenitori della concordanza fra le due ipotesi di variazione e, quindi, della necessità di verificare l’esito finale anche della procedura concorsuale, si potrebbe obiettare, d’altro canto, che anche l’art. 66, 3° comma, D.P.R. n. 917/1986, disciplinando la deduzione delle perdite su crediti, detta una disciplina diversa e più favorevole per i crediti verso soggetti sottoposti a procedura concorsuale, introducendo una presunzione di inesigibilità, legata appunto alla semplice pendenza della procedura concorsuale, che consente di prescindere dal riscontro della sussistenza degli «elementi certi e precisi» necessario nei restanti casi[17].

3.- Segue. Il momento della procedura concorsuale al quale si connette il sorgere del diritto alla variazione.

Prima di concludere la disamina del primo presupposto per procedere alla variazione, pare opportuno considerare, a seconda dei vari tipi di procedure concorsuali, il momento o l’atto al quale si collega il sorgere del diritto ad emettere la nota.
Occorre premettere che la fattispecie presuppone, anzitutto, l’acclarata insolvenza del debitore: le procedure concorsuali cui si riferisce l’art. 26, 2° comma, quindi, sono solo quelle caratterizzate dall’insolvenza del soggetto che vi è sottoposto. Ciò conduce ad escludere l’amministrazione controllata e l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi che, per le finalità non liquidatorie, ma essenzialmente conservative e di risanamento dell’impresa, che le caratterizzano, non conducono ad un riscontro dell’infruttuosità[18].
Secondo l’interpretazione ufficiale, per quanto attiene al fallimento, sono «momenti di certezza giuridica» in ordine all'infruttuosità della procedura, l’emissione del decreto con cui il giudice (art. 110, comma 3, r.d. 16.3.1942, n. 267) rende esecutivo il piano di riparto finale presentato dal curatore, una volta trascorso il termine di dieci giorni per le osservazioni dei creditori[19], e il decreto di chiusura del fallimento, alla scadenza del termine per il reclamo (art. 119, r.d. 16.3.1942, n. 267), nei casi di chiusura in assenza di riparto[20].
L’analogo «momento», con riguardo alla liquidazione coatta amministrativa è da individuare nell'autorizzazione, da parte dell'autorità preposta, al deposito del piano di riparto, che si intende approvato una volta decorso infruttuosamente il termine stabilito nell'art. 213, 2° comma, r.d. n. 267/1942, per gli eventuali ricorsi degli interessati[21].
Sempre secondo l’interpretazione ufficiale, nel caso di concordato fallimentare, occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (artt. 130 e 131, r.d. n. 267/1942), atteso che solo da tale momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato[22].
Per quanto attiene, infine, al concordato preventivo, si ritiene che si possa parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la quota del credito dei medesimi che non trova accoglimento con la chiusura del concordato. Per accertare la predetta infruttuosità occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (art. 181, r.d. n. 267/1942) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato[23].
Una volta stabilito il termine iniziale per procedere alla variazione nel caso di mancato pagamento a seguito di procedura concorsuale rimasta infruttuosa, occorre verificare se esista altresì un termine finale.
Si suole affermare che, una volta sorto il diritto alla variazione, questo può essere esercitato «senza che torni applicabile il termine di un anno di cui al comma 3 dell’art. 26»[24]. E, tuttavia, secondo l’interpretazione ufficiale[25], il creditore non può procrastinare senza limiti l’esercizio del diritto alla variazione.
In base all’art. 26, 2° comma, D.P.R. n. 633/1972, il contribuente «ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25». Dunque, le note di variazione devono essere emesse entro lo stesso termine previsto dall’art. 19 per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti[26], con decorrenza – per quanto attiene al fallimento - dall’esecutività del piano di riparto dell’attivo, ovvero dalla data di chiusura della procedura in assenza di piano di riparto[27].

4.- La necessità dell’effettiva partecipazione del creditore al concorso.

La lettura - infine prevalsa - dell'art. 26, 2° comma, che procrastina l'esercizio della facoltà di variazione al termine della procedura concorsuale, non incide, evidentemente, sul solo profilo cronologico, ma impone - in parallelo all'ipotesi dell'esecuzione individuale - di rinviare a quel momento la verifica delle condizioni di operatività dell’istituto.
Attualmente, dunque, non è più sufficiente una valutazione prognostica, analoga a quella che consente la deduzione delle perdita su crediti ai fini dell'imposizione diretta, ma è necessario l'accertamento dell'incapienza del patrimonio del debitore nell'ambito della procedura concorsuale.
Secondo il Ministero, peraltro, è condizione per accedere al recupero dell'imposta - oltre, naturalmente, alle tempestive emissione e registrazione della fattura - anche l’effettiva partecipazione al concorso, che, in base alla considerazioni che precedono, dovrebbe riscontrarsi alla conclusione della procedura[28].
La disamina di tale ulteriore profilo riveste, probabilmente, scarsa rilevanza pratica; l’insinuazione al passivo concorsuale costituisce, infatti, la regola per i creditori che si avvalgono della facoltà prevista dall’art. 26, 2° c., D.P.R. n. 633/1972. E tuttavia, si registrano casi di creditori i quali – nella fase d’incertezza interpretativa seguita alla seconda modifica dell’art. 26, 2° comma, conseguente al d.l. 28.3.1997, conv. nella legge 28.5.1997, n. 140 – hanno rinunciato formalmente all’insinuazione, nell’intento di anticipare l’esperibilità della procedura di variazione e detrazione dell’imposta[29].
È imprescindibile una verifica della fondatezza della tesi ministeriale che postula l’effettiva partecipazione al concorso. Se, infatti, l'esistenza dell'ulteriore requisito enucleato risultasse confermata, l'emissione della nota di variazione sarebbe preclusa, evidentemente, sia per il creditore non insinuato, sia per il creditore già insinuato, ma che, medio termine, abbia rinunciato al concorso.
Non si rinvengono specifiche prese di posizione della dottrina e della giurisprudenza[30]. Nella verifica a cui ci si accinge sono di scarso ausilio, inoltre, la lettera dell'art. 26, 2° comma, D.P.R. n. 633/1972, e la rammentata matrice comunitaria della norma[31].
La limitazione – introdotta dal legislatore nazionale - dell'accesso alla variazione nei soli casi di «procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose», con la conseguente irrilevanza del semplice inadempimento, non è indice della necessità di un quid pluris rispetto a quest’ultimo.
Più precisamente, l'art. 26, 2° comma, non è norma agevolativa destinata ai soggetti che si siano attivati per il recupero del proprio credito, manifestando una sorta di meritevolezza che li distingua da chi, invece, è rimasto inerte. E’ stato posto in luce, anzi, che l’inclusione dell’ipotesi del «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose» tra le vicende che consentono al creditore soggetto Iva di ridurre, attraverso il procedimento della variazione, l’ammontare dell’imposta dovuta, rende la disciplina del tributo più coerente con il principio costituzionale di capacità contributiva[32].
In generale, la facoltà di emettere la nota di variazione non rappresenta un beneficio per i soggetti passivi, ma un correttivo fisiologico nell'ambito della disciplina dell'Iva, tendente garantire il funzionamento del meccanismo applicativo dell'imposta, quindi la neutralità della medesima, per gli operatori economici[33]. E tuttavia, la partecipazione del creditore al concorso pare connaturale al meccanismo della variazione.
Nell’attuare l'art. 11, punto "C", n. 1, della direttiva n. 77/388 (che, si rammenta, concerne tout court il «caso di ... non pagamento totale o parziale»), il legislatore ha limitato, si ritiene, la rilevanza dell'inadempimento alle ipotesi di «procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose», semplicemente perché soltanto in tali ipotesi si ha una ragionevole certezza dell'inadempimento o, meglio, dell'incapienza del patrimonio del debitore.
Senza l’insinuazione del credito (fino) alla conclusione della procedura, infatti, non è certa, almeno giuridicamente, l’incapienza del patrimonio del fallito a soddisfare il credito medesimo.

5.- Segue. Il ruolo del creditore individuale e di quello concorsuale nelle rispettive esecuzioni.

Non varrebbe obiettare che diverso è il ruolo del creditore individuale e di quello concorsuale nelle rispettive esecuzioni.
Nelle procedure esecutive individuali è soltanto l'iniziativa giudiziale del creditore procedente che permette di giungere all'accertamento dell'incapienza del patrimonio del debitore. Se il primo non promuove o non coltiva l'esecuzione promossa, non può realizzarsi la condizione dell'infruttuosità che costituisce indice dell'incapienza. Al contrario, la procedura concorsuale si svolge sotto l'impulso e il controllo di organi pubblicistici (tribunale fallimentare, giudice delegato, curatore, comitato dei creditori), cosicché l'accertamento dell'incapienza del patrimonio del debitore si raggiunge a prescindere dall'iniziativa del singolo creditore.
A tale stregua, si potrebbe ipotizzare che il soggetto non insinuato possa esercitare la facoltà di variazione avendo appreso la conclusione della procedura e l'esito del riparto finale attraverso una semplice richiesta di informazioni alla curatela. Questa pare, tuttavia, una strada non praticabile.
Ciò che rileva non è il generico mancato pagamento, totale o parziale, dei crediti insinuati o di taluni di essi. L'esercizio della facoltà di variazione è subordinato al mancato soddisfacimento dello specifico credito a causa della procedura concorsuale.
Non è, dunque, solo un’«esigenza di coerenza interna» in seno alla disciplina Iva della detrazione dell'imposta già addebitata in via di rivalsa in caso di inadempimento del cliente o cessionario, che induce a riconoscere nella partecipazione al concorso una condizione per esercitare la facoltà prevista dall’art. 26, 2° c.[34].
Non è, in particolare, la sicura impossibilità per il creditore individuale di procedere alla variazione in base a semplici notizie di esecuzioni da altri promosse contro lo stesso debitore e rimaste infruttuose, che induce ad escludere che il soggetto non insinuato possa emettere nota ex art. 26, 2° c., avendo appreso la conclusione della procedura e l’esito del riparto finale da informazioni della curatela. La situazione patrimoniale dell'imprenditore in bonis è in continuo divenire, cosicché una temporanea incapienza - attestata da una esecuzione infruttuosa - potrebbe essere successivamente ripianata, mentre l'esito finale del fallimento è caratterizzato da una tendenziale stabilità (dovrebbe, in caso contrario, verificarsi una riapertura ex art. 121, l.f.).
In realtà, solo con la partecipazione al concorso può aversi un accertamento giuridicamente rilevante dell'incapienza dell'attivo concorsuale a soddisfare lo specifico credito e in quale misura. Il mancato pagamento, totale o parziale, dei crediti ammessi, che costituisce esito della procedura, determina, infatti, non solo l'an della variazione, ma anche il quantum.
Come anticipato, la partecipazione al concorso fino all’esito finale della procedura è, in sintesi, condizione per esercitare la facoltà di variazione in quanto non v’è, altrimenti, alcun accertamento giudiziale, opponibile al fisco, dell’incapienza del patrimonio del fallito a soddisfare il credito non insinuato.

6.- Segue. Il rapporto fra il creditore del soggetto fallito e la curatela.

Sono stati considerati finora i risvolti tipicamente tributari della fattispecie, badando, essenzialmente, al rapporto fra il creditore che aspira a valersi della facoltà di cui all'art. 26, 2° c., e il fisco. Le conclusioni raggiunte trovano, peraltro, ulteriori conferme nell'analisi dei rapporti fra il creditore medesimo e la curatela, che si inserisce nel meccanismo di cui all’art. 26, 2° c., in quanto destinataria dell'invio della nota[35].
La facoltà del cedente o prestatore di eseguire la variazione in diminuzione genera, in capo al curatore, l'obbligo di provvedere a registrare la variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi[36]. Tale adempimento benché non determini l'inclusione del relativo credito erariale nel riparto finale, ormai definitivo, consente tuttavia di evidenziare il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis[37].
La curatela, al fine di adempiere a tale obbligo, può – anzi, probabilmente, deve – esercitare un controllo sulla regolarità delle note pervenute al fine di procedere alla registrazione. È prevedibile che tale controllo sia compiuto secondo criteri massimamente cautelativi (e non senza ragione) per la curatela medesima, che potrebbe dover rispondere del proprio operato nei confronti dell’Amministrazione e del fallito, una volta tornato in bonis.
Un credito non insinuato non è mai stato sottoposto a quella verifica che - sia in caso di insinuazione tempestiva[38], sia in caso di dichiarazione tardiva[39] - costituisce il presupposto dell'ammissione al passivo concorsuale. Si potrebbe affermare, paradossalmente, che, per gli organi della procedura, un credito non insinuato non esiste.
È nell’ambito della verifica ai fini dell’ammissione che si accertano l'esistenza, l'entità e l'attinenza del credito (e, quindi, dell'operazione fatturata) all'attività dell'impresa fallita; è parimenti con la verifica che si stabilisce il grado di prelazione del credito. La natura privilegiata o chirografaria influisce sul soddisfacimento del credito medesimo e, di riflesso, sulla correlata facoltà di variazione ai fini dell’Iva.
Pare pretesa eccessiva, dunque, ritenere che il curatore sia tenuto a ricevere e registrare la nota di un creditore non insinuato, in quanto tale adempimento, si ribadisce, presupporrebbe un sindacato del credito – sia pure non finalizzato all'ammissione del medesimo – da compiersi al di fuori dei procedimenti tipici di verifica.
Quand'anche si riconoscesse, in ipotesi, al creditore non insinuato la facoltà di emettere nota di variazione ex art. 26, 2° c., l'esercizio di tale facoltà potrebbe, dunque, risultare impedito dal rifiuto della curatela di ricevere e registrare la nota.

7.- Segue. Un possibile temperamento delle conclusioni raggiunte per quanto attiene ai casi di creditori che abbiano rinunciato all’insinuazione.

L'assolutezza delle conclusioni raggiunte si ritiene possa trovare, tuttavia, un'attenuazione nel caso in cui sussistano due condizioni: il credito, poi sottratto al concorso, sia stato originariamente ammesso e, inoltre, si verifichi l'integrale mancato soddisfacimento di tutti i creditori della medesima categoria (privilegio o chirografo) alla quale quel credito apparteneva.
In tal caso, invero, la curatela, la quale riceve e registra la nota del soggetto che ha rinunciato al concorso, non deve procedere al sindacato del credito, già compiuto in occasione della primitiva ammissione.
Inoltre, il mancato soddisfacimento parifica tutti i crediti di quella categoria, quelli concorrenti e quelli che non sono più tali, cosicché, in questa ipotesi (unica, ritengo), è sicura – a prescindere dalla mancanza di un accertamento giuridicamente rilevante – l'incapienza dell'attivo fallimentare a soddisfare anche il credito non più insinuato.
La peculiarità dei casi in cui si realizzano entrambe le condizioni, pare rendere praticabile, dunque, la soluzione di procedere, una volta divenuto definitivo il piano di riparto finale ovvero una volta emesso il decreto di chiusura del fallimento, all’emissione della nota ex art. 26, 2° comma.

1] U. APICE e G. MASTROGIACOMO, L’autoriduzione dell’Iva nelle procedure concorsuali, in il Fisco, 1997, 5495.
2] M. BASILAVECCHIA, Le note di variazione, in L'imposta sul valore aggiunto, in Giurisprudenza sistematica di Diritto tributario, diretta da F. Tesauro, Torino, 2001, 639.
3] G. CAGNONI, Note di accredito Iva e procedure concorsuali, in il Fisco, 1997, 5874.
4] R. CAMPI e A. PANNACCI, Procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose. Recupero dell’imposta per mancato pagamento in tutto o in parte, in il Fisco, 2003, 3210.
5] A. CARINCI, Le variazioni Iva: profili sostanziali e formali, in Riv. dir. trib., 2000, I, 736.
6] A. CAVALAGLIO, L’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, in S. Satta, Diritto fallimentare, 3a ed., Padova, 1996, 582.
7] L. DEL FEDERICO, Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive, perdite ed accantonamenti per rischi su crediti, in Imposta sul reddito delle persone fisiche, tomo II, in Giurisprudenza Sistematica di Diritto tributario, diretta da F. Tesauro, Torino, 1994, 758.
8] G. GAVELLI, Alcune considerazioni sulle difficoltà interpretative delle recenti modifiche apportate all'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, in il Fisco, 1997, 10969.
9] A. MARCHIONNI e S: CECCHERINI, Privilegio Iva e note di variazione, in Il fallimento, 1998, 117.
10] S. PETTINATO, Del «mancato pagamento» nell’Iva ovvero le variazioni per procedure concorsuali e per esecuzioni infruttuose, in Boll., trib., 2000, 262.
11] F. PODDIGHE e G. RISALITI, Ancora sulle note di variazione Iva in presenza di fallimento, in il Fisco, 1998, 3225.
12] S. SATTA, Diritto fallimentare, 3a ed., Padova 1996, 517.
13] F. SCOPACASA, Procedure fallimentari concorsuali o individuali e recupero dell’Iva, in Corr. trib., 1997, 3494.
14] E. STASI, Prime riflessioni sulle variazioni Iva nel fallimento, in Il fallimento, 1997, 674.
15] G. VERNA, Preliminari rinforzati e variazioni Iva da insolvenza ovvero gli sconfinamenti del legislatore tributario, in Boll. trib., 1997, 518.
16] G. ZIZZO, Questioni in tema di inadempimento del cessionario o committente e variazioni Iva, in Boll. trib., 1998, 1767.