Caterina COCO

Dichiarazioni incomplete e infedeli

Sommario: 1) Contenuto della dichiarazione. 2) Dichiarazione incompleta. 3) La dichiarazione infedele nel sistema dei delitti in materia di dichiarazione. 4) Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. 5) Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. 6) La dichiarazione infedele nel T.U.imp.dir. 7) Natura della dichiarazione infedele. 8) Il soggetto.

1. – Contenuto della dichiarazione.
La dichiarazione delle persone fisiche deve contenere, oltre l’indicazione dei redditi di cui dispone, anche se non ne consegue alcun debito d’imposta, i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonché per l’effettuazione dei controlli e gli altri elementi richiesti nel modello di cui all’art. 8, primo comma, esclusi quelli che l’amministrazione finanziaria è in grado di acquisire direttamente (art. 2, d.p.r. n. 600). La norma non presenta grande interesse, in quanto riassume, a volte anche nella forma del rinvio, adempimenti descritti compiutamente in altre norme. Rilevanti sono, invece, le finalità della richiesta dei dati e degli elementi necessari: la prima, che afferisce alla determinazione dei redditi e delle imposte, consente di dettare l’assetto degli interessi implicati nella formazione della prestazione tributaria(1) ; la seconda, relativa ai dati e agli elementi necessari “per l’effettuazione dei controlli”, è volta a facilitare la verifica delle dichiarazioni.
La disposizione va raccordata con l’art. 31, che indica le attribuzioni degli uffici delle imposte, fra cui, la vigilanza sull’osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili e degli altri obblighi stabiliti nello stesso decreto; la mancata osservanza della disposizione può costituire uno degli artifici idonei a ostacolare l’accertamento delle falsità documentali.
I soggetti dell’imposta sul reddito delle società devono redigere e conservare, anche se non obbligati da altre norme, il bilancio, composto dallo stato patrimoniale e dal conto dei profitti e delle perdite, relativi al periodo d’imposta. La norma tributaria, pertanto, risulta più ampia rispetto a quella civilistica, in quanto estende l’obbligo relativo anche ai soggetti che non sono tenuti a questi adempimenti “da altre norme”. Difatti, tali adempimenti si collegano con l’esigenza di apportare le variazioni richieste dal T.U.ir per la determinazione dei redditi d’impresa: in base all’art. 3, comma 1, i ricavi, i costi le rimanenze e gli altri elementi necessari, “devono essere indicati in apposito prospetto, qualora non risultanti dal bilancio”, in modo da creare un raccordo fra i dati contabili e il reddito d’impresa.
Nella dichiarazione dei soggetti all’imposta sul reddito delle società devono essere egualmente contenuti i dati e gli elementi indicati negli articoli 2 e 3, mentre la dichiarazione delle società o degli enti non residenti deve indicare anche l’indirizzo della stabile organizzazione nel territorio dello Stato, in quanto esistente, e, in ogni caso, le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari.
Anche i soggetti dell’imposta sul reddito delle società hanno l’obbligo di conservare, per il periodo indicato nell’art. 22, il bilancio o il rendiconto, nonché i relativi verbali e relazioni, ai quali sono obbligati da leggi o norme statutarie (art. 5, comma 1).
Adempimenti particolari sono, poi, stabiliti per società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 5, commi 2 e 3).

2. – Dichiarazione incompleta.
Il sistema delle sanzioni in materia di dichiarazione, disciplinato dal d.p.r. n.600, prevedeva oltre l’omissione anche l’aggregazione delle violazioni in due figure: l’incompletezza e l’infedeltà.
In base all’art. 46, “se nella dichiarazione presentata non sono compresi tutti i singoli redditi posseduti, si applica la pena pecuniaria da due a quattro volte l’ammontare delle imposte e delle maggiori imposte dovute in relazione ai redditi non dichiarati”, con un aumento della pena pecuniaria di un terzo, in questo come nel caso di omessa presentazione della dichiarazione (commi 2 e 3; la norma è stata abrogata dall’art. 16, comma 1, lett. b, d.lgs. n.471/97). La figura, peraltro, risaliva all’art. 244, T.U. imp.dir., che definiva incompleta la dichiarazione, in mancanza di indicazioni, oltre che di redditi “posseduti” dal soggetto, anche dei patrimoni, che ricadevano, per effetto dell’art. 145, nel presupposto dell’imposta sulle società.
Il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, cit., di riforma delle sanzioni tributarie amministrative, non contiene più riferimenti all’elemento patrimoniale, dato che la precedente imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’attuale imposta sulle società hanno per oggetto soltanto i redditi, ma all’art. 3 stabilisce che, in caso di omessa denuncia, nel termine previsto dalla legge, di situazioni che danno luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale o del reddito agrario dei terreni, si applica la sanzione amministrativa, nella misura ivi prevista. Seppure la situazione può essere ricondotta alla fattispecie dell’incompletezza della dichiarazione, siamo in presenza di una conseguenza indiretta, in quanto derivante dall’omessa denuncia di variazione dei redditi fondiari, per effetto della quale la rivalutazione dei redditi stessi non è riportata nella dichiarazione.

3. – La dichiarazione infedele nel sistema dei delitti in materia di dichiarazione.
La dichiarazione infedele, avendo per oggetto fattispecie collocate fuori dei casi previsti dagli articoli 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), d.lgs.n.74, è configurata come “ipotesi residuale e di chiusura”(2). Si può escludere subito, tuttavia, che si tratti di una fattispecie di chiusura, in quanto la categoria dei delitti in materia di dichiarazione comprende anche l’omessa dichiarazione (art. 5, d.lgs. n.74), nonostante quest’ultima sia alternativa rispetto alle altre, che implicano, comunque, la presentazione di una dichiarazione annuale(3).
La definizione della dichiarazione infedele come “residuale”, rispetto alle dichiarazioni fraudolente, è più complessa, dal momento che tale qualificazione è esatta solo per alcuni aspetti, che saranno meglio individuati successivamente (v. § 7).

4. – Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
Soggetto attivo del delitto è chiunque, “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica, in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, elementi passivi fittizi” (art. 2, comma 1, d.lgs. n.74)(4). Con norma interpretativa, il legislatore stabilisce che, con tale locuzione, si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie” (art. 1, comma 1, lett. a).
La norma, tuttavia, risulta applicabile solo parzialmente, in quanto come emerge dalla disciplina dei due tributi, l’obbligo di emettere la fattura per ogni operazione imponibile è previsto solo ai fini dell’applicazione dell’Iva. L’art. 1, comma 2, lett. b, L. n. 516, infatti, prevedeva per questo tributo l’applicazione di sanzioni a carico di chiunque,”avendo effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi, ne omette la fatturazione”, a differenza della lett. a, che irrogava analoghe sanzioni, sempre relativamente a operazioni che producono ricavi ai fini delle imposte sui redditi, soltanto in caso di omessa registrazione delle poste nelle scritture contabili obbligatorie . L’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti può essere ascritto, quindi, esclusivamente all’imposta sul valore aggiunto. Né l’ampliamento della disposizione, per comprendervi “altri documenti”, può essere riferita alle imposte sui redditi, per le quali non è prevista l’emissione della fattura; pertanto, mancando nella disciplina di questi tributi, l’indicazione di tale adempimento, la norma penale non può sanzionare l’inosservanza di un obbligo non previsto dalla relativa legge istitutiva.
Entro questi limiti, la fattispecie si configura come tipica, avendo carattere documentale esclusivo; tuttavia, la disposizione non si esaurisce nella materialità della fattura o di altri documenti in caso di operazioni imponibili inesistenti, in quanto richiede anche un comportamento del contribuente, costituito dall’uso, cui deve seguire la registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, fino al risultato finale di indicare in una delle dichiarazioni annuali, relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, elementi passivi fittizi (art. 2, cit.).


5. - Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
La fattispecie della dichiarazione fraudolenta, mediante altri artifici, ha in comune con la precedente il carattere documentale, anche se presenta una struttura aperta per la varietà di elementi che concorrono a formarla: infatti, l’indicazione in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi, quando l’imposta evasa e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione superano l’ammontare previsto (art. 3)(5), consiste in una falsa rappresentazione di dati nelle scritture contabili obbligatorie, attuata dal contribuente, mediante mezzi fraudolenti.
Il carattere residuale e, per alcuni aspetti, atipico della fattispecie esclude il riferimento a fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, mentre non vi sono vincoli per la falsa rappresentazione di elementi contabili, come per la individuazione dei “mezzi fraudolenti”. L’espressione “altri artifici” si spiega, appunto, come esclusione di riferimenti alle fatture, per considerare la falsa rappresentazione di dati ed elementi nelle scritture contabili.
Le due forme di dichiarazioni fraudolente si differenziano, pertanto, in quanto la prima, avendo struttura tipica, è vincolata all’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, mentre l’altra, di carattere residuale, implica il riferimento ad altri artifici che, seppure individuabili sono innominati e, quindi, aperti alle vicende della realtà aziendale. Sotto questo profilo, il carattere residuale, per un verso, e l’ampiezza dell’espressione “altri artifici”, per un altro, può colmare una lacuna, assorbendo gli illeciti in materia di imposte sui redditi, quando l’evidenza dell’illecito non consente di perseguirlo per la mancanza dell’obbligo di emettere la fattura.

6. – La dichiarazione infedele nel T.U.imp.dir.
Anche questa figura trova la sua enunciazione nel T.U.imp.dir., che stabiliva: “chi nella dichiarazione indica un imponibile inferiore di almeno un quarto a quello definitivamente accertato è soggetto a sopratassa nella misura di un terzo della differenza tra l’imposta dovuta e quella corrispondente alla dichiarazione fatta” (art. 245, comma 1). In modo sostanzialmente conforme, l’art. 46, comma 4, d.p.r. n. 600, prevedeva che se nella dichiarazione, al di fuori dell’ipotesi di incompletezza, “è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito netto inferiore a quello accertato si applica la pena pecuniaria da una a due volte l’ammontare della maggiore imposta o delle maggiori imposte dovute” (norma soppressa con l’entrata in vigore della legge n. 516). Con formulazione più ampia, il d.lgs. n. 471 stabilisce che se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggiore imposta o della differenza del credito (art. 1, comma 2). La pluralità e la diversità delle situazioni avrebbe richiesto una maggiore articolazione delle fattispecie, anche in ragione della loro diversa incidenza ai fini dell’evasione, in quanto assoggettate a differenti criteri.

7. – Natura della dichiarazione infedele.
La dichiarazione infedele ha carattere residuale: stabilisce, infatti, l’art.4 che la fattispecie si realizza “fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3”, che disciplinano le dichiarazioni fraudolente, quando la frode è consumata mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2) o mediante altri artifici (art. 3)(6).
La formula residuale ricorre, peraltro, anche nell’àmbito delle dichiarazioni fraudolente, dato che l’art. 3 individua la fraudolenza negli altri artifici “fuori dei casi previsti dall’art. 2 (dichiarazione fraudolente mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti)”. La formula differisce, tuttavia, nelle due situazioni: mentre, infatti, l’art. 3 diversifica due tipi di “dichiarazioni fraudolente”, all’interno di una stessa figura, l’art. 4 segna la differenza fra due diverse figure: la dichiarazione fraudolenta e la dichiarazione infedele(7).
Per cogliere le identità e le distinzioni fra queste figure, si deve ricordare che, nelle dichiarazioni fraudolente, è comune la riduzione di diverse situazioni entro schemi unitari, nell’àmbito dei quali sono aggregati, con vari intrecci e particolari forme di consequenzialità, reati precedentemente disciplinati in modo autonomo, rendendo gli uni prodromici rispetto ad altri in fattispecie complessive, caratterizzate non da situazioni nuove o diverse rispetto a quelle previste dalla L.n.516, ma da un nuovo impianto sistematico, a differenza della dichiarazione infedele, che rimane nel solco della legislazione previgente.
Il criterio di residualità, anche se unico, si pone in modo differente nelle due situazioni: nelle dichiarazioni fraudolente, all’interno del rapporto fra l’art. 3 e l’art. 2, nell’àmbito di una stessa fattispecie (quella della “dichiarazione fraudolenta”), è caratterizzato, in entrambe le forme, da un aspetto documentale, costituito nella situazione principale “dall’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” (art. 2) e nella seconda, dalla condotta del contribuente, che si avvale di “artifici” (quali false rappresentazioni nelle scritture contabili obbligatorie, idonei a ostacolare l’accertamento), diversi dalle fatture o altri documenti, ma egualmente costruite sulla base di false rappresentazioni contabili (art. 3, comma 1), aventi carattere di alterità, rispetto a fatture o altri documenti per false operazioni imponibili. La maggiore ampiezza e la diversità dei fenomeni rende la seconda situazione più aperta alla molteplicità e varietà delle false rappresentazioni contabili, finalizzate sempre e comunque all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
L’unità della figura è assicurata dal requisito della fraudolenza, comune alle due fattispecie, così come il carattere documentale dei mezzi di cui ci si avvale.
La residualità della dichiarazione infedele rispetto alle dichiarazioni fraudolente si manifesta nel senso che la finalità di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto è perseguita con artifici, che non considerano l’impiego di documenti (fatture, registrazioni contabili, ecc.): le due forme di dichiarazioni fraudolente, infatti, pur diverse fra loro, per la tipicità dei requisiti dell’una e la varietà di elementi dell’altra, sono unificate dal riferimento alle scritture contabili, mentre, nella dichiarazione infedele, l’indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali viene attuata in forme che utilizzano mezzi, documentali o meno, in ogni caso diversi da quelli richiesti nella disciplina delle dichiarazioni fraudolente (artt. 2 e 3). Peraltro, le dichiarazioni fraudolente, come la dichiarazione infedele, anche se hanno a oggetto comportamenti differenti, sono preordinate allo stesso fine, quello di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Poiché sono diverse le modalità in cui si articola il criterio di residualità, con solo all’interno delle due forme di dichiarazione fraudolenta, ma anche fra queste e la dichiarazione infedele, l’interprete deve analizzare i singoli elementi costitutivi della fattispecie per stabilire, anzitutto, se la dichiarazione ha carattere fraudolento, e, quindi, quale forma assume; oppure, in alternativa, ma pur sempre nell’ambito della categoria dei delitti in materia di dichiarazione, mancando la frode, se può parlarsi di una dichiarazione infedele.
Considerato che il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto è comune a tutte le fattispecie di delitti in materia di dichiarazione, l’approccio progressivo deve tener conto della struttura dei due tributi, onde individuare gli elementi della fattispecie relativa e qualificare la natura della fattispecie, con la conseguenza che se si esclude il carattere fraudolento della condotta, la fattispecie stessa è configurabile come dichiarazione infedele.
La situazione, pertanto, deve essere definita sotto due diversi aspetti: quello degli illeciti in materia di dichiarazione e quello dei requisiti oggettivi e soggettivi dei tributi con riguardo ai quali la violazione viene consumata, in modo da circoscrivere e definire la fattispecie, prima, all’interno delle dichiarazioni fraudolente e poi in relazione alla dichiarazione infedele.
Seppure valido, il metodo selettivo non consente, tuttavia, di definire la fattispecie, in quanto la nozione di dichiarazione infedele porta a una situazione di “non appartenenza”; per costruire la fattispecie, invece, occorre assumere gli elementi acquisiti progressivamente, in modo che, partendo dai confini con gli altri delitti, risulti possibile definirne gli aspetti sostanziali e formali.

8. – Il soggetto.
La norma non dà una indicazione che consenta di individuare il soggetto attivo, limitandosi a stabilire che è punito, nella misura ivi prevista, “chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi”(art. 4, d.lgs.n.74). Sul piano sistematico, va tenuto presente che il pronome indefinito “chiunque” ricorre anche negli articoli 2 e 3, relativamente alle dichiarazioni fraudolente, ed è egualmente presente il riferimento alle dichiarazioni annuali, rendendo difficile l’individuazione del soggetto del delitto di dichiarazione infedele e della condotta che ne costituisce l’oggetto: da una parte, infatti, si ritiene che questa riguardi tutti i redditi imponibili, comprendendovi anche i redditi d’impresa e di lavoro autonomo, in modo da configurare l’art.4, come norma ad applicazione diffusa, mentre, da un’altra parte, non si considerano questi ultimi redditi, per escludere dalla fattispecie gli imprenditori, gli artisti e i professionisti. Nella soluzione della questione è evidente che l’art. 4, assumendo come oggetto del delitto di dichiarazione infedele l’indicazione, in una delle dichiarazioni annuali, relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo e di elementi passivi fittizi, quando l’imposta evasa o l’ammontare complessivo degli elementi passivi fittizi superano le cifre indicate, rispettivamente, nelle lett. a e b, accoglie la definizione più comprensiva, dato che se le imposte sui redditi si applicano a tutti i soggetti, l’imposta sul valore aggiunto ricade esclusivamente su imprenditori, artisti e professionisti.
La soluzione generalista è stata accolta da una posizione, che, condividendo l’interpretazione estensiva confortata anche dal tenore della norma, tuttavia limita la fattispecie soggettiva, osservando che la norma non si indirizza a qualsiasi soggetto provvisto di capacità penale, ma solo a quelli che sono tenuti a presentare una dichiarazione(8). L’osservazione richiede di essere precisata, nel senso che il legislatore non individua una categoria di soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione tributaria; con formula generale, l’art. 1, d.p.r. n.600, usa il termine indefinito “ogni” mentre, nella disciplina delle sanzioni amministrative, l’art. 1, d.lgs. n. 471, definisce la violazione con la formula oggettiva “omessa presentazione della dichiarazione dei redditi”, e l’art. 5 dello stesso decreto descrive il caso di “omessa presentazione della dichiarazione annuale periodica dell’imposta sul valore aggiunto”. Il criterio definitorio si rinviene, invece, nella individuazione del reato: l’art. 5, d.lgs.n. 74, infatti, punisce chiunque “non presenta, essendovi tenuto, una delle dichiarazioni annuali relative” alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. La norma, quindi, richiama l’obbligo di presentare la dichiarazione, ma non fa riferimento alla capacità giuridica del soggetto tenuto all’adempimento(9).
Un’altra posizione sostiene che, pur essendo descritto il soggetto passivo con la formula tipica dei reati comuni (“chiunque”), la norma è riferibile unicamente al soggetto passivo dell’obbligazione tributaria e precisamente a colui che ha l’obbligo di presentare la dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto(10). Questa posizione sovrappone due aspetti che vanno tenuti distinti: l’obbligo di presentare la dichiarazione annuale, ai fini delle imposte indicate in precedenza, e la qualità di soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, che non sempre coincidono. Infatti, se l’art. 1, d.p.r. n. 600, prevede l’obbligo del soggetto passivo di dichiarare annualmente i redditi di cui dispone, con ciò facendo ritenere l’obbligo collegato con la soggettività dell’obbligazione relativa, lo stesso comma 1 aggiunge che tale obbligo va osservato, “anche se non ne consegue alcun debito d’imposta”; inoltre, la stessa disposizione stabilisce che “i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili . . devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi”. Pertanto, vi può essere l’obbligo di presentare la dichiarazione, anche senza l’esistenza di un debito d’imposta o, addirittura,senza il reddito che costituisce fonte dell’obbligazione tributaria.
Sul piano formale, poi, fermo restando che la titolarità passiva è sempre del contribuente, lo stesso, anche se soggetto passivo del rapporto tributario, non sempre è anche tenuto a presentare personalmente la dichiarazione e, quindi, autore del reato di dichiarazione infedele. Infatti, nel caso in cui vi sia un rappresentante legale, mancando la capacità giuridica del contribuente, la dichiarazione è sottoscritta da chi ne ha la rappresentanza legale (art. 1, comma 3, d.p.r. n. 322), il quale, pertanto, diviene l’autore del reato di infedele dichiarazione, che non può essere imputato al contribuente incapace.
Più articolata, invece, la rappresentanza negoziale, per la necessità di valutare il contenuto della rappresentanza; vale a dire, se è limitato a un solo rapporto (art. 1388, cod.civ.) oppure ha una portata più ampia. Comunque, nel caso in cui la rappresentanza è conferita dall’interessato, la validità del contratto concluso dal rappresentante richiede che questi abbia la capacità di intendere e di volere, avuto riguardo alla natura e al contenuto del contratto stesso, sempre che il rappresentato sia legalmente capace (art. 1389, comma 1, cod.civ.). A prescindere da situazioni particolari, si può ritenere che, in linea di massima, anche in presenza di rappresentanza legale, il delitto di dichiarazione infedele risulti, in misura minore o maggiore, imputabile al contribuente in concorso con il rappresentante.
Nei riguardi della dichiarazione di soggetti diversi dalle persone fisiche, il comma 4, dell’art. 1, cit., stabilisce che la dichiarazione è sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale e, in mancanza, da chi ne ha l’amministrazione, anche di fatto, o da un rappresentante negoziale; la dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (ora, imposta sul reddito delle società), presso i quali esiste un organo di controllo, è sottoscritta dalle persone fisiche che lo costituiscono o dal presidente, se si tratta di organo collegiale (art. 1, comma 5). Questa situazione è disciplinata nell’art. 19, d.lgs. n.74, in base al quale, quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II, e da una che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale (principio di specialità); permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa per il dipendente o rappresentante legale o negoziale (art. 11, comma 1, d.lgs.n.472), che non siano persone fisiche concorrenti nel reato(11). L’integrazione fra la disciplina delle sanzioni tributarie penali e quelle amministrative risultava, quindi, ispirata al principio della personalità, modificato dalla legge delega per la riforma del sistema fiscale statale, che indica, fra i princìpi da porre a base della codificazione, quello della concentrazione della sanzione fiscale amministrativa sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione (art. 2, comma 1, lett. l); la direttiva ha trovato attuazione nell’art. 7, d.l. 30 settembre 2003, n. 269, conv. in L. 24 novembre 2003, n.326, secondo cui le sanzioni amministrative, relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica (comma 1).
La disposizione solleva problemi di diverso ordine. Sul piano interpretativo, l’art. 7, cit., pur stabilendo un principio diverso da quello del d.lgs.n. 472, non abroga alcune disposizioni contenute in questo decreto; all’opposto, il comma 3 stabilisce che, nei casi di cui allo stesso articolo, le disposizioni del d.lgs.n.472 del 1997 “si applicano in quanto compatibili”; la questione della compatibilità va risolta, quindi, caso per caso. Vi è, poi, anche chi rileva la gravità di lasciare impunite le violazioni antecedenti al d.l. n. 269 del 2003, conv. in L.n.326 del 2003, e sollecita l’interprete a cercare qualche rimedio(12), che, tuttavia, non sembra facilmente individuabile. La norma non disciplina l’applicazione delle sanzioni al dipendente o al rappresentante legale o negoziale di una persona fisica, associazione o ente, con o senza personalità giuridica, ma l’obbligo solidale delle persone fisiche o enti, nell’interesse dei quali ha agito lo stesso autore della violazione al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata(13). Anche se la stessa norma fa salvo il diritto di regresso, il sistema implica l’incidenza di fatto della sanzione sull’impresa, singola o collettiva che sia.
Rimane, in ogni caso, fuori del disposto del comma 2 dell’art. 19, la fattispecie relativa ai soggetti. “che non siano persone fisiche concorrenti nel reato”, anche considerando che il d.l. n. 269, cit., fa esclusivo riferimento alla disciplina delle sanzioni amministrative. L’intreccio delle diverse norme porta alla conseguenza che, in termini di diritto o di fatto, le sanzioni amministrative ricadono sull’ente collettivo.
Poiché soggetto della fattispecie può essere “chiunque” (sia o meno imprenditore, artista o professionista) presenta una delle dichiarazioni annuali, in qualità di contribuente o di rappresentante legale o negoziale, occorre una precisazione ulteriore. Non vi sono incertezze se il contribuente è persona fisica, che non esercita attività d’impresa o ente non commerciale, perché in nessun caso la violazione può rientrare nell’àmbito delle dichiarazioni fraudolente. Complessa è, invece, l’individuazione di tale reato ove si tratti di imprenditore individuale, società oppure ente commerciale, per la necessità di verificare, preliminarmente, se l’illecito sia configurabile come frode fiscale, in quanto relativo all’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2) oppure ad altri artifici (art. 3): solo in quanto si riscontri che la condotta non rientra in queste fattispecie, si può ritenere che vi sia una dichiarazione infedele. Questo, tuttavia, non deve far pensare che il reato sia configurabile come una fattispecie “negativa”, che si realizza in mancanza di elementi riportabili ad altre fattispecie.
Pur in presenza delle difficoltà derivanti dalla più dettagliata disciplina positiva delle dichiarazioni fraudolente rispetto a quella della dichiarazione infedele, quest’ultima deve essere costruita tenendo presente, oltre ai requisiti comuni a tutte le fattispecie, costituiti dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto e dalla indicazione di elementi falsi in una delle dichiarazioni annuali, anche i requisiti differenziali rispetto alle dichiarazioni fraudolente, a loro volta costituiti dall’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti o di altri artifici.
A differenza delle dichiarazioni fraudolente, la dichiarazione infedele è, quindi, una fattispecie a “forma libera”, nel senso che l’indicazione, in una delle dichiarazioni annuali, relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi, al fine di evadere le stesse imposte, non richiede particolari requisiti o vincoli.

[1] F. Antolisei, Manuale di diritto penale, Milano, 321 ss.;
[2] C. Attardi, Il rapporto tra il delitto di frode fiscale di cui all’art. 4, lett. d), l. n. 516/1982, e il nuovo delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture false, di cui all’art. 2, d.lgs. n, 74/2000, in Boll. Trib., 2001, 1220;
[3] C. Beccalli, Omessa dichiarazione dei redditi od iva e tentativo, in Il fisco 2002, 284;
[4] G. Bellagamba, G. Cariti, Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi; I reati tributari,
[5] G. Bersani, L’effetto estintivo del c.d. “scudo fiscale” nei confronti dei concorrenti nel reato di omessa dichiarazione e di dichiarazione infedele ex artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000, in Il fisco, 2002, 7068; Tassazione e redditi derivanti da attività illecita, in Rass. trib., 1990,177; I reati di dichiarazione infedele,
[6] Caraccioli e altri, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 2002, 208;
[7] F. Carrarini e C. Di Gregorio, Utilizzazioni di documenti da parte della guardia di finanza. Le modifiche introdotte dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in Il fisco 2000, 7523;
[8] L.D. Cerqua, La rilevanza penale dell’omessa indicazione delle plusvalenze nella dichiarazione dei redditi, in Dir. pen. e process., 2000, 95;
[9] C. Coco, Cooperazione agraria, aspetti di politica legislativa, in Le istituzioni dell’agricoltura – Diritto e ambiente, a cura di N. d’Amati, Bari, 2003, 215 ss.; False scritture contabili e reddito d’impresa, Bari, 2004, 164 ss.;
[10] P. Corso, E’ veramente retroattiva la tassazione dei proventi derivanti da attività illecite?, in Corr. trib., 1994, 2644 ss.;
[11] D. Croce, In tema di illecite attività – Falsa fatturazione e frodi petrolifere, ecc., in Boll. trib. d’inf., 1982, 769 ss.;
[12] N. d’Amati, Il contributo di Filippo Serafini alla teoria dei riflessi metafisici delle leggi tributarie, in Dir. prat. trib., 1962, I, 185 ss.; Diritto tributario, Bari, 2002, 267 ss.; Struttura e funzione della dichiarazione tributaria, in Dir. prat. trib., 2003, I, 417 ss.;
[13] V. D’Ambra, Il rapporto tra il falso in bilancio e gli artt. 3 e 4 d.lgs. n. 74 del 2000, in Il fisco, 2000, 9322;
[14] R. D’Angiolella, Note (ulteriori) sulla tassazione dei proventi illeciti, in Il Fisco, 1995, 815 ss.;
[15] A. D’Avirro, I delitti in materia di dichiarazione, in D’Avirro Nanucci, La riforma del diritto penale tributario
[16] S. Dovere, L’omessa dichiarazione dei redditi: una nuova ipotesi di “abolitio criminis”, in Dir. pen. e process., 2001, 882;
[17] G. Falsitta, Le plusvalenze nel sistema dell’imposta mobiliare, Milano, 1966, 53 ss., nota 71;
[18] L. Ferlazzo Natoli, La capacità tributaria penale alla luce del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 sulle sanzioni amministrative tributarie, in Riv. dir. trib., 1998, n. 10, 927;
[19] G. Flora, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (Comm. al d.lgs. 10 marzo 2000, n., 74, in Legisl. Pen., 2001, 17;
[20] F. Forte, Sul trattamento fiscale delle attività illecite, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1952, II, 119 ss.;
[21] F. Gallo, Rilevanza penale dell’elusione, in Rass. trib., 2001, 321 ss.;
[22] A.Garcea, Il paradosso della responsabilità delle persone giuridiche per le sanzioni tributarie secondo il d.l. n. 269/2003, in Il fisco, 2004-1, 4670 ss.;
[23] A.D. Giannini, Isitutzioni di diritto tributario, Milano, 1974, 363;
[24] G. Graziano, “Evasioni” e “frode” nella nuova disciplina penalistica della dichiarazione annuale (artt. 2, 3 e 4 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), in Riv. dir. fin., 2000, I, 323;
[25] B. Griziotti, Principi di politica, diritto e scienza delle finanze, Padova, 1929, 149 ss.;
[26] G. Lanzano, I nuovi reati tributari d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in Riv. giur. polizia, 2001, 29;
[27] A. Lanzi, Commento art. 4, in I. Caraccioli e altri, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 2002, 208;
[28] A. Mangione, La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in I. Caraccioli e altri, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 2002; La dichiarazione infedele, n E. Musco, Diritto penale tributario, Milano, s.d., ma 2002, 121 ss.;
[29] G. Marongiu, Le sanzioni amministrative tributarie: dall’unità al doppio binario, in Riv. dir. trib., 2004, n. 3, 375;
[30] G. Masi, Tassabilità di proventi di attività illecite, in Il fisco, 1987, 2038 ss.;
[31] P. Mutti, Imputazione soggettiva in materia tributaria: dalle disposizioni generali sull’illecito amministrativo (d.lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997) ai nuovi delitti (d.lgs. n. 74 del 10 marzo 2000), in Indice pen., 2000, 1155;
[32] U. Nannucci, Il delitto di dichiarazione infedele, in U. Nannucci e A. D’Avirro, La riforma del diritto penale tributario, ecc., Padova, 2000, 153 ss.;
[33] V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario,
[34] M. Nussi, Tassazione dei proventi illeciti: provocazione in tema di tangenti e partiti politici, in Rass. trib., 1994, 320 ss.;
[35] A. Perini, Il delitto di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in Dir. pen. e process., 2000, 1259;
[36] C.M. Pricolo, Commento all’art. 2, in I. Caraccioli e altri, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 2002; Prime osservazioni sul delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), in Riv. pen. 2000, 651;
[37] L. Soana, I reati tributari, milano, s.i.d., 83 ss.;
[38] M. Sonego, Il delitto di “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000; continuità con il delitto di frode fiscale previsto dalla l. n. 516 del 1982. Considerazioni sulla nuova fattispecie in generale, in Rass. trib., 2001, 780;
[39] D. Stevanato, Gli “elementi passivi fittizi”, tra inesistenza e “indeducibilità”, in AA.VV., Fiscalità d’impresa e reati tributari, Milano, 2000, 110;
[40] G. Tesoro, Principi di diritto tributario, Bari, 1938, 175;
[41] P. Veneziani, Commento all’art. 3, in Caraccioli e altri, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 2002.