SOMMARIO: 1)La fattispecie: profili generali; 2) Proventi illeciti fra certezze e ambiguità; 3) Indebite deduzioni e detrazioni: aspetti contabili e profili elusivi; 4) La sottofatturazione; 5) Linee ricostruttive.
1. - La fattispecie: profili generali.
Il complesso degli elementi quali (il carattere residuale, per un verso, la forma libera, per un altro), pur non fornendo particolari indicazioni, segnando i confini della fattispecie consente un approccio per la definizione del delitto di dichiarazione infedele. Non sembra accettabile, tuttavia, l’interpretazione, secondo cui la struttura coincide con quella del delitto di dichiarazione fraudolenta “non qualificata” (Relazione, n. 3.1.3., Circ.Min.fin. 4 agosto 2000, n. 154/E, 2.3), dato che non sono chiare le ragioni della configurazione della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici come reato abituale, al fine di ampliare lo spettro di questa fattispecie, facendo leva sulla pluralità di violazioni contabili, in modo da assegnare alla dichiarazione infedele il fine di punire le violazioni commesse una tantum(13). Le ragioni del dissenso sono nella struttura del reato di frode fiscale mediante altri artifici, che il legislatore individua in una determinata attività (la falsa rappresentazione), concretantesi nella registrazione nelle scritture contabili obbligatorie; un’attività circoscritta che non ammette forme non qualificate prive, quindi, di supporti documentali in relazione ai caratteri di questa forma di dichiarazione fraudolenta.
È, comunque, largamente condivisa l’opinione che considera soggetti attivi della fattispecie la generalità dei contribuenti, a differenza delle dichiarazioni fraudolente (e, quindi, anche della dichiarazione mediante altri artifici), che presuppongono la qualifica di imprenditore, società oppure ente commerciale. Anche ammettendo la possibilità di estendere questa categoria, fino a comprendervi una figura aperta come la dichiarazione infedele, la rigidità dei requisiti della fattispecie di dichiarazione mediante altri artifici ne impedisce l’ampliamento.
Questa impostazione permette di definire la dichiarazione infedele, tenendo conto, da un lato, dei risultati acquisiti, in ordine al carattere residuale rispetto alle dichiarazioni fraudolente, e dall’altro, dell’esistenza di situazioni che, non rientrando nell’àmbito delle attività di impresa o di lavoro autonomo, si collocano in differenti schemi qualificativi, per la necessità di analizzare le singole violazioni, al fine di cogliere l’identità e le distinzioni, onde stabilire se le due categorie sono separate oppure vi sia un elemento unificante, in grado di riportarle allo stesso schema.
La posizione separatista permette di semplificare la soluzione di molte questioni: per i redditi di impresa e di lavoro autonomo, il carattere residuale della fattispecie si avvarrebbe del criterio selettivo, fondato sul metodo della “esclusione”-“non esclusione”: considerando, cioè, per un verso, gli adempimenti richiesti da queste categorie di redditi e, per un altro, le categorie di violazioni che non rientrano nell’àmbito delle dichiarazioni fraudolente, è possibile definire la fattispecie di dichiarazione infedele nei suoi aspetti essenziali. Il nodo centrale, non è, infatti, nella differente ricostruzione delle due categorie, ma nell’esistenza o meno di un fondamento giuridico di tale differenza. Ove, quindi, tale fondamento venga dimostrato, può apparire ammissibile la costruzione, per disposizione legislativa o elaborazione dommatica, di due distinte figure soggettive,
Impostata la questione in questi termini, la soluzione separatista non sembra trovare fondamento nella formulazione della norma che, al contrario, fornisce valide motivazioni alla teoria unitaria: la norma, infatti, individua la condotta oggetto del delitto di dichiarazione infedele nell’indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente, ricorrono gli elementi quantitativi indicati nelle lett. a e b; condizioni queste, che non richiedono riferimenti a documenti o adempimenti relativi ai redditi d’impresa, in quanto riguardano tutte le violazioni, qualunque sia il tipo di reddito al quale si riferiscono.
Naturalmente, le situazioni possono assumere qualificazioni differenti, in relazione ai soggetti interessati e al reddito complessivo nel quale i singoli redditi sono collocati: così, ad esempio, i redditi degli immobili percepiti dalle persone fisiche e dagli enti non commerciali sono determinati secondo i criteri stabiliti per i redditi fondiari e sommati agli altri redditi nella formazione del reddito complessivo (art. 8, TUir), mentre non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi a imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni (art. 43, comma 1). Pertanto, nel caso di immobili appartenenti a società ed enti commerciali, il reddito relativo è considerato reddito d’impresa, così come tutti gli altri che concorrono a formare il reddito complessivo, da qualunque fonte provengano, ed è determinato secondo le disposizioni della sez. I, capo II, titolo II (determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, ex art. 81, TUir). Meno lineare la disciplina dei redditi di lavoro autonomo, che dà prevalenza ai beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione (art. 54, comma 2, TUir), mentre il reddito degli immobili conserva il proprio assetto. Le fattispecie reddituali, quindi, si differenziano non solo in ragione della loro natura, ma anche in considerazione del soggetto che percepisce il reddito stesso, mettendo in discussione l’unità della condotta di dichiarazione infedele. Non sembra, tuttavia, che i differenti criteri di determinazione di uno o più categorie di redditi possano influire sull’unità o la diversificazione della fattispecie: a differenza, infatti, delle dichiarazioni fraudolente per le quali sono rilevanti gli aspetti formali (uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, falsa rappresentazione di elementi nelle stesse scritture, ecc.), la dichiarazione infedele assume, come oggetto, l’indicazione, in una delle dichiarazioni annuali, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi, senza che abbiano rilevanza le modalità di determinazione del reddito, in relazione ai diversi soggetti che lo percepiscono.
D’altra parte, neppure sembra praticabile il criterio di qualificazione delle fattispecie attraverso il tipo di reddito oggetto della violazione, per individuare, sotto un differente profilo, forme di pluralismo all’interno della fattispecie di dichiarazione infedele. Anche in relazione a questo criterio, infatti, non sembrano superabili le obiezioni precedenti, data l’unità e la globalità degli elementi attivi e passivi, nonché l’ammontare dell’imposta evasa, ai fini dell’individuazione della condotta delittuosa.
Un altro aspetto deve essere considerato: ai fini della determinazione quantitativa degli elementi che concorrono alla individuazione degli elementi che qualificano la fattispecie, la norma assume, in modo unitario, la misura dell’imposta evasa e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, nonché degli elementi passivi fittizi (art. 4, lett. a e b). In questo modo, non solo viene meno qualunque riferimento al tipo di reddito, con riguardo al quale è stata consumata la violazione, ma anche agli stessi elementi attivi o passivi, che hanno concorso alla formazione del reddito complessivo.
Nonostante ciò, le due categorie di violazioni richiedono di essere accertate mediante criteri riconducibili alla residualità, nel caso in cui implicano l’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, e all’autonomia, laddove, non essendo sottoposti a particolari vincoli contabili, possono essere compiute da imprenditori, artisti e professionisti, come da soggetti che non esercitano alcuna di queste attività. La distinzione fra le due categorie di violazioni può avvenire sulla base di un elemento oggettivo se riguardano l’imposta sul valore aggiunto, consistente in una fattispecie esclusiva, applicabile soltanto a imprenditori, artisti e professioni, mentre le imposte sui redditi hanno un’applicazione diffusa, con differenti fattispecie imponibili e molteplici situazioni che possono dar luogo a dichiarazioni infedeli. Questa distinzione non comporta sostanziali differenze nella qualificazione delle violazioni, bensì l’applicazione di criteri differenti nella determinazione del reddito e nelle modalità di imposizione, prima, e di configurazione dell’intento evasivo.
2. – Proventi illeciti fra certezze e ambiguità.
E’ stata sollevata in tempi diversi e con riguardo a diversa situazioni la questione, se i proventi delle attività illecite possano essere sottoposti a tassazione oppure siano perseguibili solo penalmente(14).
Le posizioni meno recenti(15) motivano la non imponibilità di questi proventi con argomenti, di dubbia consistenza, ispirati a valutazioni morali: “prima che come fenomeno giuridico e politico il tributo deve essere considerato come norma più generale di carattere etico”(16).
Non si può, infatti, ignorare che la finanza pubblica consiste in un sistema di finanziamento di servizi pubblici attraverso il prelievo di mezzi delle economie dei singoli.
Altre formulazioni più rigorose hanno dato alla tesi negatoria dell’imponibilità un fondamento giuridico, osservando che il presupposto di fatto, e cioè la causa giuridica di una obbligazione tributaria, non può in nessun caso essere costituita da un fatto illecito – civile, amministrativo o penale - compiuto dal soggetto passivo dell’obbligazione; quando da un fatto illecito sorge l’obbligo di soddisfare una prestazione pecuniaria, questa ha carattere di sanzione: corrisponde alla pretesa punitiva dello Stato, non alla sua attività finanziaria”(17).
Con maggiore apertura, una diversa corrente di pensiero osserva che lo Stato, prelevando una parte delle ricchezze acquisite in modo illecito, non si fa “complice” di un’attività contraria al diritto e alla morale pubblica, ma si limita a chiedere ai membri della collettività forniti di capacità contributiva di compiere il loro dovere fiscale alla stessa stregua degli altri cittadini egualmente capaci(18).
Superando la dualità della dottrina economica, si ritiene, sulla base del principio di neutralità della fonte del reddito che, una volta verificatosi l’aumento di ricchezza, qualunque considerazione attenga “al carattere lecito o illecito dell’attività produttiva del reddito o, in genere, alla validità o invalidità dei rapporti giuridici sulla base dei quali si è nel fatto conseguito un vantaggio economico, riesce estranea al diritto tributario”(19).
Sul piano legislativo questa impostazione ha portato a inquadrare i proventi illeciti fra gli altri redditi disciplinati dall’art. 80, d.p.r. n. 597, secondo cui alla formazione del reddito complessivo, per il periodo d’imposta e nella misura in cui è stato percepito, concorre ogni altro reddito, diverso da quelli espressamente considerati nelle disposizioni del presente decreto. Sotto un diverso profilo, si richiama anche l’art. 41, d.p.r. n. 600, il quale, a sua volta, stabilisce che l’ufficio determina il reddito complessivo del contribuente e i singoli redditi sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni; inoltre, ai fini dell’accertamento induttivo possono essere utilizzati anche elementi afferenti alla spesa, prescindendo del tutto dalla fonte del reddito.
Il problema acquista contorni più precisi con la sentenza della Suprema Corte, a Sezioni Unite, nella quale, pur conservando il principio della non tassabilità dei proventi illeciti, nella sostanza se ne riconosce l’imponibilità nei casi in cui non sia intervenuta la confisca (sent.12 novembre 1993, n.18).
In sincronia con questa sentenza, il legislatore, mediando tra le correnti di pensiero affiorate nella letteratura e gli orientamenti emersi nella giurisprudenza, ha stabilito che devono intendersi ricompresi, se classificabili nelle categorie di reddito, di cui all’art. 6, comma 1, TUir, “i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale (art. 14, comma 4, L. 24 dicembre 1993, n. 537). La disposizione, fissa anzitutto il principio dell’alternativa fra imposizione e provvedimenti di sequestro o confisca penale, ricorrente nella giurisprudenza e ampiamente presente nella letteratura.
Con differente impostazione, rispetto alle costruzioni che inquadravano i proventi da atti illeciti nella categoria residuale degli altri redditi, diversi da quelli disciplinati nel d.p.r. n. 597, l’art. 14, comma 4, ne riconosce la imponibilità(20), sempre in alternativa ai provvedimenti di sequestro o confisca penale, se ricompresi nelle categorie reddituali, di cui all’art. 6, comma 1, cit.
La giurisprudenza non ha tenuto conto delle indicazioni normative, limitandosi a un’adesione di massima alla teoria economicistica, secondo cui i doveri inderogabili di solidarietà sono anche alla base dell’obbligo di concorrere alle spese pubbliche senza eccezioni di sorta, includendo, quindi, anche il soggetto che compie attività contra legem (Cass., sez. III, 20 marzo 1996, n.408). In tal modo, la prospettiva si sposta dal reddito al soggetto, in modo da prescindere dalla illiceità della fonte dei proventi. Questa interpretazione può portare, a ben vedere, alla distinzione fra l’oggettività dell’obbligo di contribuire alle spese pubbliche e la soggettività dell’azione contra legem, lasciando intoccato il reddito; si tratta, tuttavia, di una ipotesi molto fragile, in quanto l’azione del soggetto qualifica necessariamente i proventi che, imponibili o meno, restano illeciti e, perciò, esposti a provvedimenti di sequestro o confisca penale.
Ai fini dell’imposizione, quindi, occorre che l’incremento patrimoniale non solo sussista, ma sia riconducibile a una categoria reddituale tipica: criterio dominante e condizione insopprimibile perché sia possibile attuare la tassazione è la “necessità che l’incremento patrimoniale sia riconducibile . . . a una delle ipotesi di produzione del reddito che la legge conosce e classifica”; pertanto, in presenza della riferibilità tipologica del reddito a una delle forme di produzione conosciute e ammesse “si prescinde dalla liceità della causa”(21). Alla base dell’attuale disciplina dei proventi illeciti, vi è, quindi, il principio di neutralità della fonte dell’incremento patrimoniale, con un importante passaggio: mentre per la elaborazione tradizionale, l’imponibilità dei proventi illeciti era motivata dal criterio di residualità, che portava a collocarli fra gli altri redditi di cui all’art. 80, d.p.r. n. 597, per l’art. 14, comma 4, cit., questi proventi escono dall’area inqualificata degli “altri redditi”, per essere collocati in una delle categorie tipiche elencate dall’art. 6, comma 1, cit., come condizione di imponibilità.
Questa ricostruzione pone un problema interpretativo molto delicato. La norma, come è stato ricordato, si articola in diversi elementi. Se assumiamo l’illecito come perno, i proventi relativi sono sottoposti a imposizione in quanto ricompresi nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, cit., ove in esse classificabili, mentre, in mancanza di questa condizione, sono passibili di provvedimenti di sequestro o confisca penale. La norma, cioè, indica una situazione (la provenienza dei proventi da fatti, atti o attività configurabili come illecito civile, penale o amministrativo) e una modalità di qualificazione (la classificabilità della classificazione in una delle categorie reddituali tipiche) ponendo, come alternativa, che gli stessi proventi non siano “già sottoposti a sequestro o confisca penale”. L’illiceità dei proventi, quindi, diviene motivo (non causa) di imponibilità o, in alternativa, titolo per un provvedimento di sequestro o confisca penale.
Da una differente prospettiva, l’illiceità perde la centralità, ponendo la classificazione dei proventi nelle categorie reddituali tipiche quale filtro preventivo per l’imponibilità, nel senso di ammetterla o escluderla in alternativa ai provvedimenti di sequestro o confisca penale. Nonostante lo schermo del meccanismo tecnico della classificabilità, pur suscettibile di introdurre elementi qualificativi, questa impostazione non esclude il dualismo altalenante fra l’imponibilità e i provvedimenti di sequestro o tutela penale, che affiora nelle singole fattispecie.
L’ambiguità della situazione, anche se difficilmente accettabile in termini di ragionevolezza, riflette l’attuale realtà socio-economica. In passato, prevaleva una concezione schematica, per la quale risultava agevole distinguere le diverse situazioni, in termini di lecito e illecito, mentre nella realtà attuale appare difficile cogliere in modo immediato o, almeno con vasto consenso, un criterio discretivo univoco, sia per la variabilità dei giudizi sia per l’ampiezza della casistica, che si estende dalla riprovazione morale a vere e proprie forme di reati. Nessun dubbio sull’imponibilità dei proventi dell’esercizio di attività caratterizzate dalla mancanza di requisiti soggettivi dell’agente, come nel caso di esercizio di determinate attività protette, senza l’iscrizione nei relativi albi professionali(22); un’altra ipotesi riguarda l’attività economica privata, che la Carta costituzionale definisce libera e, perciò, garantita, ma che non può svolgersi in contrasto con l’utilità sociale (art. 41, Cost.), come nel caso di industrie inquinanti(23).
In una ricostruzione più aderente alla realtà, non sembra attuale la questione relativa all’imposizione dei proventi della prostituzione, che, a prescindere da altri aspetti, non risulta praticabile, nonostante sia opportuno parlarne, visto che la giurisprudenza dell’ottocento (specialmente quella belga) aveva aperto il dibattito, poi generalizzato, proprio sull’imponibilità dei proventi illeciti derivanti da tale situazione. Neppure sembrano attuali le questioni dell’imponibilità dei redditi di una casa da gioco o di una qualsiasi attività in contravvenzione a norme di polizia(24).
Tenendo conto della graduazione dei diversi illeciti, vanno comunque escluse, le situazioni già a prima vista configurabili come reati (occupazione senza titolo di immobili, lottizzazioni abusive, ecc.). Il vero problema sorge, invece, in presenza di fattispecie, il cui carattere delittuoso, seppure certo, non si manifesta immediatamente, in quanto appaiono sub spcie di rapporti giuridici regolari, come nel caso di ricettazione (in apparenza, un contratto di compravendita), impiego di denaro di provenienza illecita (che può assumere l’aspetto di attività finanziaria), organizzazione di attività criminose in forma di impresa, all’interno della quale le attività lecite si intrecciano con quelle illecite.
Più sfuggente ancora l’usura, che (fatte salve le ipotesi estreme che, in genere, restano occulte fino all’emersione del reato) si manifesta come un regolare contratto di mutuo (art. 1813, cod.civ.) produttivo di interessi (art. 1825, cod.civ.), spesso inserito in una più generale attività finanziaria. In questi casi, la delittuosità della situazione è rivelata dalla misura degli interessi, anche se è facile immaginare che al tasso dichiarato ufficialmente si aggiunga una ulteriore quota occultata dalle parti; rimanendo, peraltro, imponibile la parte di interessi corrispondente al tasso dichiarato ufficialmente, per la quota occultata il problema va risolto caso per caso, onde stabilire se si tratta di semplice evasione fiscale oppure di attività soggetta a provvedimenti di sequestro o confisca penale, stante il carattere delittuoso.
Nell’ampia casistica, qui riportata in rapidi schemi referenziali, le frodi petrolifere sono state oggetto di attente analisi. La questione presenta due aspetti, dal momento che l’Amministrazione finanziaria, da un lato, ha proceduto al recupero dell’imposta di fabbricazione evasa con mezzi fraudolenti e, dall’altro, ha considerato il costo relativo indetraibile, in modo da acquisire a tassazione il maggior reddito fiscale. Rispetto a questa procedura è stato ritenuto doversi escludere la tassabilità dei proventi derivanti da attività illecite relative alle frodi petrolifere, dato che in tal modo si legittimerebbe la permanenza del profitto illecito, eccedente l’imposta, nel patrimonio dell’autore del reato, considerato che l’ordinamento giuridico ha predisposto altri mezzi, allo scopo di impedire che il reo consegua un utile economico da un’attività penalmente perseguibile(25). I due aspetti comportano diversi ordini di problemi. L’imposta di fabbricazione, incidendo sull’attività economica(26), costituisce un costo di produzione, ed è, comunque, dovuta. Per quanto riguarda, invece, le imposte sui redditi, si deve tenere presente che l’Amministrazione finanziaria non ha proceduto ad accertamento di maggior reddito, rispetto a quello dichiarato, ma ha fatto ricorso al principio della indeducibilità; trattandosi però di un meccanismo tecnico contabile, come da un lato, non c’è spazio per un provvedimento penale, dall’altro non sembra possibile trarne conseguenze, in ordine a forme di legittimazione del comportamento del soggetto al quale risalgono le frodi. Pur con le necessarie riserve e distinzioni, l’orientamento prevalente sembra favorevole all’imposizione dei proventi illeciti, né costituisce un ostacolo l’eccezione di illegittimità costituzionalità adombrata nei riguardi dell’art.14, comma 4, cit.(27). Ribaltando questa posizione, la Suprema Corte (sent.n.408 del 1996, cit.), ispirandosi al realismo della teoria economicistica, ritiene pacifico che i doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale sono anche alla base dell’obbligo di partecipazione alle spese pubbliche, senza ammettere eccezioni, mentre l’eventuale esonero dei cittadini meno corretti porrebbe questioni di legittimità costituzionale, con riguardo all’art. 3, Cost. Nonostante fornisca una soluzione pratica al problema, questa interpretazione si avviluppa in uno sterile pragmatismo, con il risultato di eludere anzicchè risolvere la questione, che, infatti, non è di ordine economico oppure costituzionale, ma è nel dualismo tra imponibilità e provvedimenti di sequestro o confisca penale.
Nello sforzo di sfuggire al conflitto fra i doveri di solidarietà e l’inammissibilità dell’imposizione dei redditi provenienti da attività illecite(28), l’obbligo di contribuire è stato separato dai restanti obblighi tributari, con la conseguenza che, risolta positivamente la questione della tassazione dei proventi illeciti, è stata posta quella, della sussistenza dell’obbligo di dichiarare i proventi relativi; in relazione a quest’ultima, si ritiene insussistente l’obbligo “di dichiarazione dei proventi derivanti da attività illecita intesa come ‘attività penalmente sanzionata’, in quanto l’equiparazione di tali attività illegali a quelle lecite avviene solo con riferimento alla tassazione”, trattandosi “di una ipotesi che opera solo in via residuale e non può portare – in alcun modo – a configurare un obbligo dichiarativo di proventi di attività sanzionata dalla legge penale”, che è, invece,configurabile per le attività “irregolari” dal punto amministrativo o, comunque, “tollerate”(29). Tale distinzione, tuttavia, non appare praticabile per l’intreccio che si riscontra nella realtà giuridica fra situazioni diverse, non sempre facilmente isolabili le une dalle altre, in considerazione dell’alternanza indicata dall’art. 14, comma 4, cit., fra imponibilità dei proventi riconducibili alle categorie reddituali tipiche e proventi derivanti da illecito, civile, penale o amministrativo, che sono tutti soggetti alla stessa disciplina. Pertanto, una volta riconosciuta l’imponibilità di tali proventi, evidente è che essi rimangono egualmente sottoposti alle norme sostanziali come a quelle procedimentali. Nonostante, infatti, il tentativo di distinguere i diversi illeciti sulla base della fonte dalla quale discendono i proventi relativi(30), la casistica dimostra come non sempre il carattere illecito dell’attività si prospetta in modo univoco; da qui il dualismo, all’interno dei proventi derivanti da atti, fatti o attività qualificabili come illecito, che è conseguenza della difficoltà di qualificare la fattispecie in modo immediato. Anche se la classificazione fra le due categorie di proventi semplifica notevolmente il problema dell’imponibilità dei proventi illeciti, rimane l’esigenza di risolvere la questione dell’appartenenza delle situazioni all’una o all’altra categoria, in relazione alla quale, con l’imponibilità, sorge anche l’obbligo di presentare la dichiarazione. D’altra parte, neppure si può escludere che, in presenza di un certo tenore di vita del contribuente, l’ufficio possa procedere a tassazione mediante accertamento sintetico.
A fronte della complessità e pluralità delle situazioni giuridiche, l’interprete, in presenza di misure di sicurezza patrimoniale(31), deve analizzare tutti gli aspetti della fattispecie delittuosa, per verificare preliminarmente la riconducibilità dei proventi alle categorie reddituali tipiche e, in caso negativo, individuare eventuali redditi imponibili, all’interno delle situazioni per le quali sono previsti provvedimenti di sequestro o confisca penale; l’accertamento dell’imponibilità del reddito comporta l’esigenza dell’adempimento degli obblighi strumentali, fra cui, principalmente quello della dichiarazione. Pertanto, ove non sia contestata l’omessa dichiarazione, se l’illecito non ricade nelle fattispecie di dichiarazione fraudolenta deve essere configurato come dichiarazione infedele, che si articola in forme differenti, a seconda che sia compiuto da soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili o da soggetti che non esercitano attività d’impresa o di lavoro autonomo.
3. – Indebite deduzioni e detrazioni: aspetti contabili e profili elusivi.
La questione della valutazione di deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta indebiti ha origine nell’art. 245, T.U.imp.dir., che prevedeva l’applicazione della sopratassa per chi “nella dichiarazione indica un imponibile inferiore di almeno un quarto a quello definitivamente accertato (comma 1), ma limitava la sanzione nel senso che “la sopratassa non si applica qualora la differenza dipenda dalla indetraibilità di spese, passività e oneri”.
Modificando radicalmente questa impostazione, il d.p.r. n.600 aveva previsto l’applicazione della sanzione anche nel caso in cui la differenza fra il reddito dichiarato e quello accertato dipende dalla indeducibilità di spese, passività e oneri”. La disposizione precedente è stata rafforzata dal d.lgs. n.471, secondo cui la sanzione prevista nel primo periodo “si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni dall’imponibile, anche se attribuite in sede di ritenute alla fonte” (art.1, comma 2, secondo periodo).
Da un punto di vista formale, è indubbio che le indebite detrazioni d’imposta e le indebite deduzioni dall’imponibile comportano la riduzione dei corrispondenti valori fiscali, mentre, dal punto di vista sostanziale, è innegabile che le poste sono indicate nella dichiarazione, in modo da consentire la rettifica da parte dell’Ufficio, il quale deve tener conto che le deduzioni disconosciute possono dipendere da qualificazioni che, seppure non condivise dallo stesso Ufficio, richiedono una verifica non dipendente da calcolo aritmetico.
Non si può, poi, prescindere da un altro aspetto costituito dall’incertezza sull’applicazione della norma: secondo la previsione dell’art. 10, comma 3, L. n. 212 del 2000, “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’àmbito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito d’imposta”. A differenza della disciplina precedente, che attribuiva alle Commissioni tributarie la competenza a disapplicare le sanzioni, l’art. 10 stabilisce il principio della “non irrogabilità” delle sanzioni, in caso di obiettiva incertezza sull’applicazione della norma al caso di specie.
Sostanzialmente conforme l’art. 15, d.lgs.n.74, secondo cui al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell’art. 47, comma 3, cod. pen. (errore su una legge), non danno luogo a fatti punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. In ogni caso, l’errore incolpevole può essere verificato dall’Amministrazione finanziaria, in sede di liquidazione delle imposte ex art. 36-bis, comma 1, lett. c, che prevede il controllo delle detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge, al fine della riduzione del relativo ammontare ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni e delle deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge. Le due ipotesi della lett. c sono profondamente differenti fra loro: la prima attiene all’interpretazione della legge, la seconda, riguarda l’assetto normativo di interessi dato dal contribuente, prevedendo, rispettivamente, l’applicazione dell’art. 10, comma 3, legge 212, cit., e la verifica delle poste contenute nella dichiarazione, per cogliere i motivi che hanno indotto il contribuente a richiedere le deduzioni o le detrazioni, totali o parziali.
Per alcuni aspetti affine, la questione relativa alle deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quelle previste dalla legge (lett. d) e ai crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni (lett. e). Anche con riguardo a questa disposizione, devono essere valutate diversamente le due ipotesi, risolvendo la prima sul piano ermeneutico e la seconda con una verifica, nell’àmbito del procedimento di accertamento in rettifica.
Inoltre, il comma 3, art. 36 – bis, dispone che quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta, per evitare la reiterazione di errori; a essi è consentito, tuttavia, di fornire i chiarimenti necessari all’Amministrazione finanziaria, nei termini previsti dalla legge, dimostrando, in tal modo, come il legislatore presti attenzione alle qualificazioni attribuite dai contribuenti alle poste indicate nella dichiarazione.
Né appare rilevante, per sostenere un diverso orientamento, l’osservazione che la fattispecie tributaria si riversa nelle disposizioni del d.lgs.n.74; a prescindere dall’autonomia delle qualificazioni della legge penale, le deduzioni e le detrazioni d’imposta sono esposte in dichiarazione, dimostrando che non sussiste il fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, che costituisce il presupposto degli illeciti in materia di dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Con questa argomentazione, si trascura che i due sistemi (quello delle sanzioni amministrative e ddelle sanzioni penali), pur avendo la stessa finalità, cioè di reprimere la violazione delle leggi tributarie, seguono percorsi differenti. Per il decreto legislativo n. 471, l’indicazione nella dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato ha carattere alternativo, rispetto all’indicazione di una imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante (art. 1), mentre per il legislatore penale la misura dell’imposta evasa e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione devono ricorrere “congiuntamente” (art. 3, comma 1, e art. 4, comma 1).
Inoltre, nell’art. 2, comma 2, l’ipotesi dell’esposizione di indebite detrazioni d’imposta ovvero di indebite deduzioni dall’imponibile, è disciplinata autonomamente anche se soggetta all’applicazione della “stessa sanzione”. Del tutto diverso l’impianto della legge penale, per la quale, l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, viene determinato “anche mediante indicazioni di elementi passivi fittizi (art. 3, comma 1, lett. b; art. 4, comma 1, lett. b); si tratta, quindi, di fattispecie esclusiva, che non può essere estesa ad altre situazioni. Né questa differente disciplina è priva di fondamento. Con le indebite deduzioni dal reddito o detrazioni dall’imposta, infatti, il contribuente, pur conseguendo un vantaggio fiscale (la cui illiceità deve essere, in ogni caso, oggetto di accertamento), non ha omesso l’indicazione di elementi imponibili o reddituali, che, per il legislatore, indicano “il fine di evadere le imposte sul reddito o sul valore aggiunto”, salvo poi stabilire se ricorra un intento fraudolento oppure una forma di dolo. Si potrebbe, semmai, parlare di tentativo, ma l’art. 6, d.lgs. n. 74, stabilisce che i delitti previsti dagli articoli 2,3 (dichiarazioni fraudolente) e 4 (dichiarazione infedele) “non sono comunque punibili a titolo di tentativo”.
Rimane, poi, un altro aspetto. Seppure in queste ipotesi non ricorre una fattispecie di evasione, vi è pur sempre l’inadempimento di un obbligo formale,ai fini dell’esatta determinazione dell’imponibile e dell’imposta, nonché un ritardo nell’adempimento, anche se parziale, della prestazione. Riportata, in tal modo, la situazione nei suoi esatti termini, il primo problema può essere risolto nel senso che, ove l’Ufficio dimostra che le deduzioni e le detrazioni sono indebite, applicherà una sanzione pecuniaria fissa, come per tutte le violazioni di obblighi formali, mentre il secondo comporterà la previsione di interessi per il ritardato pagamento dell’imposta.
Il dibattito sulla punibilità dell’indicazione in dichiarazione di indebite deduzioni dal reddito imponibile si è ampliato, fino a comprendere l’istituto dell’elusione e delle molteplici tipologie che si concretano nella prassi(32). Per quanto riguarda la figura generale, viene preliminarmente esclusa la criminalizzazione di tali comportamenti, in quanto l’elusione fiscale non comporta l’indicazione di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi fittizi, che sono richiesti, ai fini della dichiarazione infedele(33).
Da una differente prospettiva, si osserva come l’ambiguità del delitto di infedele dichiarazione non consente di escludere la punibilità del contribuente nel caso in cui, attraverso il ricorso a operazioni elusive, indichi in dichiarazione elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo(34). In senso critico si sostiene preliminarmente l’inammissibilità dell’interpretazione estensiva del concetto di fittizietà dell’elemento passivo, mentre nel merito si osserva che la contraria posizione postula “la natura sostanziale e non già procedimentale dell’art. 37-bis, d.p.r. n. 600”. Secondo questa posizione, appare preferibile l’interpretazione secondo cui, ferma restando la libertà del contribuente di prescegliere lo schema negoziale ritenuto adeguato e/o conforme all’operazione posta in essere, l’art. 37-bis si limiterebbe a stabilire i poteri dell’ufficio di disapplicare, agli effetti fiscali, il regime prescelto dal contribuente(35). Non sembra, tuttavia, appagante questa ricostruzione che risulta meramente descrittiva della situazione, trascurando che la norma non istituisce un procedimento, ma disciplina l’efficacia, ai fini fiscali, dei negozi giuridici(36). Incerta appare poi la possibilità che forme elusive dei negozi possano determinare fattispecie di evasione d’imposta (art. 1, comma 1, lett. f), considerato che il contribuente indica in dichiarazione l’imponibile determinato sulla base delle norme applicate in relazione alla natura del negozio e alla relativa interpretazione(37). Pur restando ferma, quindi, la qualificazione del rapporto giuridico, il carattere elusivo non può avere effetti diretti sulla fattispecie di dichiarazione infedele, in quanto il concetto di “imposta evasa” si concreta nella sottrazione di elementi attivi all’imposizione (art. 4, comma 1, lett. b, d.lgs. n.74), non facilmente riconducibili all’efficacia o inefficacia del negozio, salvo che questi aspetti incidano in modo diretto sulla determinazione degli elementi reddituali.
La distinzione fra i due aspetti (qualitativo, in relazione all’efficacia del negozio elusivo, quantitativo, per la sottrazione di elementi attivi all’imposizione) consente di escludere che l’elusione consista in una fattispecie di dichiarazione infedele; tuttavia, questa posizione non appare del tutto tranquillante. L’art. 16, d.lgs. n.74, disciplinante l’adeguamento al parere del Comitato per l’applicazione delle norme antielusive, stabilisce che non dà luogo a fatto punibile a norma dello stesso decreto la condotta di chi, avvalendosi della procedura stabilita dall’art. 21, commi 9 e 10, L.n. 413 del 1991, si è uniformato ai pareri del Ministero delle finanze o del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive previsti dalle medesime disposizioni ovvero ha compiuto le operazioni esposte nell’istanza sulla quale si è formato il silenzio assenso. Se, pertanto, la norma esclude la punibilità dei fatti rientranti nella procedura relativa all’applicazione delle norme antielusive, appare chiaro che, in tutti gli altri casi, gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e a ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti (art. 37-bis, d.p.r.n.600), possono dar luogo a fatti punibili quando rientrano nella previsione del d.lgs. n.74. Vero è che i delitti in materia di dichiarazione sono differenti fra loro, a seconda che ricorra una delle fattispecie di dichiarazione fraudolenta oppure di dichiarazione infedele; ma è anche vero che l’art.16, d.lgs. n.74, è collocato fra le disposizioni comuni (Titolo III) e la salvaguardia del parere del Comitato per l’applicazione delle norme antielusive esclude che la punibilità del “fatto” rientri nello stesso decreto, implicitamente adombrando la punibilità dei fatti elusivi, privi della salvaguardia. Sul piano concreto si può anche considerare che “gli altri artifici” possono fornire un ampio terreno di coltura per la pratiche elusive, più della dichiarazione infedele, in ogni caso, questa fattispecie non può essere esclusa dall’applicabilità delle norme antielusive, tanto ai fini dell’inopponibilità di fatti, atti e negozi all’amministrazione finanziaria, quanto ai fini della punibilità quando ricadono nell’àmbito del d.lgs. n.74, purché rimangano fermi i confini tra gli aspetti qualitativi e quelli quantitativi, verificando la riconducibilità alla fattispecie di dichiarazione infedele, solo in quanto non ricorrono i requisiti delle fattispecie di dichiarazioni fraudolente, per il carattere residuale della prima rispetto a queste ultime.
4. – La sottofatturazione.
Il fenomeno della sottofatturazione è molto semplice, consistendo nell’indicazione, in un documento avente valore probatorio in base alle norme tributarie (art.1, comma 2, lett. a, d.lgs.n.74), di un valore inferiore a quello effettivo; la ricostruzione giuridica, tuttavia, risulta molto complessa per l’intreccio esistente fra i delitti in materia di dichiarazione. Il primo problema, che è anche il più rilevante, nasce dal disposto dell’art. 2, comma 1, in base al quale è punito “chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi”. Occorre, quindi, stabilire se l’indicazione, nella disposizione della “fattura”, ha carattere assorbente ed esaustivo, nel senso di comprendere, anche il fenomeno della sottofatturazione. La risposta è certamente negativa. La fattispecie, infatti, ha carattere esclusivo, avendo per oggetto soltanto l’ipotesi di operazioni inesistenti, a fronte delle quali viene emessa la fattura o altro documento; inoltre, il legislatore non punisce il fatto della formazione o dell’emissione della fattura, ma una situazione più complessa, costituita dall’uso, indicando, altresì, la condizione che i documenti stessi siano registrati nelle scritture contabili obbligatorie.
Nei riguardi di questa fattispecie, è stato sostenuto che la condotta incriminata dall’art. 4 – indicazione nella dichiarazione annuale di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo - rappresenta una frazione di quella indicata dall’art. 3, corrispondente al primo “segmento” nel quale è idealmente scomponibile la fattispecie della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: vale a dire, l’indicazione in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all’imposta sul valore aggiunto di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi(38). Si può condividere che l’indicazione in fattura di un minor valore di quello effettivo comporti questi effetti; ma ciò è quanto stabilisce la lettera stessa dell’art. 4, senza dubbio concordante con il disposto dell’art. 3, ma sicuramente non derivante, sul piano sistematico, da esso.
Con un diverso percorso, la sottofatturazione viene riportata al terzo segmento dell’art. 3, che prevede l’utilizzazione di mezzi fraudolenti(39); senza dubbio, la sottofatturazione può costituire un intralcio ai fini dell’accertamento, ma appare difficile attribuire a tale documento il carattere estremo di un “artificio” idoneo a ostacolare l’accertamento dell’imposta, rientrando, al più, fra i mezzi che consentono di indicare elementi attivi per un ammontare inferiore a quello reale. Ma anche sotto questo aspetto, l’interpretazione estensiva non sembra accettabile, dal momento che l’espressione “avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento” non può essere isolata dal contesto della disposizione, che va coordinata con l’espressione precedente, “sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie”, stante la congiunzione “e”: non basta, infatti, l’attivazione di qualsiasi mezzo sia in grado di ostacolare l’accertamento (come, ad esempio, l’occultamento o la distruzione di documenti contabili, di cui all’art. 10, d.lgs.n.74), in quanto la norma richiede che tali mezzi presentino carattere fraudolento e si verifichi la loro congiunzione con la falsa rappresentazione di dati contabili nelle scritture contabili.
Sotto un diverso aspetto, è stato ritenuta non convincente l’idea che questa situazione dia luogo a un comportamento fraudolento rilevante ex art. 3, d.lgs. n.74, per diversi motivi. Anzitutto, si ricorda che la giurisprudenza e la dottrina formatasi sotto la precedente disciplina non avevano dubbi nell’escludere il carattere fraudolento nelle ipotesi di sottofatturazione, punite a titolo di infedele dichiarazione(40). L’art. 1, comma 2, lett. b, L.n.516, infatti, prevedeva la punizione di chiunque, avendo effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi, ne omette la fatturazione ovvero indica nelle fatture corrispettivi in misura inferiore a quella reale. Nessuna delle due fattispecie trova spazio nel d.lgs. n. 74. L’art. 1 disciplina l’utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ma non considera le fattispecie di omessa fatturazione o di indicazione nelle fatture di corrispettivi in misura inferiore a quella reale. Evidente è, allora, che ove queste fattispecie integrano gli elementi per la configurazione di delitti in materia di dichiarazione, con esclusione della configurazione di dichiarazione fraudolenta, debbono essere riportate alla figura della dichiarazione infedele per il principio della continuità normativa, che caratterizza il d.lgs. n. 74, rispetto alla legge n. 516: il testo attuale, infatti, non ha creato nuove forme di reati, ma ha inquadrato quelle precedenti in nuovi modelli normativi.
Nel merito, poi, la stessa posizione segnala il problema interpretativo di maggior spessore posto dall’art. 4, cit., riguardante il significato da attribuire all’espressione “elementi passivi fittizi”. Rompendo la serialità, rispetto agli artt. 2 e 3, intesi, rispettivamente quale sinonimo di inesistenza dell’operazione imponibile e quale concetto connesso con la fraudolenza del comportamento, la stessa posizione propende per l’interpretazione meno estensiva, nel senso di “inesistenza del componente negativo di reddito”(41). Questa interpretazione presenta il pregio di riferire la particolare fattispecie a categorie generali, individuate non in altre forme di delitti ma nell’àmbito della stessa figura della dichiarazione infedele. Il risultato, tuttavia, non sembra valido, anche se favorito dalla norma che prevede l’indicazione in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi. Interpretando la norma in questo senso, si ricade, peraltro, in una smisurata espansione che porterebbe ad applicarla a una congerie illimitata di comportamenti, che questa posizione tende ad escludere(42). Per sfuggire alla stretta, allora occorre tener conto che il legislatore, pur assumendo categorie generali, stabilisce un ben preciso criterio ermeneutico: vale a dire, l’individuazione di casi, che siano “fuori” da quelli “previsti dagli articoli 2 e 3”; così che, pur presentando carattere delittuoso, non siano riconducibili alle fattispecie di dichiarazioni fraudolente. È evidente, quindi, che la sottofatturazione, pur avendo il fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto e rientrando in una delle categorie che caratterizzano i delitti in materia di dichiarazione, consiste in un caso, estraneo a quelli previsti dagli articoli 2 e 3 e che rientra, pertanto, nella figura della dichiarazione infedele.
5 . – Linee ricostruttive.
Nella ricostruzione della dichiarazione infedele, occorre procedere su due linee, in quanto essa, rientrando nella più generale categoria dei delitti in materia di dichiarazione (Titolo II, Capo I, d.lgs.n.74), presenta requisiti, che in parte coincidono con le dichiarazioni fraudolente e in parte se ne differenziano. Comune a tutte le figure è il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che viene attuato con l’indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative a “dette imposte” (art. 2, comma 1, art.3, comma 1; art.4, comma 1); tuttavia, la dichiarazione fraudolenta e la dichiarazione infedele richiedono anche l’indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo (art. 3, comma 1; art.4, comma 1). Inoltre, a differenza della dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, che assume come criterio l’ammontare degli elementi passivi (art.2, comma 3), la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e la dichiarazione infedele fanno riferimento sia all’ammontare dell’imposta evasa, che all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi (art.3, comma 1, lett. a e b; art. 4, comma 1, lett.a e b).
L’identità delle finalità (il fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto) e del mezzo (indicazione in una delle dichiarazioni annue degli elementi riguardanti, rispettivamente, le singole figure) richiede l’individuazione delle distinzioni, che discendono dal carattere residuale delle dichiarazioni fraudolente mediante altri artifici e delle dichiarazioni infedeli, con una differenza fondamentale: in un caso, la residualità opera all’interno della categoria delle dichiarazioni fraudolente, nell’altro, individuando il contenuto della dichiarazione infedele nei casi che restano fuori da quelli assunti dal legislatore come oggetto delle dichiarazioni fraudolente.
Questa osservazione non esaurisce, tuttavia, la figura della dichiarazione infedele. Come è stato già ricordato, la fattispecie non ha sotto il profilo soggettivo, il carattere esclusivo delle fattispecie fraudolente, in quanto comprende, oltre gli imprenditori, sia persone fisiche che società ed enti commerciali, artisti e professionisti, anche enti non commerciali e persone fisiche che non esercitano attività d’impresa o di lavoro autonomo. Pertanto, nella ricostruzione della disciplina della dichiarazione infedele rispetto alle dichiarazioni fraudolente, occorre giustapporre al carattere residuale anche il principio di autonomia, nel senso che si possono verificare situazioni del tutto estranee alle vicende delle imprese. Va, inoltre, chiarito che il principio di autonomia non è applicabile soltanto alle persone fisiche che non esercitano attività di impresa o di lavoro autonomo, ma anche a soggetti (persone fisiche società ed enti commerciali) che esercitano queste attività, quando l’illecito non presenti carattere residuale rispetto ai casi che rientrano nell’oggetto delle dichiarazioni fraudolente. Il dualismo non implica, peraltro, due fattispecie imponibili, ma soltanto una diversità di criteri nella determinazione dei singoli redditi o del reddito complessivo, in relazione alla natura del soggetto passivo, percettore degli stessi redditi o delle modalità di determinazione del reddito complessivo.
Molto delicata, poi, è l’individuazione dei casi relativi ai redditi d’impresa e di lavoro autonomo, per i quali, il reato di dichiarazione infedele va anzitutto definito, sulla base dei requisiti comuni ai delitti in materia di dichiarazione e, successivamente, attraverso il criterio della residualità rispetto alle fattispecie di dichiarazioni fraudolente; residualità che, in ogni caso, non può essere intesa in senso indeterminato, in quanto la norma si applica “fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3” (art. 4, comma 1), chiarendo che deve trattarsi di casi non rientranti nella previsione dei due articoli, ma egualmente definiti, e, comunque, rientranti nella categoria dei delitti in materia di dichiarazione. Se l’applicazione di questi criteri risulta relativamente facile, tuttavia non mancano situazioni che richiedono ulteriori approfondimenti, come per le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio. La norma, infatti, prevede che “non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, nonché le rilevazione e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio”. Con riguardo a questa norma, è stato osservato che essa, indicando espressamente la causa di punibilità fa ritenere che, in assenza dell’ipotesi di salvaguardia, la condotta indicata integra la fattispecie di dichiarazione infedele(43). L’argomentazione lascia molti spazi di approfondimento. Il principio di legalità, sancito dalla Costituzione, secondo cui “nessuno può essere punito se non in forma di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso” (art. 25, comma 2, Cost.; art.2, cod.pen.), avendo carattere assoluto, costituisce un forte ostacolo alla costruzione di una ipotesi di reato determinata sulla base di una salvaguardia fornita ad altri reati, in relazione a una fattispecie non prevista esplicitamente nella disciplina della dichiarazione infedele. Per ottenere questo risultato, si dovrebbe fare ricorso all’analogia; ma l’art. 14 delle preleggi dispone che le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali e ad altre leggi non si applicano oltre i casi e i tempi in essi considerati (art. 14).
Oltretutto, appare difficile ammettere che criteri di valutazione possano avere rilevanza ai fini dell’indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi.