1. I termini attuali della questione: a) integrazioni e modifiche a
favore dell’Amministrazione finanziaria. 1. b) integrazioni e modifiche a
favore del contribuente. 2. La sentenza n. 15063 della Suprema Corte, a
Sezioni Unite, sulla rettificabilità della dichiarazione tributaria. 3. Il
fondamento teorico della rettificabilità della dichiarazione tributaria.
4. Nesso tra la dichiarazione tributaria e le integrazioni
successive.
1. I termini attuali della questione: a)
integrazioni e modifiche a favore dell’Amministrazione
finanziaria.
La questione della rettificabilità della
dichiarazione tributaria si presenta, oggi, in nuovi termini, a seguito
del d.p.r. 22 luglio 1998, n. 322, e della sentenza della Suprema Corte a
Sezioni Unite n.15063 del 25 ottobre 2002.
Il d.p.r. n. 322, cit.,
disciplinante le modalità per la presentazione delle dichiarazioni
relative alle imposte sui redditi, all’Irap e all’Iva, ai sensi dell’art.
3, comma 136, L. 23 dicembre 1996, n. 662, stabilisce, nell’art. 2, comma
7, che sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta
giorni dalla scadenza del termine, restando salva l’applicazione delle
sanzioni amministrative per il ritardo. Superato il termine dei novanta
giorni, le dichiarazioni si considerano omesse, ma costituiscono,
comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli
imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti
d’imposta (comma modif. dal d.p.r. 14 ottobre 1999, n. 542).
La norma
stabilisce, quindi, due principi. Le dichiarazioni presentate entro il
termine di novanta giorni sono giuridicamente valide, fatta salva
l’applicabilità della sanzione, che, pertanto, rimane separata dalla
vicenda della dichiarazione che, quindi, è riconosciuta pienamente valida
sul piano formale e sostanziale.
Il secondo principio intreccia
entrambi gli aspetti, prevedendo, per un verso, l’applicazione delle
sanzioni per l’omessa presentazione della dichiarazione, per un altro,
definendo la dichiarazione stessa titolo per la riscossione delle imposte
dovute e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta, in modo da
conservare la sua efficacia giuridica, sia in relazione al credito dello
Stato, che alla posizione del contribuente nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria, con riguardo al tipo di poteri
rettificatori e sostitutivi.
Di più diretto interesse, il comma 8,
ampiamente modificato nella seconda parte dall’art. 2, comma 1, lett. c,
d.p.r. 7 dicembre 2001, n. 435, che stabilisce nella nuova formulazione:
“salva l’applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi,
dell’Irap e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per
correggere errori od omissioni mediante successive dichiarazioni da
presentare, secondo disposizioni di cui all’art. 3, utilizzando modelli
conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la
dichiarazione”, non oltre i termini stabiliti dall’art. 43, d.p.r. n. 600,
cit., per l’accertamento.
Per una valutazione complessiva di queste
disposizioni, un nostro scrittore, considerando la dichiarazione un
obbligo che comporta la qualificazione e la valutazione di dati di fatto,
sotto il profilo della loro rilevanza ai fini impositivi, pone la
questione del riconoscimento spontaneo dell’errore in danno
dell’Amministrazione finanziaria, sottolineando come il nostro ordinamento
non considera questa “azione particolarmente meritoria che dia luogo a una
riduzione di sanzioni”[1];
e l’espressione con cui ha inizio il comma 8, art. 2, cit., “salva
l’applicazione delle sanzioni”, dimostra come non sia stato fatto alcun
passo in questa direzione.
Se la disciplina delle modalità relative
alla presentazione delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi,
Irap e Iva è rimasta ferma, il sistema tributario nel suo complesso ha
elaborato figure premiali, che hanno assunto forme diverse come
regolarizzazioni formali, sanatorie, condoni, amnistie, legalizzazione di
situazioni sommerse, ecc.
Naturalmente, si tratta di provvedimenti che
assumono, di volta in volta, motivazioni particolari, che non possono
essere generalizzate. Questo, tuttavia, non impedisce l’elaborazione di
princìpi e criteri in grado di comporre l’interesse fiscale e quello dei
contribuenti.
In particolare, l’art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997, n.
472, prevede, nel comma 1, la riduzione della sanzione, “sempreché la
violazione non sia stata già constata e, comunque, non siano iniziati
accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di
accertamento, delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati
abbiano avuto formale conoscenza”.
Definendo la ratio del “pentimento
operoso”, è stato osservato come, tramite questo istituto, “l’ordinamento
riconosce una riduzione – e in taluni casi … un abbattimento totale –
della misura della sanzione che sarebbe dovuta per la violazione
perpetrata, subordinatamente alla rimozione formale dell’illecito,
attraverso l’esecuzione tardiva degli adempimenti eseguiti”[2].
Che
il contribuente possa fare ricorso a questo strumento, appare fin troppo
ovvio. Proprio per questo motivo, sembra opportuno un raccordo fra la
figura del ravvedimento operoso e la disciplina delle rettifiche e
integrazioni delle dichiarazioni tributarie, anche considerando che la
formulazione attuale dell’art. 13, cit., è frutto delle modifiche al testo
originario dei provvedimenti con i quali sono stati introdotti cambiamenti
e correzioni a tale figura, che, comunque, non ne hanno alterato la
sostanza.
Per dipanare l’intreccio delle diverse questioni, occorre
riprendere gli interrogativi, posti in relazione alla legge 7 gennaio
1929, n.7: e cioè “se il diritto penale tributario appartenga al diritto
penale amministrativo” oppure se, non potendo essere negata l’esistenza di
reati tributari, si debba ritenere “che esso sia una parte del diritto
penale comune”, nel quale rientrano le norme in questione, “salvo i
particolari adattamenti richiamati dallo speciale rapporto tributario che
esse debbono tutelare”[3].
In effetti, si può ricordare che questo collegamento emerge dall’art. 62
della legge del 1929, che stabilisce: “con decreto reale, su proposta del
Ministro per le finanze, di concerto col Ministro per la giustizia e per
gli affari di culto, sarà stabilita la data dell’entrata in vigore della
presente legge”; data, che l’articolo unico, r.d. 18 giugno 1931, n. 806,
ha fissato al 1° luglio 1931, che è, appunto, la stessa stabilita
dall’art. 1, r.d. 19 ottobre 1930, n. 1938, per l’approvazione e
l’esecuzione del codice penale.
La legge n. 4, cit., ha segnato una
svolta nell’ordinamento tributario, in quanto, mentre in precedenza “le
norme penali tributarie costituivano la parte più inorganica e
contraddittoria del nostro sistema giuridico”, con queste disposizioni, il
legislatore ha dettato le norme fondamentali per la repressione delle
violazioni delle leggi fiscali, ha dettato, cioè, le preleggi del nostro
diritto penale tributario”[4].
La
soluzione, anche se apprezzabile, non copre l’intera materia: pur
trascurando, infatti, le posizioni, non coltivate successivamente, emerse,
tuttavia, in diversi modi nella nostra letteratura, che hanno dato
rilevanza al carattere patrimoniale del rapporto tributario, le norme
penali presentano un limite: dal disposto degli artt. 1 e 2 della legge
del 1929, risulta che il reato tributario consiste nella violazione di una
norma contenuta nelle leggi relative ai tributi dello Stato, “per la quale
sia stabilita una sanzione di carattere penale”[5].
In
tal modo, viene avvertita l’esistenza di violazioni di leggi tributarie,
per le quali l’ordinamento prevede sanzioni non aventi carattere penale,
che il legislatore tributario disciplina attualmente con i d.lgs. 18
dicembre 1997, nn. 471, 472 e 473.
Al fine di incentivare i
contribuenti a effettuare modifiche, correzioni e integrazioni delle
dichiarazioni tributarie, regolarmente presentate, a favore dello Stato,
può essere opportuno, quindi, diversificare le violazioni, onde far
corrispondere provvedimenti, adeguati a ciascuno di essi. Naturalmente,
dove operino norme di carattere premiali, come il “pentimento operoso”, di
cui all’art. 13, d.lgs. n.472, cit., occorre raccordare tali previsioni
con le ipotesi di rettifica delle dichiarazioni. Ragioni per dare un
assetto organico a questa materia non mancano, a cominciare dall’interesse
dello Stato a riscuotere con immediatezza somme non versate nei termini
stabiliti, fino all’alleggerimento dell’attività amministrativa e allo
sfoltimento del contenzioso.
1. b) integrazioni e modifiche a
favore del contribuente.
L’analisi fin qui svolta permette di
cogliere come la dottrina e giurisprudenza, occupate a indagare la
questione relativa alla natura della dichiarazione tributaria, hanno dato
scarso rilievo al contenuto della rettifica: se, cioè, a favore
dell’Amministrazione finanziaria oppure del contribuente, anche se,
all’interno della casistica, ampio spazio è coperto dalla domanda di
rimborso di tributi versati in eccedenza, rispetto alla prestazione
dovuta.
In effetti, il comma 8, d.p.r. n. 322 del 1998, pur essendo
formulato in modo aperto a entrambe le ipotesi, costruendo la rettifica
delle dichiarazioni intorno alla locuzione preliminare “salva
l’applicazione delle sanzioni” fa ritenere trattasi di imposta dichiarata
in modo insufficiente, situazione che, appunto, implica una fattispecie di
evasione, come tale sanzionabile. Né questa impostazione cambia nella
nuova formulazione introdotta dall’art. 2, comma 1, lett. g, d.p.r. 7
dicembre 2001, n. 435, nonostante la maggiore flessibilità della
norma.
Il problema del rimborso del maggior tributo versato dal
contribuente, rispetto alla somma dovuta, si pone, effettivamente, con
l’art. 8-bis, inserito dall’art. 2, comma 1, lett. d, d.p.r. n. 435 del
2001, cit., che consente ai contribuenti di integrare le dichiarazioni,
“per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione
di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un
minor credito”.
La norma, quindi, prefigura tre ipotesi: che il credito
sia maggiore di quello effettivo; che al contribuente spettino deduzioni
oppure agevolazioni che, fermo restando l’ammontare del reddito, consente
la riduzioni del debito d’imposta. Nella terza ipotesi, invece, la
fattispecie riguarda un tipo di pagamento.
Per quanto attiene alle
modalità, la rettifica può essere effettuata mediante dichiarazione da
presentare, secondo le disposizioni, di cui all’art. 3, utilizzando
modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si
riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la
presentazione relativa al periodo successivo”.
L’eventuale credito
risultante dalle dichiarazioni successive può essere utilizzato in
compensazione, ai sensi dell’art. 17, d.lgs. n. 241 del 1977.
2.
La sentenza n. 15063 della Suprema Corte, a Sezioni Unite, sulla
rettificabilità della dichiarazione tributaria.
Nella ricerca
di un orientamento, fra le tesi prospettate nella più recente
giurisprudenza e nella dottrina, in tema di rettificabilità della
dichiarazione tributaria, la Suprema Corte, a Sezioni Unite, ritiene
doversi ritenere “corretta e accettabile, in particolare in relazione alla
normativa applicabile alla situazione controversa ratione temporis, quella
che afferma, in linea di principio, emendabile e ritrattabile ogni
dichiarazione dei redditi che risulti, comunque, frutto di un errore del
dichiarante nella relativa redazione, sia tale errore testuale o extra
testuale, di fatto o di diritto, quando da essa possa derivare
l’assoggettamento del dichiarante medesimo a oneri contributivi diversi, e
più gravosi, di quelli che per legge devono risultare a suo
carico.
Accolta con largo consenso da gran parte della dottrina, ma
anche con perplessità, da un’altra parte, delusa nelle aspettative, la
sentenza n. 15063 del 2002 presenta luci e ombre.
Meritorio è, senza
dubbio, aver colto, fra le tesi in contrasto, come “corretta e accettabile
… quella che afferma, in linea di principio, emendabile e ritrattabile
ogni dichiarazione dei redditi che risulti, comunque, frutto di errore del
dichiarante nella relativa dichiarazione”.
La soluzione, tuttavia, è
stata adottata con forte ritardo, rispetto allo stato della legislazione,
che, con l’aggiunta di un comma all’art. 9, d.p.r. n. 600, per effetto
dell’art. 14, comma 1, L. 29 dicembre 1990, n. 408, aveva già accolto il
principio della rettificabilità.
Rimane, che la Suprema Corte ha
applicato la norma con riferimento al criterio temporale: ratione
temporis, appunto. Ma, allora, non si può dire che la Suprema Corte abbia
risolto un contrasto giurisprudenziale, tenendo conto del compatto
orientamento dottrinale, che è ultrasecolare, mentre il dibattito
dottrinale e giurisprudenziale sulla integrazione della dichiarazione si
può misurare in decenni. Se, quindi, l’applicazione della norma è
corretta, il componimento del contrasto giurisprudenziale è quanto meno
tardivo, anche tenendo conto che il principio della rettificabilità è
emerso già da tempo nei diversi livelli giurisdizionali e risulta accolto
anche da una parte della giurisprudenza della Suprema Corte, tanto da aver
richiesto l’intervento delle Sezioni Unite.
Se, quindi, la sentenza n.
15063, cit., non supera i limiti della legislazione vigente, occorre
verificare se essa abbia contribuito alla corretta applicazione delle
norme relative. Con riferimento all’emendabilità e ritrattabilità delle
dichiarazioni dei redditi, risultanti “frutto di un errore del dichiarante
nella relativa dichiarazione”, la Suprema Corte ritiene che il principio è
applicabile, “sia tale errore testuale o extratestuale, di fatto o di
diritto”. Questa precisazione risolve, senza dubbio, questioni che hanno
lungamente affaticato dottrina e giurisprudenza; ma si tratta di una
soluzione che discende dalla legge n. 408 del 1990, resa più puntuale, dal
comma 8-bis, art. 2, d.p.r. n. 322, cit..
Inspiegabile, invece,
un’altra affermazione della S.C., nella sua massima composizione, secondo
cui “giova evidenziare che nessun limite temporale all’emendabilità e alla
ritrattabilità della dichiarazione dei redditi, contenente errori del
genere di quelli in argomento” può essere desunto dal dettato delle
disposizioni contenute nei commi 7 e 8 dell’art. 9, d.p.r. n. 600, cit.,
dalla S.C. citati erroneamente.
In realtà, la lettera della legge
contiene precisi limiti temporali. A ciò si deve aggiungere che la
questione della costituzionabilità di tali limiti è stata sollevata dalla
Commissione tributaria provinciale di Palermo; ma la Corte Costituzionale
ha dichiarato “manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell’art. 9, ultimo comma, d.p.r. n. 600 del 1973,
introdotto dall’art. 14, comma 1, lett. a, L. n. 408 del 1990, sollevata
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, nella parte in cui
fissa un limite temporale per correggere gli errori materiali contenuti
nella dichiarazione dei redditi delle persone fisiche e delle persone
giuridiche, in quanto la pretesa di procedere a tale correzione sino al
momento dell’accertamento definitivo del maggior reddito trasformerebbe
tale mezzo di emenda in un sistema elusivo delle sanzioni predisposte dal
legislatore per l’inosservanza delle disposizioni relative alla
compilazione della dichiarazione dei redditi”[6].
L’affermazione
della S.C. risulta inspiegabile, anche perché successivamente tali
termini, sono indicati nella sentenza, S.U., cit..
Un tentativo di
applicare il termine più lungo è stato effettuato attraverso il ricorso
all’art. 38, d.p.r. n. 602 del 1973, che stabilisce (dopo la modifica
dovuta all’art. 1, comma 5, L. 13 maggio 1999, n. 133), in quarantotto
mesi il periodo utile per il rimborso. La tesi, avanzata da taluno,
assumendo, non del tutto infondatamente, la sentenza della S.C., appare
azzardata nei riferimenti e nella sostanza. Sotto il primo aspetto, c’è di
vero che la sentenza della S.C. n. 15063 del 2002, cit., afferma,
genericamente, che, in ordine alla rimovibilità degli effetti della
dichiarazione dei redditi, di cui abbiamo riscontrato l’erroneità, viene
in rilievo la norma dell’art. 38 d.p.r. n. 602. E’vero, invece, che il
principio della rettificabilità della dichiarazione dei redditi discende
dalle norme sull’accertamento e non da quelle sulla riscossione [7],
senza trascurare un altro aspetto: l’ampliamento dei termini per chiedere
il rimborso di versamenti diretti è stato disposto dall’art. 1, comma 5,
L. 13 maggio 1999, n. 133, mentre la S.C., strettamente osservante del
requisito temporale, che regola la vigenza delle norme, si riporta,
ratione temporis, all’ultimo comma dell’art. 9, d.p.r. n. 600, cit.,
vigente “negli anni 1993 e 1994, nei quali si è realizzata la fattispecie
di cui è causa”; e il d.p.r. n. 600 disciplina, appunto l’accertamento
delle imposte sui redditi.
In sostanza, non solo è differente la
collocazione sistematica delle due norme (le disposizioni dei commi 7 e 8
dell’art. 2, d.p.r. n.322, originariamente collocati nell’art. 9, d.p.r.
n. 600, cit., e l’art. 38, d.p.r. n.602, cit., nella precedente e
nell’attuale formulazione), ma sono anche diverse le situazioni
disciplinate: mentre, infatti, il comma 8, cit., riguarda la
rettificabilità ed emendabilità della dichiarazione, l’art. 38 considera
situazioni diverse (quali errori materiali, duplicazione e inesistenza
totale o parziale dell’obbligo di versamento), che attengono
esclusivamente alla fase della riscossione, quando la somma versata
risulti maggiore della prestazione dovuta. Profili di cui S.C. non ha
adeguatamente colto la sostanza.
Oltretutto, anche il procedimento si
svolge in modo differente. Il legislatore, infatti, stabilisce che
l’eventuale credito risultante dalle dichiarazioni emendate può essere
utilizzato in compensazione, ai sensi dell’art. 17, d.lgs. n.241 del 1990;
in questo caso, pertanto, non viene previsto alcun rimborso, del tipo di
quello indicato dall’art. 38, cit., in quanto l’eventuale credito viene
utilizzato in compensazione. L’Amministrazione finanziaria può, a sua
volta, contestare il credito vantato dal contribuente, in parte o per
intero, rettificando la nuova dichiarazione, con la quale il contribuente
formula la richiesta di compensazione del credito, derivante dalla
rettifica operata. Naturalmente, il contribuente può impugnare l’atto
dell’Amministrazione finanziaria dinanzi alle Commissioni
tributarie.
La sentenza n. 15063 del 2002 non esaurisce, tuttavia, il
complesso dei problemi relativi alla rettificabilità ed emendabilità della
dichiarazione tributaria. Pochi giorni dopo la decisione a Sezioni Unite
citata, la Sezione tributaria della S.C. pone un problema analogo a quello
appena risolto, con sentenza 28 febbraio 2002, n.8972: “La dichiarazione
fiscale non ha valore confessorio e non costituisce fonte
dell’obbligazione tributaria, ma si inserisce nell’ambito di un complesso
procedimento di accertamento e di riscossione”. Pertanto, il contribuente
può “procedere alla rettifica di errori di qualsiasi genere, anche dopo la
scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione e tale
rettifica, se fondata, deve essere presa in considerazione dall’ufficio ai
fini della liquidazione dell’imposta dovuta” [8].
La
massima appare corretta e, senza dubbio, coerente con i princìpi stabiliti
dalla più alta composizione della S.C., nella sentenza n.15063 del 2002.
Non si comprende, quindi, l’ordinanza del 20 settembre 2002, con la quale
la stessa Sezione tributaria rimette “al Primo Presidente, per eventuale
assegnazione alle Sezioni Unite, la questione relativa alla possibilità
per il contribuente di emendare la dichiarazione di successione elevando
il valore dichiarato di un bene sino alla notifica dell’eventuale avviso
di accertamento”. Vero è che Sezioni Unite hanno dibattuto la questione
della rettificabilità della dichiarazione dei redditi. Tuttavia, il
principio affermato dalla S.C., a Sezioni Unite, deve ritenersi valido per
tutte le dichiarazioni tributarie, come è stato affermato, con la sentenza
n. 8972, dalla stessa Sezione tributaria della Suprema Corte.
3.
Il fondamento teorico della rettificabilità della dichiarazione
tributaria.
Sul piano sistematico, la S.C. sostiene, nella
sent.n.15063, cit., che “la riscontrabilità di una, in linea di massima
generalizzata, possibilità di rettificare o di ritirare, in tutto o in
parte, la dichiarazione dei redditi non può non essere fatta discendere
dalla relativa natura di atto non negoziale e non dispositivo, recante una
mera esternazione di scienza e di giudizio, da avere, come tale, pur in
linea di principio, modificabile nell’acquisizione di nuovi elementi di
conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e/o valutati, e dal fatto
che essa non costituisce il titolo dell’obbligazione tributaria, ma
integra un momento dell’iter procedimentale inteso all’accertamento di
tale obbligazione e al soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono
l’oggetto”.
L’affastellamento di questioni diverse, oltretutto
collocate su piani differenti, rende difficile individuare il sistema
logico sul quale la Suprema Corte fonda la decisione.
La prima
incertezza riguarda l’affermazione che la rettificabilità della
dichiarazione “non può non essere fatta discendere” dalla “natura di atto
non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza
e di giudizio”. E’ risaputo, tuttavia, che queste formule sono state
adottate, di volta in volta, per qualificare la dichiarazione tributaria
[9].
Ma in quale modo l’una o l’altra di esse, o entrambe, possano dare
fondamento alla rettificabilità della dichiarazione tributaria non viene
indicato. D’altra parte, proprio l’ordinanza di rinvio alle Sezioni Unite
fa emergere che la qualificazione della denuncia tributaria come
dichiarazione di scienza è stata posta a fondamento di opposte soluzioni
e, comunque, a ben guardare, la dichiarazione di scienza sembra proprio
escludere la rettifica, in quanto la modifica della situazione precedente
dovrebbe implicare la sua “non verità”; ciò che è logicamente
inammissibile, in termini di logica formale. Né sembra possibile che vi
siano nuovi elementi di conoscenza, in quanto la dichiarazione riguarda
fenomeni verificatisi in passato.
Si può parlare, semmai, di elementi o
circostanze all’epoca non conosciuti; ma non si vede, allora, come possa
parlarsi di dichiarazione di scienza, quando si tratta di fatti
appartenenti alla sfera fenomenica, trattandosi, al più di testimonianza,
che non si comprende come possa valere retroattivamente.
Del tutto
diverso, il caso dell’errore di diritto, che non si può ricondurre allo
schema della dichiarazione di scienza. In realtà, la S.C. configura la
dichiarazione tributaria, oltre che come esternazione di scienza, anche
come “esternazione di giudizio”, su cui le osservazioni già ricordate [10]
sollevano forti dubbi, rispetto alla compatibilità di tali
attività.
Occorre, allora, definire il significato del secondo temine
di qualificazione, per stabilire se, e con quali conseguenze, può essere
assunto nella definizione della dichiarazione tributaria. Nel campo della
logica, il giudizio, in senso generale, consiste nell’attività, che
consente di porre (sia a titolo di verità stabile, sia a titolo
provvisorio, fittizio ipotetico, ecc.) l’esistenza di una relazione
determinata fra due o più termini”. Questa definizione è certamente
compatibile con la nozione di dichiarazione tributaria; stabilendo,
tuttavia, una relazione fra due termini (l’assetto di interessi e
l’obbligazione tributaria), si rende evidente che la dichiarazione
consiste in un negozio giuridico (vale a dire: un assetto di interessi),
con tutte le implicazioni che larga parte della dottrina e la stessa
Suprema Corte a S.U. rifiutano.
L’idea che gli enunciati della teoria
negoziale caratterizzano la dichiarazione tributaria consente, invece, di
individuare il fondamento della rettificabilità sulla base della
considerazione che la validità della dichiarazione tributaria dipende
dalla sua conformità alla funzione economico sociale; pertanto, nel caso
in cui manchi questa corrispondenza, la Finanza, oltre che come organo
dello Stato, titolare del diritto d’imposta, anche come pubblica
Amministrazione, vincolata ai princìpi del buon andamento e
dell’imparzialità (art. 97, primo comma), può rettificare la dichiarazione
del contribuente, per adeguarla alla funzione-economico sociale, indicata
dal legislatore. Ciò, peraltro, non esclude, che la stessa rettifica possa
essere operata dal contribuente, quando ricorrano le stesse condizioni e
perseguendo gli stessi obiettivi.
4. Nesso tra la dichiarazione
tributaria e le integrazioni successive.
La questione, priva di
rilevanza per la dottrina meno recente, acquista consistenza dopo che
l’art. 14, comma 1, L.n.408 del 1990, ha aggiunto un nuovo comma
all’art.9, d.p.r. n.600, cit., con il quale è stato consentito al
contribuente di integrare la dichiarazione, “per correggere errori o
omissioni mediante successiva dichiarazione, redatta su stampati approvati
ai sensi del primo comma dell’art. 8”. Per effetto di questa norma, non
basta, quindi, una comunicazione informale, comunque redatta,
all’Amministrazione finanziaria, per rettificare alcune poste, ma si
richiede una vera e propria dichiarazione successiva alla precedente, che
utilizzi stampati conformi ai modelli approvati dagli appositi organi
dell’Amministrazione finanziaria.
Con riguardo a questa situazione, è
stato osservato che una dichiarazione di verità si può disattendere come
non veridica o, negli stessi termini, rettificare o correggere [11].
Questa convinzione non sembra esatta, in quanto ammettere la non
veridicità della dichiarazione di verità, comporta ammetterne la falsità,
perdendo di vista, oltre tutto, la funzione innovativa della dichiarazione
rettificata, che diviene la duplicazione, anche se con funzione
sostitutiva di quella principale.
Con maggiore aderenza alla disciplina
positiva, è stato osservato che “l’atto integrativo si fonde pienamente
con la dichiarazione già presentata”; pertanto, “la comunicazione dei dati
operata dal contribuente presenta il carattere dell’unità, anche se
risulta realizzata attraverso più atti posti in essere in tempi diversi”.
In sostanza, “la dichiarazione è sempre una e come tale assume rilevanza
nel prosieguo del procedimento di accertamento”[12].
Tuttavia, la tesi della riduzione a uno della dichiarazione rettificata e
di quella rettificante, anche se ispirata dall’intento di tener conto del
concorso entrambe nella determinazione dell’obbligazione tributaria,
trascura che, nella realtà dell’esperienza giuridica, esse svolgono
differenti funzioni, come differenti sono gli effetti prodotti.
La
dichiarazione tributaria pone, infatti, un regolamento, che il
contribuente si impegna a rispettare, e che è caratterizzato
dall’irretrattabilità. D’altra parte, come la dottrina distingue, in
materia contrattuale, la mera irrevocabilità della proposta, che può
trovare limiti di ordine diverso, dalla conservazione dell’efficacia della
stessa [13],
così è possibile distinguere, con riguardo alla dichiarazione tributaria,
la conservazione della validità del regolamento contenuto della
dichiarazione e dei suoi effetti, a prescindere da rettifiche di diverso
ordine e origine.
La dichiarazione rettificata determina, quindi,
effetti propri, che non incidono su quelli della dichiarazione originaria,
anche se essi si intrecciano, in qualche modo, nella determinazione della
prestazione tributaria.
A differenza dell’avviso di accertamento, che
contrappone al regolamento stabilito dal contribuente un diverso
regolamento, la rettifica presentata da quest’ultimo integra e completa il
regolamento contenuto nella dichiarazione originaria, facendo salvi,
tuttavia, gli effetti di quest’ultima. La conseguenza è che, in caso di
aumento del reddito, il contribuente versa la differenza d’imposta, salva
l’applicazione delle sanzioni, ove prevista; nel caso opposto, sorge un
credito d’imposta a favore del contribuente.
Tralasciando altre
ipotesi, di cui non si vede il costrutto teorico o pratico [14],
occorre considerare un aspetto più generale. Nella sentenza n. 15063 del
2002, la S.C. sostiene che la dichiarazione non costituisce il titolo
dell’obbligazione tributaria, “ma integra un momento dell’iter
procedimentale inteso all’accertamento di tale obbligazione e al
soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono l’oggetto e, da ultimo,
dalla considerazione che si rivelerebbe difficilmente compatibile con i
principi costituzionali della capacità contributiva (art.53, comma 1,
Cost.) e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art.97,
comma 1, Cost.) un sistema legislativo che, radicalmente negando la
rettificabilità della dichiarazione, si proponesse di sottoporre il
contribuente dichiarante, sulla base di tale atto, a un prelievo fiscale
sostanzialmente e legalmente indebito” [15].
L’indicazione
della S.C. è stata sottolineata con l’osservazione che, “da un lato
l’art.53 prescrive che la tassazione avvenga in capo a ciascun soggetto in
ragione della sua capacità contributiva, la quale si pone come limite di
ogni norma di legge, anche a carattere procedimentale, dall’altro che
l’art. 97 impone all’Amministrazione finanziaria di collaborare con i
contribuenti (allo scopo di consentire la corretta applicazione della
legge) e di operare secondo buona fede, senza approfittare degli errori o
delle disattenzioni dei contribuenti stessi”[16].
Nonostante
la generale validità del principio di capacità contributiva, occorre
tenere presente che il disposto dell’art. 53, Cost, si indirizza al
legislatore, tenuto a raccordare il prelievo fiscale con la capacità
contributiva, quando disegna la struttura dell’imposta. Con riguardo,
invece, alle norme procedimentali, a prescindere dalla circostanza che
esse sono soggette a verifica di legittimità solo in quanto incidano,
direttamente o indirettamente, sul prelievo, occorre avvertire che, nella
particolare materia, la Corte costituzionale si è espressa con l’ordinanza
n. 392 del 10 luglio 2002, cit., dichiarando manifestamente infondata la
questione di legittimità dell’art. 9, ult. comma, d.p.r. n.600 del 1973,
introdotto dall’art. 14, comma 1, lett. a, L. n. 408, cit., “sollevata in
riferimento agli artt. 3 e 53, Cost., nella parte in cui fissa un limite
temporale per correggere gli errori materiali contenuti nella
dichiarazione dei redditi delle persone fisiche e delle persone
giuridiche”.
Neppure sembra decisiva l’idea che la dichiarazione
tributaria “integra un momento dell’iter procedimentale inteso
all’accertamento di tale obbligazione e al soddisfacimento delle ragioni
erariali che ne sono l’oggetto” [17].
Questa osservazione risultava già inattuale con il vecchio sistema di
riscossione, nell’ambito del quale l’accertamento veniva considerato una
fattispecie a composizione variabile[18],
nel senso che si sarebbe potuto esaurire anche in un unico atto, quale che
dichiarazione del contribuente, senza determinare alcun provvedimento. Né
si può ignorare che, nell’attuale disciplina della riscossione, i
contribuenti eseguono i versamenti unitari delle imposte e di altre
prestazioni, contestualmente alla presentazione della dichiarazione (art.
17, seg., d.lgs. n. 241 del 1997); la dichiarazione, pertanto, produce i
suoi effetti, anche in materia di riscossione.
La dichiarazione
rimanne, comunque, esposta a rettifica da parte dell’Amministrazione
finanziaria; ma questo non comporta che essa sia un momento di un iter
procedimentale.
Vi sono, tuttavia, situazioni, in cui la dichiarazione
comporta l’estinzione dell’obbligazione tributaria, come avviene per le
“dichiarazioni integrative”, presentate dai contribuenti al fine di fruire
dei benefici di una legge premiale, in forma di sanatorie, condoni,
amnistie, ecc. In queste situazioni, infatti, sono previste particolari
modalità per la presentazione di una nuova dichiarazione di rettifica, in
tutto o in parte, della dichiarazione precedente oppure vi si sostituisce,
in caso di omissione; questo tipo di dichiarazione determina, in modo
definitivo, la prestazione tributaria, con effetto preclusivo nei
confronti dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria.
In questi
casi la nuova dichiarazione, tralatiziamente definita “integrativa”, non
ha, in realtà, questo carattere, dato che essa viene resa sulla base di
una nuova disposizione, che, anche quando faccia riferimento alla
dichiarazione originaria (effettiva o virtuale, in caso di omissione),
obbedisce, comunque, a nuovi criteri, dettati da motivazioni diverse: ad
es., una riforma del sistema o di un particolare istituto, in modo da non
intralciare i nuovi assetti con pendenze arretrate, necessità di
alleggerire il contenzioso, ecc.
Dalla nuova dichiarazione discende una
prestazione tributaria che, per quanto in qualche modo collegata alla
situazione precedente, è resa autonoma per la diversità dei nuovi aspetti
formali e sostanziali. Si può ritenere, quindi, che vi sia una forma di
novazione oggettiva, ex art. 1230, cod.civ., a seguito della quale,
l’obbligazione originaria, sorta dalla dichiarazione del contribuente e da
eventuali rettifiche o integrazioni si estingue, mentre sorge una nuova
obbligazione, con oggetto o titolo diversi.
Pertanto, la dichiarazione
resa in base a una legge premiale, pur essendo collegata con la
situazione, in relazione alla quale la dichiarazione originaria è stata
presentata, determina una prestazione del tutto particolare, in quanto la
dichiarazione di rettifica ha carattere definitivo, nel senso che non può
essere oggetto di accertamento, ma soltanto riconosciuta valida oppure no,
da parte dell’Amministrazione, mentre, in caso di rigetto la validità può
essere dichiarata in sede contenziosa.