Alberto Maria GAFFURI

Il concetto di stabile organizzazione nella riforma delle imposte sui redditi

SOMMARIO: 1. Premessa. Il parziale contrasto della definizione recata dall’art. 162 del nuovo testo unico con le disposizioni della legge delega – 2. La definizione generale - 3. Le ipotesi positive e quelle negative - 4. Stabile organizzazione e commercio elettronico - 5. La stabile organizzazione personale - 6. Stabile organizzazione e controllo di un’impresa residente - 7. La stabile organizzazione all’estero di un’impresa residente.




1. Premessa. Il parziale contrasto della definizione recata dall’art. 162 del nuovo testo unico con le disposizioni della legge delega.

Con la L. 7 aprile 2003, n. 80, il Governo è stato delegato ad intervenire profondamente sul sistema tributario italiano, con particolare incisività nel settore delle imposte dirette, per allineare la disciplina domestica ai regimi fiscali dei principali Paesi industrializzati[1].
L’art. 4, comma 1, lett. a) della legge innanzi citata prevede, tra l’altro, che venga introdotta “la definizione della stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni”.
In forza delle prescrizioni delle legge delega, con il D.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 è stato inserito nel corpo del testo unico delle imposte sui redditi il nuovo art. 162, il quale, colmando una significativa lacuna normativa, enuncia per la prima volta gli elementi costitutivi della nozione interna di stabile organizzazione (le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia contengono, infatti, una definizione dell’istituto in esame), con definizione valevole anche per l’imposta regionale sulle attività produttive.
Il testo unico, nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003, pur facendo discendere dalla presenza della stabile organizzazione importanti conseguenze in ordine al regime fiscale applicabile sia (soprattutto) ai soggetti non residenti dediti ad attività imprenditoriali nel territorio nazionale sia ai soggetti residenti titolari di redditi commerciali provenienti dall’estero, non forniva alcuna indicazione sul significato del termine[2].
E’ noto che la giurisprudenza, la dottrina e l’amministrazione finanziaria[3] hanno cercato di ovviare al vuoto normativo facendo riferimento alla nozione recepita nel modello di accordo contro la doppia imposizione internazionale elaborato dall’Ocse[4]; tale nozione è riprodotta in modo sostanzialmente pedissequo nei testi dei trattati conclusi dal nostro Paese.
La norma delle delega richiama le convenzioni stipulate dall’Italia per attingere da esse, elette a termini di confronto e a fonti di acquisizione concettuale, il significato di stabile organizzazione valevole anche nel diritto interno. Sembra, infatti, “che il delegato non possa stabilire nulla, che non sia già presente in più di una convenzione già stipulata”[5]. Ma se è così, le disposizioni convenzionali[6] dovrebbero venire in considerazione nel senso ad esse attribuito dalla ormai corposa, anche se talvolta non ancora perfettamente univoca, tradizione interpretativa, che si è esercitata soprattutto sul testo confezionato dall’Ocse, al quale si ispirano ampiamente i trattati conclusi dall’Italia.
La definizione accolta nell’art. 162, nel suo complesso, appare largamente influenzata dalle norme delle convenzioni e, quindi, indirettamente, dal concetto delineato nello schema di accordo predisposto dall’organizzazione sovranazionale innanzi citata. Sotto questo aspetto, l’attuale disciplina si pone in un rapporto di sostanziale continuità con il sistema previgente e sembra consentire di trarre delucidazioni sul significato dell’espressione dal cospicuo apparato di indicazioni chiarificatrici e di precisazioni esplicative reperibili nel commentario al modello convenzionale dell’Ocse[7].
Infatti, se le norme convenzionali recepiscono più o meno pedissequamente la definizione recata dal modello Ocse e i precetti nazionali devono essere coerenti con quelle norme, tali precetti dovrebbero avere un significato compatibile con il senso – illustrato nel commentario - delle disposizioni incluse nello schema di trattato che è la fonte di ispirazione di tutti gli accordi stipulati con altri Stati.
Tuttavia, la norma interna contiene differenze non trascurabili rispetto alla definizione recepita nelle convenzioni; ad esempio, in tema di stabile organizzazione personale, di cantieri, di commercio elettronico, come dirò in seguito[8].
Le disposizioni emanate dal Governo in forza della delega non rispettano quindi pienamente le indicazioni fornite dalla L. 7 aprile 2003, n. 80; il legislatore delegato si è concesso talvolta un’eccessiva libertà di manovra, giungendo ad una formulazione normativa in alcuni punti parzialmente discordante con i precetti stabiliti dal Parlamento. Queste discrasie potrebbero comportare problemi di legittimità costituzionale delle disposizioni delegate.
Al suo esordio, nel primo comma, l’art. 162 afferma di far salvi i precetti dell’art. 169, il quale, confermando una regola già presente nella versione originaria e ormai abrogata dell’art. 128, dispone che le norme convenzionali prevalgono su quelle del testo unico eventualmente difformi, tranne nel caso in cui queste ultime siano più favorevoli per il contribuente.
In effetti, se esaminata dal punto di vista dei soggetti passivi del tributo, la disposizione domestica che riguarda la stabile organizzazione, recentemente inserita nel corpo del testo unico, contiene alcune previsioni più vantaggiose rispetto ai precetti di fonte pattizia. Queste discrasie sono contrarie alle disposizioni delle legge delega, che raccomandava una piena corrispondenza tra norma interna e norme convenzionali.
Per citare qualche esempio, al fine di escludere la costituzione di una sede fissa di affari in Italia e di sottrarre al prelievo fiscale i proventi connessi, l’imprenditore non residente potrà invocare la norma stabilita dal settimo comma dello stesso art. 162, a mente del quale, in deroga alla nozione fondamentale di stabile organizzazione personale desumibile dalle regole interne e dalle disposizioni convenzionali, non costituiscono una propaggine operativa dell’impresa straniera sul suolo nazionale il raccomandatario marittimo e il mediatore marittimo. Ancora, sempre per evitare che sia ravvisata l’esistenza di una stabile organizzazione, si potrà addurre - anche eventualmente in contrasto con le prescrizioni degli accordi internazionali - la precisazione fornita dal quinto comma, il quale stabilisce che non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e dei relativi impianti ausiliari.
Al contrario, le disposizioni degli accordi contro le doppie imposizioni riguardanti i cantieri saranno generalmente applicate con preferenza, essendo maggiormente vantaggiose per le imprese non residenti in confronto alle regole sancite nel terzo comma dell’art. 162[9], alla stregua del quale un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione e persino i compiti di supervisione ad esso connessi concretano una sede fissa di affari se il cantiere, il progetto o le attività abbiano una durata superiore ai tre mesi. Invero, il periodo di tempo fissato dal precetto interno è assai inferiore a quello normalmente previsto dalle disposizioni pattizie come condizione per l’esistenza di una stabilimento permanente. Dunque, le norme convenzionali sono più favorevoli per il contribuente straniero, che ne esigerà il rispetto.
Peraltro, va detto che, all’opposto di quanto riferito a proposito dei soggetti non residenti, per i residenti la disposizione relativa ai cantieri risulta talora più vantaggiosa se confrontata con i precetti delle convenzioni.
Vi sono casi in cui le imprese italiane hanno convenienza a dimostrare che possiedono una stabile organizzazione all’estero. Tra queste ipotesi vi è quella nella quale esse intendono approfittare del credito d’imposta ex art. 165 del testo unico novellato; tale beneficio è concesso solo se l’attività da cui si ritraggono i redditi commerciali è svolta all’estero facendo uso di una stabile organizzazione. Infatti, per individuare i proventi conseguiti fuori dai confini interni, l’art. 165 rinvia agli stessi criteri che, a mente dell’art. 23, presiedono all’identificazione dei redditi prodotti in Italia dai non residenti. Poiché, ai sensi della norma da ultimo citata, si intendono realizzati in Italia solo i proventi commerciali generati da attività esercite mediante una sede fissa di affari qui ubicata, specularmente, solo i redditi che sono il risultato di operazioni compiute in altri Stati con l’apporto di una stabile organizzazione ivi collocata possono essere considerati un arricchimento di fonte estera e possono fruire, quindi, del credito d’imposta.
Alla luce dall’art. 162, trascorsi tre mesi – ben prima del superamento dell’arco di tempo minimo (uguale a dodici mesi) fissato ordinariamente dalle convenzioni – l’impresa italiana potrà sostenere che il cantiere ha acquisito la fisionomia della stabile organizzazione per ottenere un sollievo, con il credito d’imposta, alla eventuale duplice tassazione in Italia e nel Paese della fonte.


2. La definizione generale

Nella declinazione dei tratti essenziali della stabile organizzazione, il primo comma dell’art. 162 ricalca fedelmente la nozione generale riportata nel modello Ocse. La stabile organizzazione, secondo l’espressione lessicale usata dal legislatore, designa una “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”.
Gli elementi costitutivi di questa figura sono, dunque, la collocazione durevole e fisicamente tangibile di un apparato strumentale nel territorio nazionale - che può essere costituito da locali, attrezzature e mezzi materiali anche automatici[10]e/o da personale dipendente, ma che può ridursi anche ad un mero spazio fisico, al chiuso o all’aperto, in qualunque modo delimitato [11] o ad un soggetto che agisca nel mercato domestico nel nome dell’impresa non residente - e lo sfruttamento di tale apparato per svolgere attività commerciale[12].
Il termine letterale “sede di affari” potrebbe indurre a pensare che l’insediamento periferico debba essere sfruttato esclusivamente per la cessione di merci. La locuzione “affari” richiama invero alla mente la conclusione di contratti con terzi da cui si ottiene un corrispettivo.
Ragionando in questi termini, solo un’installazione che funga da punto di vendita - stadio culminante dell’attività di un’impresa - potrebbe dunque essere rilevante ai fini della localizzazione del reddito commerciale dentro i confini nazionali. Una struttura presso cui si svolgano le fasi intermedie del processo produttivo non potrebbe, viceversa, essere considerata stabile organizzazione; tale qualifica non potrebbe, ad esempio, essere attribuita ad una unità operativa che si limiti a fabbricare talune componenti dei beni finali assemblati dalla casa madre (si pensi allo stabilimento che produce i freni da montare sulle autovetture fabbricate presso la sede centrale dall’impresa proprietaria).
Questa conclusione è, tuttavia, da scartare alla luce della seconda parte della definizione enunciata dall’art. 162 (“esercita in tutto o in parte la sua attività”), che, come si illustrerà appresso, induce indefettibilmente ad accogliere la tesi opposta. Con la dizione “affari”, dunque, la norma allude genericamente agli atti imprenditoriali diretti verso l’esterno della stabile organizzazione, anche se non rivolti al mercato o al pubblico; sono compresi i rapporti intrattenuti con la casa madre o con altre articolazioni dell’impresa.
La sede di affari deve essere fissa. Questo requisito ha una duplice valenza: fisica-geografica e cronologica.
Sotto il primo aspetto, deve esistere una connessione tendenzialmente stabile tra l’installazione secondaria e un particolare punto del territorio appartenente allo Stato[13].
Inoltre – venendo al profilo temporale - solo un apparato di beni e/o persone utilizzato in modo prolungato e durevole può essere classificato come una stabile organizzazione. La caratteristica della durata temporale, oltre ad essere espressamente richiamata nel commentario, è implicitamente richiesta dalla natura degli atti che deve compiere la stabile organizzazione.
Invero, una simile struttura deve essere impiegata da un’impresa estera per esercitare la sua attività, quindi, per eseguire nel territorio dello Stato operazioni dotate dell’attributo della commercialità, coerentemente con le regole del testo unico che descrivono le condotte economiche rientranti in questa peculiare classe di fonti reddituale[14]. A mente dell’art. 55 del testo unico, un’iniziativa possiede i connotati della imprenditorialità quando è esercitata in modo professionale, qualità che presuppone un impegno continuativo, che si traduce in una sequenza ripetuta di atti e, quindi, in un funzionamento duraturo dell’unità periferica preposta. Un’operazione isolata (purché non abbia natura complessa e richieda una pluralità di atti esecutivi), al contrario, genera al massimo un reddito diverso. In tal caso, non solo lo sfruttamento dell’organizzazione non può dirsi stabile ma è addirittura carente, prodromicamente, una prestazione che possa definirsi d’impresa.
Tuttavia, l’installazione secondaria può rimanere anche periodicamente inattiva (rammento le occupazioni di natura stagionale) senza per questo perdere la consistenza della sede fissa di affari, purché le pause inoperose non siano tanto frequenti e prolungate da rendere frammentario o raro (dunque, non stabile) il compimento di operazioni attraverso di essa; la distanza temporale tra un’operazione e un'altra potrebbe poi dilatarsi a tal punto da impedire di scorgere una pur minima continuità tra di esse, elemento indispensabile per la riconducibilità alla categoria imprenditoriale[15].
La permanenza dell’installazione periferica deve essere apprezzata in relazione al compito assegnatole, come asserisce il commentario e insegna la giurisprudenza. Se tale compito richiede per sua natura un’esecuzione rapida, altrettanto rapida sarà la collocazione nel territorio statale dei mezzi atti a permettere la conclusione della vicenda economica[16].
Seguendo l’esempio della definizione offerta dall’Ocse, la norma del testo unico precisa che, mediante la stabile organizzazione, l’imprenditore straniero esercita in tutto o in parte la sua attività in Italia. E’ appena il caso di rammentare che tale attività deve essere quantitativamente inferiore alle prestazioni compiute in altri Paesi.
Se, infatti, così non fosse e la struttura ubicata in Italia fosse il principale centro propulsivo delle iniziative economiche riconducibili all’impresa, quest’ultima avrebbe nel luogo dove sorge tale struttura, secondo le regole dettate dal diritto nazionale, ben di più di una semplice sede di affari decentrata: sarebbe qui individuabile il suo oggetto principale, con la conseguente integrazione dei presupposti della residenza.
Si pensi ad esempio all’attività di gestione. Tra le ipotesi in cui è positivamente riconoscibile una stabile organizzazione, ai sensi dell’art. 162, vi è anche la sede di direzione, la quale indica il luogo dove si guida e si governa l’azione imprenditoriale, compiendo gli atti che consentono lo svolgimento dell’iniziativa commerciale nel mondo dei traffici giuridici. E’ evidente che in quel luogo si deve attendere all’amministrazione di un ramo o di un settore limitato o secondario dell’impresa, poiché se vi operano le persone che sono a capo dell’intero apparato produttivo, ivi non si avrà una semplice stabile organizzazione ma la sede amministrativa principale dell’impresa, la qual cosa comporta, se l’impresa medesima è svolta in forma collettiva, l’attribuzione della residenza[17].
L’inciso “in tutto o in parte” può essere interpretato in due sensi.
In una prima accezione, esso andrebbe inteso nel modo seguente: ai fini dell’esistenza di una stabile organizzazione, non è necessario che la sede decentrata prenda fattivamente parte a tutti gli affari conclusi dalla casa madre in Italia (costituenti, in virtù di quanto si è detto, una frazione minoritaria dell’attività globalmente espletata dal soggetto non residente), la quale, da un lato, potrebbe compiere delle operazioni in Italia in modo diretto, senza il tramite della struttura qui stabilmente collocata, dall’altro, potrebbe costituire, entro i confini nazionali, due o più centri produttivi periferici dei quali servirsi alternativamente.
La tesi esegetica appena illustrata non è, tuttavia, del tutto appagante, poiché si risolve in un’asserzione in definitiva scontata, ovverosia, appunto, che l’impresa straniera non deve necessariamente agire attraverso una sola stabile organizzazione e che può anche fare a meno del tutto di questa in certi casi.
Appare più utile e incisiva la seconda opzione interpretativa, secondo cui l’art. 162, allorché stabilisce che attraverso la struttura produttiva decentrata il soggetto titolare possa svolgere in tutto o in parte la sua attività, intenderebbe fare riferimento al seguente scenario alternativo: che presso la stabile organizzazione si svolgano o un ciclo economico completo e autonomo o una o più fasi determinate del processo produttivo in cui si articola l’attività della casa madre.
In altre parole, ai sensi della norma in esame, è ammissibile sia che l’unità operativa collocata in Italia produca e venda beni o servizi in modo indipendente e disgiunto dalla sede centrale, sia che essa si adoperi in favore di quest’ultima, svolgendo delle mansioni strumentali per l’esercizio della sua attività, come ad esempio la fabbricazione dei beni destinati ad essere consumati nel ciclo produttivo dell’impresa madre o la vendita di ciò che essa produce.
Nel caso dell’autonomia operativa, non è raro che la sede locale sia attiva in settori o campi del tutto differenti da quelli in cui agisce la sede centrale (si pensi ad un ufficio allestito per compiere investimenti immobiliari in uno Stato straniero da una società produttrice di elettrodomestici, il cui oggetto sociale contempli, peraltro, anche la compra-vendita di case e terreni). In altre ipotesi, la stabile organizzazione esercita nel territorio straniero della stessa attività che l’impresa madre svolge nello Stato di residenza, ma, come si è detto, con caratteristiche di completa indipendenza e separatezza (la stabile organizzazione produce da sé i beni o i servizi – identici a quelli offerti dalla sede centrale - che vende nel Paese dove è dislocata).
Accade con frequenza, tuttavia, che l’installazione periferica sia posta al servizio diretto di quella principale; essa svolge, in tal caso, una funzione strettamente ausiliare e la sua attività integra un segmento del ciclo produttivo dell’unità centrale. La fase oggetto di decentramento può essere meramente interna (quando la stabile organizzazione è destinata a fornire i beni o i servizi necessari alla produzione del soggetto che l’ha costituita: si consideri il caso della sede locale che fabbrica certe componenti elettroniche che sono poi inglobate nei computers venduti dalla casa madre) o può costituire l’ultimo stadio del processo industriale (quando la stabile organizzazione commercializza all’estero le merci prodotte dalla sede centrale o si occupa dell’assistenza post-vendita). Il contatto con i terzi non è dunque necessario; la stabile organizzazione può aver rapporti solo con la casa madre[18].
Non per nulla, tra le esemplificazioni positive, l’art. 162 menziona sia l’officina - termine recepito dai testi convenzionali e che, essendo la traduzione italiana della parola inglese “factory”, indica una fabbrica, uno stabilimento e, genericamente, qualsiasi impianto industriale o produttivo – sia la succursale, che è un ufficio di vendita.
Nelle ipotesi di connessione strumentale tra le attività, per determinare il reddito della sede locale e discernerlo da quello della casa madre, soccorre la regola stabilita dall’art. 7 dello schema pattizio OCSE e la consimile arguibile dall’art. 14 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, alla stregua delle quali alla stabile organizzazione vanno attribuiti i proventi che avrebbe conseguito una impresa autonoma, impegnata nell’identica attività esercitata dalla stabile organizzazione medesima[19].
Non importa quale sia la fase del processo produttivo cui attende la stabile organizzazione (che può dunque essere meramente interna, come si è detto) né che questa generi realmente dei proventi; rileva, piuttosto, che l’attività demandata all’installazione secondaria non sia intrinsecamente inadatta a generare un flusso di proventi, a motivo della sua natura preparatoria o ausiliaria (quale l’uso di uno spazio per la mera esposizione della merce). E’ bastevole la configurabilità di un reddito ipotetico, coincidente con quello che presumibilmente avrebbe percepito un operatore economico autonomo impegnato nelle stesse mansioni espletate dalla stabile organizzazione (secondo il commentario è assiomatico che ciascuna unità periferica - compresi, quindi, anche gli insediamenti presso i quali si svolge un segmento interno del ciclo produttivo - cooperi all’ottenimento del reddito imputabile all’impresa di cui è parte integrante).
La dottrina si è infine chiesta quando nasce e cessa di esistere una stabile organizzazione. A questo proposito, afferma il VOGEL[20] che “a permanent establishment begins to exist when the enterprises commences to carry on its business though a fixed place of business……The period of time during which the fixed place of business itself is being set up ....should not be counted.
The same principles apply when determining the point of time at which a permanent establishment ceases to exist. If the enterprise ends its business activities…..its permanent establishment will also cease to exist. The same applies if the business activities cease to be performed by or through the fixed place....or if the fixed is transferred to a third party or, furthermore, if it is let or leased...”[21].
Il punto è stabilire che cosa accada quando la stabile organizzazione viene per qualsiasi motivo smantellata.
Brevemente, dato che il tema esula dall’oggetto del presente scritto, dirò che, se i beni appartenuti alla sede locale vengono assegnati ad altra installazione dell’impresa in Italia, vi è un mero spostamento interno alla medesima organizzazione aziendale, insignificante ai fini fiscali.
Se i cespiti sono invece conferiti o comunque affluiscono nel patrimonio di un altro soggetto per effetto di operazioni di riorganizzazione aziendale, si applicano le ordinarie regole fiscali sulle operazioni straordinarie.
Non è, infine, espressamente disciplinata in via generale ma solo per alcuni casi specifici la situazione in cui i beni prelevati dalla stabile organizzazione siano trasferiti all’estero.
Ai sensi dell’art. 166, nella versione del testo unico in vigore dal gennaio 2004, si intendono realizzati al valore normale, allorché sono distolti da una stabile organizzazione ubicata in Italia, i beni che erano stati ad essa precedentemente attribuiti in occasione del cambiamento della residenza di un imprenditore. Uguale sorte seguono, in forza dell’art. 179, i cespiti pervenuti, per effetto di operazioni societarie straordinarie poste in essere tra imprese sedenti in diversi Stati membri dell’Unione europea, ad una stabile organizzazione collocata nel territorio nazionale, qualora tali beni fuoriescano successivamente dalla sua dotazione patrimoniale.
Mi pare che la regola contenuta in queste disposizioni sia espressione di un principio generale applicabile in tutti i casi in cui i cespiti di una sede operativa costituita in Italia siano trasferiti fuori della cinta confinaria. Questo principio generale trova un fondamento sistematico negli artt. 85, 86 e 109 del testo unico, laddove si afferma che (negli artt. 85 e 86) la destinazione dei beni appartenenti al patrimonio aziendale a finalità estranee all’esercizio dell’impresa genera ricavi o plusvalenze e che (nell’art. 109) le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi.
I beni prelevati da una stabile organizzazione posseduta nel territorio dello Stato da un’impresa non residente e rimpatriati perdono, per l’ordinamento italiano, ogni nesso con lo svolgimento dell’attività commerciale. Cessa, invero, dopo l’uscita dal territorio dello Stato, ogni connessione di carattere oggettivo, essendo i cespiti afferenti all’esercizio di un’attività imprenditoriale all’estero, e di natura soggettiva, essendo il titolare di quei cespiti non residente in Italia. Si realizzano, pertanto, almeno dal punto di vista dell’ordinamento italiano, le condizioni di estraneazione dalla sfera imprenditoriale e di mutamento di status funzionale che giustificano il prelievo ai sensi degli artt. 85 e 86 del testo unico.
Del resto, una volta valicati i confini, i beni sfuggono alla potestà fiscale italiana, essendo posseduti da un soggetto non residente in un luogo non compreso nello spazio geografico nazionale. Se il loro valore non fosse tassato in occasione del trasferimento all’estero, tale valore sarebbe completamente esonerato da imposta in Italia, nonostante i beni abbiano generato, durante la permanenza nel territorio dello Stato, costi deducibili nella determinazione della base imponibile del prelievo domestico. Questa esenzione violerebbe, pertanto, i precetti dell’art. 109 del testo unico.


3. Le ipotesi positive e quelle negative

Il secondo comma dell’art. 162 enuncia esemplificativamente una serie di fattispecie che sono giudicate essere senz’altro stabili organizzazioni[22]. La lista ricalca quasi fedelmente l’elenco di casi illustrati nell’art. 5 del modello convenzionale dell’Ocse, ripreso generalmente dagli accordi sottoscritti dall’Italia[23]. Vi sono, peraltro, tre rimarchevoli differenze con la disciplina pattizia.
Innanzitutto, la norma interna specifica che costituisce stabile organizzazione qualsiasi luogo di estrazione di risorse naturali, anche se ubicato al di fuori della acque territoriali, in zone in cui, in conformità al diritto internazionale o alla legislazione domestica, lo Stato italiano può legittimamente esercitare i diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed allo sfruttamento dei giacimenti. Secondariamente, come si è già avuto modo di accennare, l’art. 162 precisa che un cantiere[24] assume le fattezze di una stabile organizzazione quando è impiegato per un periodo superiore ai tre mesi. Si tratta di un lasso temporale significativamente inferiore a quello stabilito dallo schema di convenzione dell’Ocse, che richiede almeno dodici mesi, e quello normalmente richiesto nei trattati conclusi dall’Italia. Infine, per la norma nazionale è bastevole a integrare i presupposti della stabile organizzazione anche il coordinamento e la supervisione dell’attività di un cantiere[25].
A proposito del cantiere, è il caso di rammentare che esso è talvolta soggetto a spostamenti, di pari passo con il progredire dell’opera eseguenda (si pensi ad un tracciato ferroviario o autostradale), e che questa caratteristica non impedisce di scorgere nella struttura itinerante un’installazione di carattere stabile dedicata agli affari[26]; inoltre, non è necessario che alla costruzione o al montaggio attenda un solo soggetto. Può accadere che nel cantiere lavorino contemporaneamente o in successione più imprese, le quali collaborano all’esecuzione di una commessa unitaria. In questa situazione, occorre chiarire se il cantiere, di durata superiore ai tre mesi, costituisca una stabile organizzazione per tutti i soggetti coinvolti nell’attività, anche per quelli che eventualmente prestano la loro opera per un periodo di tempo inferiore. Per illustrare i termini del problema, si consideri il caso in cui la realizzazione di un edificio richieda complessivamente un impegno lavorativo di diciotto mesi; in considerazione della durata totale del cantiere, ci si domanda se l’impresa la cui prestazione si esaurisca in soli sessanta giorni possieda in quel sito una stabile organizzazione.
In mancanza di indicazioni espresse, al quesito sembra corretto dare una soluzione negativa. Invero, un’installazione produttiva può diventare la stabile organizzazione di un’impresa solo se l’uso che ne fa quell’impresa soddisfa i requisiti fissati dalla legge. Pertanto, laddove lo sfruttamento non raggiunge o eccede la soglia di adeguatezza quantitativa indicata dalla disciplina legislativa, non si è in presenza di una sede fissa di affari, almeno non dell’impresa che adopera la struttura in modo non sufficientemente intenso. Ne consegue che, allorché un cantiere sia allestito da due o più imprese al fine di portare a termine un incarico collettaneo, si può ritenere che ciascuno degli appaltatori disponga di una sede fissa di affari solo se sono realizzate contemporaneamente due condizioni: che il cantiere abbia una durata superiore complessivamente ai tre mesi; che ciascuna impresa esecutrice operi in loco per un periodo di tempo uguale o eccedente i tre mesi.
Venendo brevemente ai contributi giurisprudenziali riguardanti l’individuazione degli elementi caratteristici della stabile organizzazione e le ipotesi in cui essa è concretamente ravvisabile, rammento innanzitutto che secondo la Cassazione[27], per la identificabilità di una sede fissa di affari deve sussistere “un effettivo impiego di beni ed attività lavorative, coordinate per la produzione e lo scambio di beni e servizi”. Ancora, il Giudice di legittimità[28] afferma che la stabile organizzazione “postula necessariamente un quid pluris rispetto alle mera estrinsecazione delle energie fisiche e intellettuali della persona fisica” (imprenditore) e che tale quid pluris “è costituito da un apporto di capitale e di lavoro altrui, od almeno un apprezzabile sostrato patrimoniale in cui dette energie si inseriscono”; la Suprema Corte ritiene, pertanto, non inferibile l’esistenza di una stabile organizzazione nel caso di un mediatore non residente, il quale agisce in prima persona senza ausilio di alcun mezzo strumentale. Tuttavia, per Cass., 27 novembre 1987, n. 8815[29], “sono irrilevanti le dimensioni e l’assetto strutturale dell’organizzazione”.
Proseguendo nella disamina dei pronunciamenti giurisprudenziali, la Commissione tributaria centrale[30] ha ritenuto che dia vita ad una stabile organizzazione la produzione di un film in Italia, in considerazione dell’ammontare delle spese sostenute, della durata della lavorazione e della posizione di subalternità dell’organismo societario incaricato della prestazione nel territorio dello Stato rispetto al soggetto straniero che si occupa della programmazione, del finanziamento e del controllo dell’esecuzione dell’opera cinematografica. Inoltre, la sentenza afferma che il carattere temporaneo dell’attività riguardante la realizzazione di un film non esclude la stabilità dell’organizzazione situata nel territorio dello Stato, poiché, come si è detto, tale requisito deve essere apprezzato non in termini assoluti ma con riferimento alla consistenza e all’ampiezza temporale dell’iniziativa da condurre a termine.
Il quarto comma dell’art. 162 enumera una serie di casi in cui, al contrario delle ipotesi descritte nel comma precedente, non è possibile stimare esistente una stabile organizzazione. Anche questa lista di fattispecie è sostanzialmente ripetitiva dell’elenco di situazioni che l’Ocse e i trattati giudiccano estranee al concetto di sede fissa di affari.
Particolarmente significativa è la fattispecie dedotta nella lett. e del comma in esame, in quanto enuncia un principio di portata generale, che riassume sinteticamente le caratteristiche peculiari comuni a tutte le ipotesi negative descritte in questa disposizione.
In essa si afferma che la sede fissa non costituisce una stabile organizzazione se “viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi....attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario”.
Gli atti ricadenti in questa definizione sono quelli non imprescindibili per il conseguimento dell’oggetto dell’impresa. Sfuggono pertanto alla previsione della norma in esame tutte le funzioni che costituiscono segmenti essenziali del ciclo imprenditoriale e della gestione caratteristica aziendale, come le fasi, interne al processo produttivo, indispensabili per la realizzazione del bene o del servizio finale, la vendita (indipendentemente dal fatto che alla produzione attenda la sede locale o la casa madre, che sfrutta l’insediamento periferico per collocare le sue merci o i suoi servizi nel mercato straniero) e l’attività di gestione e di direzione dell’iniziativa localmente intrapresa[31].
Sono invece insufficienti, ai fini della nascita di una stabile organizzazione, tanto le condotte prodromiche quanto quelle posteriori ed accessorie rispetto ai predetti passaggi fondamentali in cui si articola il processo produttivo; tra gli atti privi di rilevanza, la norma comprende l’assunzione di notizie e informazioni e l’esposizione, la custodia e la consegna della merce[32].
E’ opportuno evidenziare che, ai sensi della lett. d, non è bastevole a configurare una stabile organizzazione l’acquisto di beni per la casa madre. La stessa inidoneità, per evidenti ragioni di similitudine, dovrebbe manifestare l’acquisto di servizi in Italia. In altre parole, per l’esistenza di una sede fissa di affari, rilevano solo le operazioni attive, in cui l’impresa straniera non figura come parte ricevente ma è il soggetto alienante o fornitore[33].
Va detto, peraltro, che, se l’acquisto di beni o di servizi per conto dell’impresa è eseguito da chi è preposto all’amministrazione di un ramo aziendale e, quindi, concreta la fattispecie della sede di direzione, si rientra nell’attività propria di una stabile organizzazione.
La Cassazione[34] ha correttamente escluso che sussista una stabile organizzazione, sia pure ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, quando l’impresa non residente concede in locazione immobili e macchinari situati in Italia. In tal caso, infatti, i beni non sono gli strumenti utilizzati per eseguire le prestazioni ma sono l’oggetto stesso dell’attività commerciale.
Ancora, secondo la Suprema Corte[35], l’impiego delle strutture ubicate all’estero al solo fine di curare l’esecuzione dei pagamenti dovuti all’impresa si palesa priva di decisività per l’esistenza di una stabile organizzazione. Tuttavia, l’adozione di provvedimenti volti ad ottenere la riscossione dei crediti è un impegno irrinunciabile per l’impresa, senza il quale l’azienda è destinata a non sopravvivere. Lo sfruttamento di mezzi materiali e/o di personale dipendente fuori dai confini nazionali per questo tipo di compiti dovrebbe dunque comportare, a stretto rigore, la realizzazione dei presupposti caratteristici della sede fissa di affari.
Recentemente, la Cassazione[36] ha stabilito che l’attività di controllo sull’esatta esecuzione dei contratti conclusi tra soggetto residente e impresa non residente non può essere riconosciuta, in linea di principio, ausiliaria e, come tale, non suscettibile di far assumere alla società italiana incaricata il ruolo di stabile organizzazione.
La perentorietà di questa conclusione suscita alcune perplessità. Mi pare che i termini dell’affermazione vadano invertiti. La vigilanza sul corretto adempimento degli obblighi contrattualmente gravanti sulla controparte è una fase che normalmente, e salvo eccezioni, esula dall’attività essenziale dell’imprenditore contraente[37]. Essa, invero, è espletata dopo il perfezionamento del negozio nel quale si sostanzia e si conclude la prestazione tipica dell’impresa, consistente, nel caso di specie, nella concessione, dietro il pagamento di un congruo corrispettivo, del diritto di produrre su licenza certi beni.
Tale controllo non è, in generale, un aspetto decisivo della gestione imprenditoriale, tanto è vero che spesso manca del tutto o è effettuato saltuariamente o viene compiuto solo in caso di difettoso funzionamento dell’accordo con il terzo.
Può accadere, tuttavia, che i risultati delle verifiche, eseguite in modo sistematico, rivestano o per volontà delle parti o oggettivamente (ad esempio, quando il corrispettivo spettante all’impresa dipende dalla quantità di beni prodotti dall’altro contraente) un’importanza determinante per la validità dei patti firmati. In tale ipotesi, il controllo diventa un compito decisivo, il cui svolgimento è circostanza idonea a dar vita ad una sede fissa di affari.
Poteva essere questo il caso esaminato dai Giudici di legittimità, i quali, dunque, se così fosse, correttamente hanno ritenuto esistente nella fattispecie una stabile organizzazione. Tuttavia, come si è detto, non convince l’opinione espressa nella sentenza in esame sul ruolo comunemente assunto dai controlli e sul riconoscimento generalizzato della loro natura non ausiliaria.
Tornando al dato normativo, è innovativa, anche rispetto alle regole elaborate dall’Ocse, la precisazione che non costituiscono stabili organizzazioni i raccomandatari e i mediatori marittimi per mezzo dei quali l’impresa estera esercita nel territorio dello Stato la sua attività.
Ai sensi dell’art. 2 della L. 4 aprile 1977, n. 135, è raccomandatario marittimo “chi svolge attività di raccomandazione di navi, quali assistenza al comandante nei confronti delle autorità locali o dei terzi, ricezione o consegna delle merci, operazioni di imbarco e sbarco dei passeggeri, acquisizione di noli, conclusione di contratti di trasporto per merci e passeggeri con rilascio dei relativi documenti, nonché qualsiasi altra analoga attività per la tutela degli interessi a lui affidati”.
Alla stregua dell’art. 1 della L. 12 marzo 1976, n. 478, il mediatore marittimo è colui che esercita professionalmente l’attività “della mediazione nei contratti di costruzione, di compravendita, di locazione, di noleggio di navi e nei contratti di trasporto marittimo di cose”.
Il legislatore ha così eliminato le incertezze sorte soprattutto in giurisprudenza sulla qualifica di questi soggetti[38].


4. Stabile organizzazione e commercio elettronico

A mente del quinto comma dell’art. 162, non implica l’evidenza di una stabile organizzazione “la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”[39].
La disposizione è innovativa, anche rispetto alle posizioni espresse in sede Ocse, riassunte nel Commentario, da cui conviene prendere le mosse per capire il senso della norma italiana.
L’Ocse, ai paragrafi 42 ss. delle note esplicative all’art. 5 del modello di convenzione, distingue nettamente tra il sito web - che è un contenitore virtuale di dati e notizie fruibili dai terzi, allestito e reso funzionante mediante appositi programmi elettronici - e il server, ovvero l’elaboratore all’interno del quale è installato il sito web e che è il mezzo di collegamento ad internet. Infatti, la collocazione nel disco fisso del server garantisce al sito web l’accessibilità in rete dalle postazioni informatiche altrui.
Mentre il sito web, a causa del suo carattere intangibile, non può mai dar vita ad una stabile organizzazione[40], la quale necessita di un sostrato materiale, il server, che ha una consistenza fisica, in presenza di certe circostanze, può configurare una sede fissa di affari.
In sostanza, secondo il punto di vista sostenuto dall’Ocse, la macchina che funge da server può assurgere a stabile organizzazione solo per l’impresa che ne è proprietaria o che comunque ne ha il pieno ed esclusivo controllo e solo se l’elaboratore è utilizzato per lo svolgimento dell’attività caratteristica. Seguendo questa impostazione di pensiero, si può sostenere che un’impresa straniera possieda una sede fissa di affari in Italia qualora sia titolare di un server ubicato entro i confini nazionali e sfruttato per compiere nel territorio della Repubblica le operazioni che rientrano nel suo oggetto tipico.
Viceversa, laddove - ed è la situazione di gran lunga più comune - il web site sia ospitato nel disco fisso di un elaboratore appartenente ad un terzo - il cd. internet service provider – la cui macchina costituisce lo strumento di accesso alla rete a disposizione, normalmente dietro corrispettivo, di altri soggetti, mancherebbero le condizioni per l’esistenza di una stabile organizzazione.
La distinzione tracciata dall’Ocse a seconda che sussista o sia carente il controllo assoluto del server non sembra, tuttavia, pienamente condivisibile, nonostante le adesioni di un’ampia parte della dottrina[41].
Invero, anche quando il web site, tramite il quale si concludono le vendite, è installato nella memoria di un elaboratore altrui, l’impresa titolare del sito fruisce di un luogo fisicamente tangibile nel quale coltiva l’attività economica, in conformità alla definizione generale di stabile organizzazione.
Mi spiego. Stando ai chiarimenti esegetici al primo paragrafo dell’art. 5 del modello convenzionale, che delinea i tratti essenziali del concetto di stabile organizzazione, per ravvisare la presenza di quest’ultima struttura è bastevole la disponibilità di un certo spazio fisico, ubicato nel territorio di uno Stato, nel quale un’impresa straniera attende ai suoi affari (nel par. 4 del Commentario si afferma testualmente che “a place of business may also exist where.....the enterprise....simply has a certain amount of space at its disposal”). Per di più, a detta dell’Ocse, il centro propulsivo dell’attività può ben essere collocato dentro la struttura materiale di un’altra impresa (si veda sempre il par. 4 del commentario, laddove si precisa che “the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise”; in sostanza, è possibile che l’impresa estera utilizzi stabilmente le attrezzature di un soggetto residente[42].
Ora, l’imprenditore titolare di un sito web dispone di uno spazio dotato di consistenza fisica (una porzione del disco fisso della macchina elettronica che è adoperata come server) e allocato nella dotazione strumentale di un’impresa terza (l’elaboratore posseduto dal provider). La fattispecie rispecchia dunque fedelmente la definizione di stabile organizzazione accolta dall’Ocse e dalla normativa italiana, purché il sito web sia sfruttato per la vendita di beni o servizi[43]. Non si comprende, quindi, la ragione per escludere l’esistenza in questo caso di una sede fissa di affari annidata nell’apparato strumentale del provider.
E’ vero che lo spazio occupato nel disco fisso non è precisamente identificabile e che lo stesso server, non essendo fisicamente ancorato al suolo, potrebbe essere rimosso dalla sua collocazione geografica originaria. Peraltro, anche queste caratteristiche di relativa indeterminatezza e mobilità non sembrano essere un ostacolo soverchio alla configurabilità di una stabile organizzazione. Invero, come si è detto, non sono requisiti indissolubili né l’assoluta precisione e immodificabilità del punto del territorio sul quale sorge l’installazione né l’inamovibilità della struttura. Altrimenti non potrebbero essere apprezzati come stabili organizzazioni le bancarelle dei mercati (“pitch in a market place” è l’espressione usata nel commentario Ocse; la bancarella è una struttura mobile, il cui posizionamento può mutare all’interno del perimetro spaziale entro il quale è organizzato il mercato) o i cantieri, che invece sono classificati come tali a tutti gli effetti.
La norma interna omette di menzionare il web site; essa allude esplicitamente solo agli elaboratori elettronici e ai relativi impianti.
E’ da credere che il silenzio serbato dal precetto su questo strumento sia il segno e la conseguenza della volontà legislativa di estromettere completamente e irrimediabilmente lo spazio vituale in cui sono immagazzinate informazioni digitalizzate dal novero delle ipotesi che concretano una stabile organizzazione. In altre parole, la dimenticanza è, con ogni probabilità, frutto di una scelta legislativa consapevolmente tesa ad estromettere il web site, a cagione della carenza di qualunque concretezza fisica, dal concetto di stabile organizzazione, la quale richiede una presenza empiricamente apprezzabile dell’impresa non residente sul suolo italiano.
Le concordanze con i principi affermati dall’Ocse si arrestano qui. Per il resto, la disposizione italiana, come si è detto, diverge sensibilmente, comunque sia interpretata, dalle posizioni manifestate in seno all’Ocse.
La norma del testo unico asserisce che, oltre a quanto stabilito nel quarto comma, di per sé, la disponibilità di apparecchiature elettroniche è una situazione inidonea a dar vita ad una stabile organizzazione.
Si potrebbe innanzitutto ritenere che, con il riferimento al quarto comma, il legislatore abbia voluto estendere alla fattispecie riguardante l’uso degli elaboratori la disciplina del quarto comma medesimo, aggiungendo un ulteriore caso alla lista delle fattispecie negative ivi illustrate. Se così fosse, ne deriverebbe che la raccolta e lo scambio di dati in forma telematica mediante l’impiego di strumenti acconci sono giudicati dal legislatore atti preliminari e comunque estranei all’esercizio dell’attività commerciale strettamente intesa, essendo finalizzati, ma solo indirettamente, alla vendita. In effetti, il sito web potrebbe essere esclusivamente destinato ad illustrare le caratteristiche della merce.
Se questo è il senso della disposizione, allora, l’inciso “di per sé”, inserito nel corpo della stessa, aprirebbe uno spiraglio; esso sembra lasciare a intendere che, qualora sia soddisfatte talune condizioni ulteriori, lo sfruttamento di attrezzature informatiche in Italia potrebbe dare origine all’esercizio di una vera e propria attività commerciale e, quindi, alla presenza di una sede fissa di affari.
Il quid pluris necessario non può che consistere, coerentemente con la definizione generale di stabile organizzazione, nell’impiego fattivo della macchina elettronica per la realizzazione di una o più fasi essenziali del ciclo operativo dell’impresa proprietaria o di un altro operatore economico, il quale abbia acquisito il diritto di sfruttare – installandovi il sito web – le prestazioni del server.
Cercando dunque di immaginare alcune fattispecie in cui potrebbe essere riconoscibile l’esistenza di una sede fissa di affari, si può menzionare innanzitutto l’ipotesi in cui il server collocato nel territorio nazionale dia ospitalità ad un sito – appartenente alla stessa impresa proprietaria del server o ad un terzo - organizzato per vendere beni o servizi al pubblico, talché, attraverso il collegamento al sito medesimo, sia possibile o perfezionare immediatamente la transazione, ponendo in essere lo scambio della merce in forma digitale contro il prezzo (nelle ipotesi del cd. commercio elettronico diretto) o, almeno, stipulare il negozio on line (nelle ipotesi del cd. commercio elettronico indiretto, nelle quali alla consegna fisica dei beni venduti si provvede in un momento successivo, utilizzando i consueti canali distributivi); a maggior ragione, si potrà arguire la presenza di una sede fissa di affari quando, oltre a disporre di un elaboratore nel quale è ospitato il web site, in Italia l’impresa straniera possegga ulteriori mezzi di supporto per l’esecuzione dell’affare[44]; infine, è ipotizzabile una stabile organizzazione quando il server ubicato in Italia è gestito da un provider straniero. In tal caso, infatti, la macchina è lo strumento adoperato dall’impresa estera per prestare i suoi servizi (consistenti nel mettere a disposizione degli interessati un sistema di ingresso alla rete) sul suolo nazionale.
Peraltro, qualora l’impresa operi prevalentemente attraverso il sito web che alloggia nella memoria del server posizionato nel territorio dello Stato, si potrebbero ritenere integrati addirittura i presupposti della residenza, avendo in Italia il contribuente l’oggetto principale della sua attività.
Al contrario, quando il web site sia organizzato, come spesso accade, in modo tale che sia il visitatore a proporre di acquistare i beni o i servizi all’impresa produttrice[45] - al fine di dare a quest’ultima l’opportunità di valutare l’accettazione dell’offerta - e l’eventuale assenso al perfezionamento dell’accordo giunga al proponente con altri mezzi di comunicazione (ad esempio, la spedizione di un fax), bisognerebbe escludere la configurabilità di una sede fissa di affari, a meno di assimilare alle trattative (mansione che si addice, come si vedrà, ad una stabile organizzazione) l’approccio tra le parti nell’ambiente cibernetico.
Certamente non vi è una stabile organizzazione quando il sito è utilizzato solo per l’esposizione della merce.
Interpretata nel modo appena illustrato, la norma interna si discosta dalla regola espressa nel Commentario Ocse per la maggiore ampiezza, poiché, contrariamente alle indicazioni offerte dall’Organizzazione internazionale innanzi citata, permette di scorgere una stabile organizzazione anche nel sito web installato in un server altrui.
Tuttavia, il precetto nazionale si presta anche ad un’esegesi diversa e più restrittiva.
Si potrebbe, infatti, ritenere che il legislatore, avendo inserito in una norma specifica – il quinto comma dell’art. 162 - le prescrizioni sugli elaboratori elettronici, abbia inteso attribuire alle stesse il valore di un’eccezione negativa autonoma. Se così fosse, il richiamo al quarto comma operato nel precetto relativo agli apparecchiature informatiche avrebbe lo scopo di sancire la completa indipendenza e separatezza tra le ipotesi, contemplate nelle due disposizioni, che non danno adito all’esistenza di una stabile organizzazione. Se ne dovrebbe desumere che la disponibilità – a qualsiasi titolo – di macchine che consentono la trasmissione di dati in forma digitale non concreta mai una sede fissa di affari, a prescindere dalla circostanza che l’attrezzatura elettronica sia destinata al compimento di operazioni preliminari o sia utilizzata per la cessione di beni o servizi a terzi.
Accedendo a questa interpretazione, la norma interna appare assai più drastica delle valutazioni manifestate in sede Ocse. Ai sensi del quinto comma dell’art. 162, l’uso di un server non consente di ritenere presente e operante in Italia una sede fissa di affari, nemmeno se la macchina è di proprietà e viene adoperata per la vendita. Diversamente, a giudizio dell’Ocse, come si è detto, il pieno controllo dell’unità informatica che funge da elemento di connessione con la rete può dar vita ad una stabile organizzazione.
Il precetto domestico, inteso nel senso che qui si sta illustrando, si distacca persino dal concetto generale di sede fissa di affari recepito nel primo comma dell’art. 162, per il quale l’impiego di un’installazione fisicamente ubicata nel territorio italiano per concludere operazione di vendita configura una stabile organizzazione.
Comunque la si voglia intendere, la norma italiana diverge dalla posizione recepita nel Commentario.
L’interpretazione che conduce all’ampliamento del concetto di stabile organizzazione nel settore del commercio elettronico rispetto alla tesi accolta dall’Ocse ha il pregio, per lo meno, di essere coerente con la definizione generale di sede fissa di affari, poiché muove dalla considerazione che il server offre un supporto materiale dal quale si irradia l’attività in Italia e, pertanto, può fungere da stabile organizzazione anche se è sfruttato in forza di un diritto diverso da quello di proprietà.
La seconda soluzione esegetica, più restrittiva dell’opinione sostenuta dall’Ocse, è, tuttavia, complessivamente più aderente a quelle che appaiono essere le effettive intenzioni del legislatore, il quale, forgiando la norma in esame, ha voluto, con ogni probabilità, porre l’Italia all’avanguardia legislativa, eliminando il maggior ostacolo fiscale (la tassazione dei redditi prodotti dalla stabile organizzazione) agli investimenti esteri nelle attività commerciali esercitate con le moderne tecnologie telematiche, anche a costo di escludere sempre l’esistenza della stabile organizzazione e di un irrimediabile contrasto tra il quinto e il primo comma dell’art. 162, contenente la nozione introduttiva e genericamente applicabile di sede fissa di affari.


5. La stabile organizzazione personale

Ai sensi dell’art. 162, un’impresa non residente si considera stabilmente predisposta per svolgere attività in Italia anche quando si avvale con sistematicità di soggetti terzi per concludere contratti nel territorio dello Stato.
Si tratta della cd. stabile organizzazione personale.
Analogamente a quanto dispone l’art. 5 del modello di convenzione dell’Ocse e delle convenzioni conformi, dal testo dell’art. 162 si evince che l’esistenza di una simile struttura è ravvisabile allorché in Italia agiscano con sufficiente continuità persone fisiche – che possono essere, indifferentemente, lavoratori dipendenti dell’impresa o soggetti estranei al suo apparato aziendale – o enti collettivi[46] muniti del potere di stipulare negozi in nome e per conto dell’impresa estera; della capacità di rappresentare e di impegnare il dante causa non residente deve essere fatto uso in modo abituale e sistematico[47].
Inoltre, in omaggio alla definizione generale di sede operativa fissa, i contratti devono riguardare le operazioni di indole attiva, che concorrono positivamente a realizzare il risultato pratico e giuridico che costituisce l’oggetto precipuo dell’attività esercitata dall’impresa; non integrano, pertanto, la fattispecie prevista dall’art. 162 i negozi riguardanti il mero acquisto di beni[48] o attinenti a fasi prodromiche, preparatorie o ausiliarie (ad esempio, i contratti necessari per la creazione e la messa in uso di una sede di affari decentrata, quali i contratti di acquisto dei beni necessari per il funzionamento dell’insediamento periferico) rispetto alle operazioni che costituiscono la gestione caratteristica imprenditoriale.
Peraltro, ai sensi del settimo comma dell’art. 162, quando il potere di concludere contratti è esercitato da un intermediario indipendente nell’ambito della sua attività ordinaria, si deve escludere la sussistenza di una sede fissa di affari.
Infatti, il sesto comma, che connette l’esistenza di uno stabilimento permanente alla stipulazione di negozi nel nome dell’impresa straniera, espunge dalla sua portata precettiva le ipotesi descritte nel comma successivo.
In tal modo, il settimo comma si pone come norma derogatoria ed eccezionale rispetto alla regola ordinaria affermata nel sesto comma.
La capacità di manifestare la volontà dell’impresa non residente nei riguardi dei terzi è l’elemento comune sotteso alle due disposizioni[49]. La prima richiama espressamente la facoltà di vincolare, facendola assurgere a requisito fondamentale per riconoscere nel collaboratore residente una stabile organizzazione; la seconda la presuppone implicitamente allorché individua gli operatori che, pur essendone forniti, per altre ragioni non ricadono nella definizione di sede fissa di affari.
Infatti, grazie al potere di spendere il nome, l’intermediario incarna il soggetto straniero rappresentato e i negozi stipulati in Italia generano effetti immediati nella sfera giuridica di quest’ultimo. In tal modo, le prestazioni compiute nel mercato interno sono direttamente riferibili all’impresa non residente.
Viceversa, quando il soggetto italiano conclude contratti nell’interesse o per conto di un imprenditore estero ma non a suo nome, i risultati dell’attività non sono imputabili all’imprenditore medesimo. Dunque, chi agisce nel territorio dello Stato non è l’operatore non residente, ma l’interponente domestico[50]. Di qui l’impossibilità di configurare una stabile organizzazione.
Peraltro, come detto, dall’esame combinato dei precetti enunciati nel sesto e nel settimo comma dell’art. 162, emerge che il potere di concludere contratti in nome dell’impresa straniera è condizione necessaria ma non sufficiente per ritenere costituita una stabile organizzazione.
A tal fine, il rappresentate deve essere o un dipendente dell’impresa o, se se non è legato ad essa da un contratto di lavoro subordinato, deve soddisfare i requisiti che si evincono interpretando a rovescio il settimo comma della norma in esame, alla stregua della quale non costituisce stabile organizzazione un collaboratore (anche se dotato del potere di rappresentanza) che goda di uno status indipendente e che agisca nell’ambito della sua ordinaria attività.
La seconda condizione negativa specifica e restringe la portata della prima. Pur essendo dotato di autonomia, un intermediario assume ugualmente la veste di sede fissa di affari se la prestazione esorbita dai suoi consueti impegni professionali.
Dunque, se manca l’indipendenza è inutile appurare se l’attività si colloca al di fuori della gamma degli incarichi usuali; in caso contrario, la riconducibilità della prestazione alle normali competenze lavorative è il discrimine tra l’esistenza o la mancanza di una stabile organizzazione.
Le figure professionali indipendenti menzionate dal settimo comma corrispondono a quelle descritte nel modello di convenzione Ocse[51].
E opportuno analizzare più in dettaglio i due requisiti da cui dipende, in forza del settimo comma, la presenza (o l’assenza) della sede fissa di affari.
Innanzitutto, al fine di individuare una stabile organizzazione, si è detto che il residente non deve trovarsi in una posizione indipendente.
Come insegna il commentario Ocse - dal quale è possibile anche in questo caso trarre indicazioni sul senso della disposizione nazionale, stante l’omogeneità del precetto interno e del testo formulato dall’Ocse - la condizione non deve essere intesa in senso strettamente giuridico, ma deve essere valutata sul piano pratico e fattuale[52]. In altre parole, è ben possibile che l’intermediario, pur essendo dotato di autonomia dal punto di vista formale, si trovi in una situazione di sostanziale subalternità rispetto all’imprenditore straniero.
La norma non precisa il confine tra autonomia e soggezione né quando si oltrepassa la soglia dell’una o dell’altra condizione. Si dovrà valutare caso per caso la situazione concreta per stabilire se esiste una stabile organizzazione.
La carenza di uno status indipendente si manifesta in diversi modi. Tra i vincoli più comunemente imposti vi è la sottoposizione a ordini e direttive o al potere di verifica e controllo e di veto[53].
Anche la regolamentazione dei rapporti economici è un elemento indicativo. Quando il collaboratore ha diritto al compenso, o almeno ad una parte di esso, nonostante l’iniziativa non vada a buon fine, la sua posizione è accostabile a quella di un lavoratore dipendente. Al contrario, il rischio economico incombe sull’ausiliario – che è abbandonato alla sua sorte come qualsiasi soggetto estraneo all’impresa – quando egli perde il titolo alla gratificazione se il suo intervento non produce l’esito desiderato (nonostante magari l’impresa consegua ugualmente il risultato ambito); in queste situazioni, è più difficile (anche se non è impossibile in assoluto, alla luce di altri fattori connettivi con il soggetto estero, quale l’assoggettamento ad ordini e controlli) ravvisare l’esistenza di una stabile organizzazione.
Un altro dato significativo è il numero di imprese a vantaggio delle quali presta la sua opera l’intermediario residente. Quanto più ampia e varia è la cerchia dei clienti, tanto minore è la dipendenza economica del residente dall’impresa straniera.
Peraltro, sempre interpretando a rovescio la disposizione in commento, risulta che anche un collaboratore - il quale, nel territorio nazionale, si adoperi per l’impresa non residente in regime di piena autonomia - potrebbe ugualmente assumere il ruolo di stabile organizzazione, allorché la collaborazione sia resa al di fuori della sua sfera ordinaria di attività[54].
Le prestazioni compiute a favore dell’imprenditore straniero devono essere diverse dalle mansioni tipicamente espletate dal soggetto residente e costituenti il fulcro della sua attività lavorativa indipendente[55].
Alla stregua della norma, solo al di fuori delle consuete incombenze professionali si instaura un rapporto speciale ed esclusivo, capace di provocare l’inserimento dell’intermediario nell’organizzazione dell’impresa straniera. Altrimenti, si hanno solo delle ordinarie relazioni tra soggetti indipendenti, non abbastanza penetranti per considerare l’operatore residente attratto nell’orbita della struttura organizzativa dello straniero e per ritenere radicata in Italia l’attività di quest’ultimo.
Si consideri il caso del titolare di un esercizio commerciale, il quale, contrariamente alla sua condotta consueta (consistente nell’acquisto e nella vendita in proprio di beni), svolga a favore di un’impresa straniera l’incarico di agente commerciale, provvedendo a concludere contratti nel nome di quella. La collaborazione nella svolgimento degli affari altrui esula dalla normale attività del residente; pertanto, in relazione a questa prestazione inusuale, egli appare come uno strumento a disposizione dell’operatore estero per accedere al mercato interno, integrando gli estremi della sede fissa di affari.
Ben diversa situazione si prospetta nel caso in cui alla stipulazione dei negozi attenda un agente che eserciti specificamente questa attività ai sensi dell’art. 1752 c.c.. Invero, il perfezionamento di un accordo a nome del dante causa rientra tra i compiti precipui di questa figura professionale. La prestazione, promanando da un soggetto indipendente proprio nell’espletamento dei suoi incarichi lavorativi consueti, inibisce la configurabilità di una stabile organizzazione.
La conclusione muterebbe qualora l’agente fosse assoggettato alle direttive e al controllo dell’impresa non residente. In questa ipotesi, si potrebbe dunque opinare che venga meno lo status indipendente, aprendo la strada alla mutamento in stabile insediamento del soggetto straniero.
Aggiungo per completezza che il legame tra collaboratore e impresa non residente può diventare così intenso ed penetrante (si pensi ad un agente che lavori solo per l’imprenditore non residente e la cui attività sia diretta da quest’ultimo e soggetta alla sua vigilanza) da integrare la fattispecie prevista dal nono comma dell’art. 162, su cui mi intratterrò immediatamente di seguito.
Pur essendo ripresa dal testo del modello di convenzione dell’Ocse, la distinzione tracciata dalla norma italiana tra rappresentanti dipendenti e indipendenti non è persuasiva.
Le condizioni in presenza delle quali, secondo l’art. 162, un intermediario dotato dei poteri di rappresentanza può essere considerato stabile organizzazione rendono necessari gravosi accertamenti di fatto. Si deve infatti stabilire il grado di dipendenza economica del rappresentante dal rappresentato; quale dei due soggetti sopporti in sostanza il rischio economico; se la conclusiione dei negozi nell’interesse dell’impresa estera rientri nell’esercizio della normale attività del collaboratore.
Mi sembra che nella ricostruzione del concetto di stabile organizzazione personale, la norma interna, sull’esempio del modello Ocse, dia eccessiva importanza ad aspetti tutto sommato marginali, finendo per perdere di vista l’aspetto nodale della fattispecie, consistente nel potere di agire nel nome dell’impresa straniera.
Quando stipulano un contratto di acquisto con un intermediario cui sia stato conferito il potere di rappresentanza, i terzi comprano beni o servizi direttamente dal venditore non residente, concludendo il negozio con quest’ultimo.
In conseguenza della capacità di vincolare l’impresa straniera rappresentata, il residente diviene un’estensione operativa dell’impresa straniera medesima, la quale, attraverso la spendita del suo nome compiuta dal rappresentante, agisce in prima persona nel mercato domestico. Tanto dovrebbe bastare per ritenere concretizzati i presupposti di una stabile organizzazione.
E’ opportuno sottolineare che, a giudizio della Cassazione (sent. n. 7682/2002, cit.), l’autorità di addivenire ad accordi con i terzi deve essere apprezzata non solo sul piano formale ma soprattutto su quello sostanziale. Sicché, anche “la partecipazione di rappresentanti....ad una fase della conclusione di contratti tra società estera e altro soggetto residente può essere ricondotta al potere di concludere contratti in nome dell’impresa”. Secondo la tesi sposata dalla Cassazione, l’assistenza nelle trattative appare senza dubbio un apporto essenziale alla formazione di un negozio[56].
Del resto - sostiene ancora la Cassazione - l’espediente di separare l’attività di elaborazione del contenuto degli accordi da quella di formale sottoscrizione degli stessi può essere annoverato tra le tecniche elusive.
L’opinione accolta dai Supremi Giudici appare condivisibile, anche alla luce della nozione generale di stabile organizzazione. Certamente, la definizione dei termini negoziali da cui scaturiscono i diritti e gli obblighi inerenti ai rapporti con i cessionari è un incarico delicato ed essenziale per il successo dell’iniziativa commerciale. Dunque, questa incombenza rientra a pieno titolo tra gli impegni espletabili da una stabile organizzazione[57].
Alla luce dei chiarimenti giurisprudenziali, la stipulazione di contratti in nome dell’impresa estera deve essere intesa in senso lato, tale da comprendere tutte le ipotesi in cui l’interveniente italiano nel processo di formazione di un negozio assume delle decisioni che impegnano l’impresa straniera, anche per effetto dell’accettazione o della ratifica successivamente intervenute (il consenso ben può essere manifestato mediante l’apposizione della firma in calce all’accordo redatto dall’ausilario con la parte acquirente).


6. Stabile organizzazione e controllo di un’impresa residente

Il nono e ultimo comma dell’art. 162 stabilisce che, allorché un’impresa estera controlla una residente o sia controllata da quest’ultima o entrambe siano sottomesse al dominio di un terzo anche non imprenditore, il rapporto connettivo non è bastevole, di per sé, a tramutare una di esse in stabile organizzazione dell’altra.
L’impostazione della norma e i termini usati in essa sono volutamente generici. Pertanto, non essendo specificato altrimenti, tutti i soggetti coinvolti, tanto residenti quanto non residenti, tra i quali si instaura la relazione di supremazia, possono avere natura individuale o collettiva e il dominio esercitato può essere di diritto o di fatto[58]. Nella nozione di controllo rientrano senz’altro le fattispecie delineate nell’art. 2359 c.c., anche se queste non sono le uniche prospettabili. Invero, considerata la sua vaghezza, collima con il dato normativo qualunque forma di predominio in forza della quale si è in grado di influenzare e di dirigere in modo egemonico l’attività altrui.
La disposizione - parimenti ad altre desunta dal testo Ocse e dalle convenzioni – riguarda imprese soggettivamente distinte. L’autonoma soggettività, anche se è mitigata da un rapporto di controllo, è normalmente una qualità incompatibile con l’esistenza di una stabile organizzazione. Invero, quest’ultima è per definizione una struttura interna all’impresa.
Tuttavia, in ossequio al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, in certi casi, pur in presenza di entità giuridicamente autonome, è possibile sostenere che esista una sede fissa di affari, allorché un’impresa esteriormente indipendente in realtà agisca quale estensione operativa di uno o più soggetti ai quali è legata da vincoli connettivi[59].
Occorre che un’impresa sfrutti strumentalmente le prestazioni di una consociata per soddisfare le esigenze che derivano dallo svolgimento della sua attività[60]. Due o più membri dello stesso agglomerato di imprese devono collaborare al raggiungimento dell’obiettivo pratico perseguito da uno di essi. Il soggetto servente coopera alla realizzazione di una fase del ciclo produttivo dell’altro. In tal modo, attraverso l’integrazione delle attività, esso viene inglobato nell’apparato organizzativo dell’impresa a beneficio della quale opera, diventando una sua propaggine all’estero.
Dunque, per illustrare con alcuni esempi concreti l’assistenza che può essere fornita, si può ipotizzare il compimento di prestazioni utili per realizzare il prodotto finale commercializzato dall’impresa imparentata (si consideri una società controllata che riceva dalla controllante dei semilavorati, li modifichi opportunamente e li restituisca per l’assemblaggio finale) oppure per vendere al pubblico i beni o i servizi offerti dalla collegata, mediante l’attribuzione del potere di stipulare contratti spendendo il nome di quest’ultima.
La complementarietà delle funzioni economiche (da verificare caso per caso) e il nesso di collegamento intersoggettivo (che da solo non basta), determinano la metamorfosi in stabile organizzazione.
Potrebbe darsi il caso in cui il lavoro svolto in favore dell’impresa consociata sia quantitativamente modesto se paragonato al volume globale delle prestazioni, che sono primariamente dirette ai terzi[61].
In questa ipotesi, si potrebbe inferire l’esistenza di una sede fissa di affari in relazione alla quota parte di operazioni compiute a vantaggio della società estera imparentata, attribuendo a quest’ultima la porzione di reddito afferente a quelle operazioni.
L’impresa che esercita la sua attività a beneficio dell’altra e che configura una stabile organizzazione può essere indifferentemente la controllante o la controllata, la residente o la non residente.
Qualora, invece, i componenti del raggruppamento si dedichino ad attività del tutto distinte, ritengo che sia arduo ravvisare gli estremi di una sede fissa di affari. In questa ipotesi, invero, il solco che separa le imprese, non solo sotto il profilo soggettivo ma anche fattuale-operativo, assume proporzioni di tale consistenza da essere insuperabile, anche facendo leva sui legami esistenti tra di esse. Si pensi ad una società italiana che produca e venda beni nel mercato interno. In un caso simile, è ragionevole concludere che in Italia non vi sia una stabile organizzazione dell’impresa straniera controllante ma un’entità completamente autonoma, assoggettata nel nostro ordinamento al regime fiscale previsto per i soggetti residenti.
E’ opportuno chiarire le somiglianze e le differenze correnti tra la fattispecie in esame – inquadrata nel nono comma - e quella descritta nel settimo comma dell’art. 162.
Innanzitutto, è discordante il tipo di prestazioni oggetto delle due norme. Il settimo comma riguarda solo la conclusione di contratti, mentre nel nono comma viene in considerazione anche l’attività materiale e produttiva.
Inoltre, nell’ipotesi presa in considerazione nel nono comma, il soggetto italiano può essere unicamente un’impresa. Nel settimo comma, al contrario, il ruolo di collaboratore residente può essere ricoperto tanto da un esercente attività commerciale quanto da un lavoratore autonomo.
Inoltre, sono differenti l’intensità del legame con lo straniero e la posizione in cui si trova il soggetto italiano.
Ai sensi del settimo comma, per configurare una stabile organizzazione è sufficiente non godere di uno status indipendente. Il legislatore si accontenta di una forma di subalternità parziale e contenuta (ad esempio, l’assoggettamento dell’intermediario ad alcune direttive formulate dall’impresa straniera), che riguarda specificatamente l’affare o la serie di affari conclusi nel nome dell’impresa estera; inoltre, il rapporto di (attenuata) supremazia procede immancabilmente dal non residente al residente.
Invece, assai più drasticamente, il nono comma richiede un dominio pieno e incontrastato di un soggetto sull’altro, che concerne non singoli affari ma l’impresa nel suo complesso. Per di più, la relazione di supremazia si può sviluppare in due sensi: l’impresa controllata può essere indifferentemente quella italiana o quella estera.
In certe ipotesi, peraltro, quando il collaboratore domestico esercita l’attività imprenditoriale, la fattispecie dedotta nel settimo comma appare un’ipotesi più blanda e preliminare rispetto a quella espressa nel nono comma. La prima può tramutarsi nella seconda allorché il dominio dell’impresa estera assuma i connotati dell’assolutezza.
In tutti i casi, comunque, l’esistenza della stabile organizzazione è legata all’uso strumentale dell’insediamento periferico. Solo se quest’ultimo è sfruttato per svolgere l’attività al di fuori dei confini dello Stato di residenza, si può ragionare sull’esistenza di una sede fissa di affari.
La giurisprudenza, in linea con il precetto del testo unico e con le direttive dell’Ocse, ha affermato ripetutamente che il mero controllo di una società italiana non basta a configurare la stessa quale stabile organizzazione[62].
Recentemente, la Cassazione, nella nota e già menzionata vicenda Philip Morris, è tornata sull’argomento delle relazioni societarie, giungendo a conclusioni innovative ma non del tutto condivisibili.
Essa ha elaborato un nuovo concetto di sede fissa di affari di gruppo.
Sostiene la Suprema Corte, nella sent. n. 7682/2002, cit., che una società di capitali con sede in Italia può assumere il ruolo di stabile organizzazione di una pluralità di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria; in tal caso, la ricostruzione dell’attività posta in essere dall’ente collettivo nazionale – anche per verificare se ha natura preliminare o sussidiaria - deve essere compiuta unitariamente e deve essere riferita al programma del gruppo globalmente considerato[63].
Che una struttura operativa dislocata in Italia possa fungere contemporaneamente da stabile organizzazione di due o più imprese straniere, specie se membri di uno stesso agglomerato di enti societari, mi sembra conclusione fuor di dubbio. Si pensi ad un’impresa italiana munita del potere di concludere contratti in nome e per conto di due società estere fra loro imparentate, da cui riceve ordini e direttive[64].
La stabile organizzazione è lo strumento attraverso il quale l’impresa esercita la sua attività nel territorio di uno Stato straniero. La sede fissa di affari, quindi, come si è più volte rimarcato, realizza o concorre a realizzare l’oggetto specifico dell’impresa al cui apparato organizzativo essa appartiene.
Se, invece, le prestazioni sono servili al conseguimento di un obiettivo estraneo allo scopo cui si dedica precipuamente l’impresa non residente, non si instaura il legame di tipo funzionale richiesto per la sussistenza di una stabile organizzazione.
In particolare, nel caso in cui il soggetto italiano cooperi all’attuazione del programma comune perseguito da un gruppo di imprese collettive straniere, occorre dunque distinguere: se questo programma si pone come un fine più generale, ulteriore e diverso dallo scopo essenziale e immediato al cui conseguimento è diretta l’attività di uno degli enti commerciali non residenti, non è ammissibile ritenere che quell’ente morale sfrutti i servigi dell’operatore italiano e che quest’ultimo abbia il ruolo di sua stabile organizzazione, giacché, in definitiva, i due soggetti sono impegnati nel raggiungimento di obiettivi pratici differenti, ancorché, presumibilmente, collegati alla luce dell’interesse complessivo e superiore del gruppo.
Né si può reputare che l’impresa con sede in Italia sia la sede fissa di affari del gruppo tout court, in quanto l’aggregazione di entità collettive, essendo priva di una distinta soggettività giuridica, non può possedere un’autonoma struttura organizzativa.
Dissimilmente dall’ipotesi innanzi descritta, nel caso in cui il perseguimento della strategia che accomuna tutti gli enti morali consociati, in ragione del vincolo di appartenenza all’unione di imprese, permei concretamente e riconoscibilmente l’attività dell’operatore straniero e sia parte integrante del suo oggetto, allora l’esecutore italiano impegnato nella realizzazione di questo programma unitario può essere qualificato come stabile organizzazione dell’impresa estera. Si ravvisa, infatti, una coincidenza di interessi concreti e di ambiti d’azione. L’impresa residente svolge delle funzioni utili per quella non residente, che la sfrutta per il soddisfacimento della sue esigenze operative; si profilano, in tal modo, come dicevo, le condizioni per l’esistenza di una stabile organizzazione.
Discettare sulla presenza di una stabile organizzazione quando il soggetto residente è coinvolto nell’attuazione dello scopo unitario di un agglomerato di enti societari non appare, quindi, affatto fuori luogo, nei limiti che si sono innanzi descritti. Tuttavia, è criticabile concludere aprioristicamente che la collaborazione prestata per raggiungere il fine comune sia bastevole di per sé a creare una stabile organizzazione delle imprese non residenti collegate. Ed è proprio questa la posizione estrema e non accettabile verso la quale alla fine sembra orientarsi la Cassazione.
Da ultimo, rammento che un’impresa consociata potrebbe mettere a disposizione di un altro membro del gruppo locali, macchinari, personale dipendente o qualunque altra componente della sua dotazione materiale, in guisa da consentire a quello di realizzare affari nel territorio dello Stato dove l’impresa ospitante è localizzata. In questo modo, dentro la struttura ricevente alberga una sede fissa di attività appartenente ad un terzo [65], cui saranno riferibili i redditi che si ritraggono dalle operazioni realizzate mediante la suddetta sede.


7. La stabile organizzazione all’estero di un’impresa residente

Si è detto che a mente dell’art. 165 del nuovo testo unico, i redditi si considerano prodotti nel territorio di altri Stati in base a criteri reciproci a quelli disponibili per individuare i proventi di fonte italiana.
Pertanto, si possono ritenere conseguiti fuori dai confini interni solo i redditi commerciali ottenuti mediante stabili organizzazioni collocate in Paesi terzi.
Per appurare quando esiste una sede fissa di affari all’estero si applicheranno analogicamente le norme dell’art. 162.
Le considerazioni svolte sin qui a proposito delle stabili organizzazioni possedute in Italia da imprese non residenti sono quindi ripetibili specularmente per le stabili organizzazioni costituite da imprese italiane in territori soggetti alla sovranità di altri Stati.

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