Gianfranco GAFFURI

Il consolidato domestico nella disciplina dell'imposta riformata sulle società.

* Si tratta di opera destinata agli scritti in onore del prof. Mario Talamona dell’Università di Milano.

SOMMARIO: 1.- Il bilancio consolidato e sua funzione. 2.- Connotati essenziali del consolidato fiscale. 3.- Assenza di personificazione tributaria del gruppo economico. 4.- La disciplina del consolidato fiscale: A.- I soggetti abilitati alla sua costituzione e adempimenti formali. B.- Requisiti della partecipazione di controllo. C.- Condizioni di efficacia dell’opzione per il consolidato fiscale. D.- Effetti relativi: unica base imponibile e adempimenti fiscali unificati. Obblighi della controllante, leader del gruppo fiscale, e delle controllate. E.- Rettifiche di consolidamento. F.- Interruzione del rapporto di controllo e mancato rinnovamento dell’opzione per la tassazione consolidata. G.- Disposizioni residuali e di disciplina transitoria. 5.- Analogie tra il consolidato fiscale e il patrimonio destinato allo scopo.

1.- Il bilancio consolidato e sua funzione.

Nonostante l’identità del termine, il consolidato fiscale (almeno e certamente quello nazionale, che è il tema del mio scritto) è istituto radicalmente diverso dal consolidato civile.
Questo adempie ad una funzione meramente informativa, comunicando ai terzi lo stato patrimoniale e il risultato economico del gruppo: il fine limitato spiega la ragione per la quale nel bilancio consolidato si elidono i rapporti economici reciproci tra le imprese appartenenti alla stessa compagine, giacché il costo dell’una equivale al ricavo dell’altra e dunque, per illustrare in modo veridico lo stato del gruppo, questi elementi che reciprocamente si compensano non possono e non debbono assumere rilievo alcuno.
In tal modo – riducendo l’informazione agli indici effettivi ed essenziali della realtà economica di gruppo, cioè ai rapporti esterni – si offre ai terzi una rappresentazione fedele dello stato in cui versa l’aggregato imprenditoriale.

2.- Connotati essenziali del consolidato fiscale.

Al contrario, la preoccupazione del riformatore fiscale era ed è quella di approfittare degli intrecci e dei collegamenti organici tra società ed enti economici per snellire la gestione dei rapporti tributari, a vantaggio dell’amministrazione e (questa volta) anche del contribuente. Il fine pratico è stato raggiunto, sostituendo alla pluralità di soggetti passivi (e quindi di rapporti) un solo soggetto tenuto agli adempimenti che, in caso contrario, dovrebbero eseguire i singoli, per la parte spettante a ciascuno, con l’immaginabile appesantimento dell’attività amministrativa.
Questa semplificazione, nonostante i lodevoli propositi, è in parte illusoria, poiché permane l’obbligo di ciascuna partecipante al consolidato di predisporre la dichiarazione, sia pure (come stabilisce la norma in modo, peraltro, discorde con l’intero contesto della riforma) al fine di comunicare alla controllante, cioè al soggetto tenuto agli adempimenti nei riguardi dell’amministrazione finanziaria, i dati fiscalmente rilevanti. Addirittura non è irragionevole pensare – e alcuni elementi letterali confermano questa deduzione, come si vedrà – che sopravviva la facoltà (e quindi il dovere) degli uffici di verificare, nei riguardi di ogni partecipante al consolidato, il rispetto dei doveri fiscali.

3.- Assenza di personificazione tributaria del gruppo economico.

La nuova disciplina tributaria del gruppo – che sembra mantenere una rilevanza, non si sa ancora quanto marginale, per i singoli partecipanti – non ha tanto l’effetto di istituire un nuovo soggetto passivo, cioè l’insieme imprenditoriale che si consolida, quanto di definire un caso peculiare di sostituzione “integrale” (e in questa totalità sta, forse, il suo tratto specifico).
Certamente il consolidato fiscale da vita ad un aggregato organico, aggiungendosi alle numerose ipotesi di gruppo, previste da norme di settore. Sarebbe stato allora auspicabile che la legge civile prevedesse e regolasse, in termini generali, il gruppo, con la conseguente personificazione giuridica, e che il legislatore costruisse su di esso la relativa regolazione fiscale: si è perduta un’altra occasione di conferire all’ordinamento giuridico una salutare coerenza interna, oggi manchevole.

4.- La disciplina del consolidato fiscale.

Detto questo, è utile passare in rassegna i tratti essenziali dell’attuale proposta normativa riguardante il consolidato fiscale interno.

A.- I soggetti abilitati alla sua costituzione e adempimenti formali.

I soggetti che hanno facoltà di optare per la tassazione consolidata – con gli effetti che illustrerò tra breve – sono le società di capitali e quelle assimilate (secondo la tradizionale impostazione del nostro ordinamento tributario: e cioè le cooperative e le società mutue di assicurazione), nonché gli enti economici, diversi dalle società, ma pur sempre imprenditori per definizione (art. 117 del decreto legislativo n. 344 del 2003).
Occorre che tra essi corra un rapporto di controllo, conformemente all’art. 2359, primo comma, n. 1, del codice civile, tuttavia con peculiari requisiti che il decreto legislativo indica, come mi accingo a chiarire.
Possono costituire l’aggregato fiscale, previsto dalle norme di recente efficacia, le società o l’ente controllante – soggetto indispensabile nel quadro della nuova disciplina – e ciascuna delle controllate.
La composizione è dunque assai elastica e frutto di scelte discrezionali. Ne consegue, da un canto, che una società può aderire al consolidato in qualità di controllante (poiché essa partecipa significativamente in altra), ancorché sia a sua volta controllata da un organismo rimasto estraneo all’aggregazione fiscale, ed è possibile, d’altro canto, che la controllata, tale nel contesto del consolidato, sia anche controllante di un soggetto che non aderisca alla compagine. È perciò evidente che una società entra nel consolidato quale controllante o controllata, a seconda della composizione prescelta; tuttavia l’ente commerciale (diverso, quindi, strutturalmente dalla società) partecipa solo in qualità di controllante, come stabilisce la norma, che si adegua, del resto, alla realtà, poiché non è ipotizzabile un ente partecipato da altro soggetto che abbia i connotati per aderire al consolidato. Ne deriva ulteriormente che, nell’ambito di un unico gruppo economico – cioè di un insieme composto da diverse entità, con un intreccio di reciproche partecipazioni significative – possono essere costituiti diversi consolidati fiscali o un solo consolidato, che lasci fuori altri organismi, pur appartenenti allo stesso gruppo.
È ammessa anche la partecipazione di un soggetto estero (locuzione da intendere in senso generale, comprensiva anche delle società in senso proprio e di ogni tipo, con sede in altro territorio), ma solo in qualità di controllante. La norma tuttavia prescrive che l’ente sieda in Paesi coi quali vigono intese contro la doppia imposizione ed eserciti in Italia attività d’impresa (inclusa quella agricola, eccedente la capacità produttiva del fondo), mediante stabile organizzazione “alla quale – così si esprime la norma – la partecipazione in ciascuna società controllata sia effettivamente connessa”. Il novello legislatore ha inteso consentire all’ente straniero di fa parte del consolidato domestico, solo se il suo collegamento con le controllate riguardi una concreta attività d’impresa commerciale, con esclusione quindi, per esempio, di un rapporto puramente finanziario.
Compete all’assemblea straordinaria o all’organo cui sono attribuiti, in enti diversi dalle società, identici poteri, di deliberare la partecipazione al consolidato fiscale, poiché si tratta di atto che parrebbe trascendere gli affari ordinari. D’altronde, con riguardo alla scelta di partecipare al consolidato fiscale, la minoranza societaria ha bisogno di una più accentuata tutela, che solo la disciplina propria delle deliberazioni relative agli affari straordinari è in grado di offrire. Ricordo, infatti, che il consolidato domestico, a differenza di quello transnazionale, determina il concorso integrale dei risultati gestionali, conseguiti da ciascun membro, alla determinazione del reddito globale, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione goduta dalla controllante (art. 118, comma 1).
La scelta per la tassazione integrata ha una durata minima di 3 anni ed è irrevocabile: occorre, comunque, considerare la possibile invalidità della deliberazione. Non sembra peraltro vietato dalla norma l’ingresso, nel corso del triennio, di altra società controllata, la cui partecipazione al consolidato potrebbe essere, quindi, inferiore alla durata triennale minima, come era stato suggerito anche nel parere espresso dalla Commissione consultiva della Camera.

B.- Requisiti della partecipazione di controllo.

Il decreto legislativo, all’art. 120, specifica i requisiti del controllo, fissando regole più puntuali di quelle contenute nell’art. 2359 c.c., sebbene a questa norma rinvii – per stabilire i presupposti che rendono possibile il consolidato fiscale – l’art. 117.
La norma citata, rimasta indenne dalle numerose revisioni testuali anteriori alla pubblicazione del decreto legislativo, esige:
- una partecipazione al capitale diretta o indiretta (cioè tramite un soggetto intermedio), superiore al 50%, considerando – come si esprime il legislatore – l’effetto demoltiplicatore generato dalla catena societaria, e non tenendo conto, d’altro canto, delle azioni cui non spetti il diritto di voto nell’assemblea generale societaria;
- altresì e contestualmente una partecipazione, in uguale misura minima, all’utile di bilancio, sempre considerando il predetto effetto demoltiplicatore e senza considerare la quota di utile che compete alle azioni prive del diritto di voto nelle medesime assemblee societarie.
Il requisito di controllo, nei termini predetti, deve sussistere fin dall’inizio di ogni esercizio cui si riferisce la scelta della tassazione consolidata.
La norma merita qualche commento.
1) Innanzitutto il cosiddetto “effetto demoltiplicatore” non è altro che l’inevitabile e progressivo assottigliamento del rapporto partecipativo, man mano che la sequenza verticale delle società connesse si allontani dalla controllante capostipite (quella che assumerebbe questo ruolo nel consolidato costituendo).
Un esempio può adeguatamente illustrare la fattispecie: si consideri dunque una serie costituita da tre società, la prima delle quali (A) partecipi nella misura del 51% alla seconda (B), e questa sia socia della terza (C) per il 51% del capitale ed entrambe le partecipanti godano, comunque, del diritto di conseguire dividendi in ugual misura. È allora matematicamente evidente che, rispetto ad A, la partecipazione in C è del 26,01% (cioè il 51% - partecipazione di A in B – del 51% - partecipazione di B in C), cioè ben inferiore alla misura minima che legittima l’adesione al consolidato[1]. Uguale sorte subisce naturalmente – per effetto della demoltiplicazione – la partecipazione agli utili.
2) Sono escluse le azioni che non attribuiscono il diritto di voto nell’assemblea generale: questa locuzione compare nel codice civile a proposito dei titoli partecipativi diverse dalle azioni (art. 2346, ultimo comma). Nel contesto della norma fiscale, di futuro vigore, l’espressione significa che le azioni non sono considerabili (rendendo irrilevante la partecipazione da esse rappresentata), quand’anche siano munite di un diritto limitato di voto, esercitabile in assemblee settoriali.
3) Posto che la partecipazione al capitale è altrettanto necessaria – per stabilire la sufficienza del rapporto di controllo – della partecipazione agli utili, qualora, per determinazioni convenzionali che la legge civile consente, il diritto ai dividendi non sia proporzionale ai conferimenti e quindi alle azioni ricevute, l’adesione al consolidato non sarebbe comunque possibile, qualora la partecipazione agli utili, asimmetrica rispetto a quella riguardante il capitale, non raggiungesse una misura superiore al 50%.
4) La disposizione specifica, di cui si tratta, riguarda solo la società di capitale; sembrano quindi escluse dal suo ambito di efficacia le cooperative e le mutue assicuratrici, per la quali varranno le disposizioni richiamate dell’art. 2359 c.c.: se queste siano rispettate, il rapporto sussiste anche per il consolidato fiscale.

C.- Condizioni di efficacia dell’opzione per il consolidato fiscale.

La scelta per la tassazione consolidata, oltre ad essere obbligatoriamente comune a tutte le società e all’ente che intendono aggregarsi[2], è efficace a talune condizioni (art. 119), ovverosia:
- all’identità dell’esercizio sociale della controllante e di ciascuna controllata, nel senso che non vi siano sfasature temporali tra di essi;
- all’elezione di domicilio delle controllate presso la società o l’ente controllante, per la comunicazione di atti impositivi. L’elezione sopravvive all’epilogo triennale del consolidato, fino alla scadenza del termine concesso dalla legge all’amministrazione finanziaria per compiere accertamenti o per irrogare sanzioni, e più ampio della durata triennale predetta;
- infine, e ovviamente, alla comunicazione della scelta collettiva all’Agenzia delle entrate (di Milano o di Roma) entro il sesto mese del primo esercizio cui attiene la tassazione consolidata.

D.- Effetti relativi: unica base imponibile e adempimenti fiscali unificati. Obblighi della controllante, leader del gruppo fiscale, e delle controllate.

La determinazione congiunta di partecipare al gruppo fiscale produce (e non potrebbe non produrre) conseguenze rilevanti, che sono i tratti peculiari della disciplina relativa (art. 118).
Prima e inevitabile conseguenza è la determinazione di un unico reddito complessivo, che la legge definisce appunto globale, corrispondente alla somma algebrica di quelli, positivi o negativi, che ciascun soggetto, partecipe del consolidato, ha conseguiti, per il loro integrale importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione della controllante nelle controllate.
Sarebbe stato, d’altra parte, inconciliabile con il proposito di snellimento formale far concorrere il reddito di queste ultime solo frazionatamente (nei limiti quantitativi della partecipazione) alla formazione del provento consolidato, per un intransigente rispetto delle minoranze societarie eventualmente discordi, le quali, invece, devono subire gli effetti della democrazia assembleare, con il diritto di opporsi, usando gli strumenti concessi dalla legge, alle deliberazioni viziate o reputate tali.

Tutti gli adempimenti fiscali, in relazione al reddito consolidato (che deriva dall’assemblaggio di quelli individuali, positivi o negativi), sono trasferiti alla società controllante, che è il soggetto leader della coalizione tributaria. Ad essa spetta quindi di presentare la dichiarazione per il reddito consolidato - come specifica l’art. 122 del decreto legislativo, che ha sostituito una formula anteriore, curiosamente più allusiva che diretta – e di compiere ogni atto conseguente, in riferimento al reddito o alla perdita risultante dalla dichiarazione stessa.
Nel primo caso la controllante liquiderà, dunque, un’unica imposta, o un’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo; nel secondo caso dedurrà, negli esercizi successivi, gli esiti economici di una gestione complessivamente deficitaria.
La controllante è altresì tenuta ai versamenti, in acconto o a consuntivo, dei tributi, ricevendo, naturalmente, le indispensabili provviste finanziarie dalle controllate, in riferimento ai risultati, fiscalmente significativi, delle loro proprie attività. La costituzione del gruppo, consentendo la tassazione unitaria e proprio per questa ragione, impone, d’altra parte, regolamenti patrimoniali interni tra le partecipanti, le quali mantengono la loro individualità e la conseguente autonomia patrimoniale.
Anzi, è imprescindibile l’esigenza di preservare, nonostante il consolidamento degli imponibili, la condizione economica in cui la singola società si sarebbe trovata, se non avesse deciso di partecipare al gruppo fiscale, e di conservare coerentemente un equilibrio interno. Esprime tale esigenza la norma che sottrae al prelievo i compensi corrisposti da una o più società ad altra o ad altre per il vantaggio fiscale conseguente alla riduzione dell’imponibile complessivo - e perciò di quelli che sarebbero stati individualmente soggetti al prelievo, in mancanza del consolidato - generata dalle perdite altrui, sommate algebricamente ai rediti: si tratta infatti di soli aggiustamenti interni tra soggetti coinvolti in una tassazione comunitaria (e, in una certa misura, solidalmente tenuti ai pagamenti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, come si vedrà[3].

Gli obblighi delle controllate corrono paralleli a quelli, prima visti, della controllante, e consistono essenzialmente in compiti informativi (giacché il soggetto leader del gruppo fiscale deve essere edotto degli elementi necessari per costruire l’imponibile consolidato) e di collaborazione.
L’art. 121, che elenca questi obblighi, lascia irrisolti, come si vedrà, taluni interrogativi.
La norma prescrive alle controllate di:
a) compilare la dichiarazione fiscale[4], con tutte le indicazioni richieste (come se non appartenesse al gruppo), al fine di “comunicare all’ente o società controllante la determinazione del proprio reddito” e di ogni altra componente del quadro fiscale relativo al soggetto così dichiarante;
b) compilare e allegare il prospetto previsto dall’art. 109, comma 4, lettera b. Si tratta di quel documento extracontabile che serve da raccordo tra il bilancio civile, depurato da qualsiasi inquinamento (secondo la nuova impostazione normativa), e le componenti negative di origine esclusivamente fiscale[5];
c) fornire alla società leader del consolidato i dati relativi ai beni ceduti in regime di neutralità fiscale, sui quali mi intratterrò tra breve, specificando la differenza tra il valore fiscale e quello di libro;
d) fornire, infine, ogni collaborazione alla controllante per l’adempimento dei suoi doveri verso l’Amministrazione finanziaria.
Passo in rassegna gli obblighi, innanzi descritti, della controllata, per indicarne la problematicità o, al contrario, la pregnanza.

Non è, almeno immediatamente, chiaro se l’adempimento dichiarativo imposto alle controllate (prima ricordato sub a), in tutto conforme agli obblighi generali del contribuente, abbia rilevanza esterna, nel senso che l’Amministrazione finanziaria possa investigare in ordine al corretto confezionamento della dichiarazione e, più genericamente, alla condotta fiscale della controllata, ancorché l’imponibile sia unico e unica la tassazione in capo alla controllante.
Ritengo che il potere d’indagare direttamente la condizione fiscale delle singole controllate sussista, nonostante il consolidamento.
Persuade in questo senso innanzitutto una ragione pratica, giacché la controllante non potrebbe, anche se lo volesse, riesaminare criticamente tutto il materiale fiscalmente significativo della controllata o, addirittura, di ogni singola controllata, compiendo il percorso seguito da quest’ultima.
In secondo luogo, l’art. 119, comma 1, lettera c, subordina l’efficacia dell’opzione per il consolidato all’elezione di domicilio, compiuta dalle controllate, presso la società o l’ente controllante, “ai fini – dispone la norma – della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione stessa”. Dunque è normativamente previsto che la controllata sia destinataria specifica di accertamenti fiscali, i cui esiti, naturalmente, possono influire sulla dichiarazione di gruppo, coinvolgendo necessariamente anche la controllante: da qui si potrebbe, perciò, arguire che l’atto impositivo debba essere comunicato ad entrambi i soggetti, la controllata inquisita e la controllante che ha presentato all’ufficio fiscale la dichiarazione unitaria. Aggiungo, come mi è già accaduto di notare, che le controllate sono debitrici dell’imposta loro propria e degli accessori solidalmente con la controllante: anche questa circostanza accentua la proiezione esterna dei compiti attribuiti alla controllata medesima.

La compilazione del prospetto (citato prima sub b) non è che la doverosa conferma di una regola, tra le più significative dell’ultima riforma fiscale: ovvero l’eliminazione di qualunque interferenza tra disciplina fiscale e contabilità dell’azienda. Con il prospetto, di cui si tratta, si illustrano e si memorizzano gli effetti delle norme fiscali, in genere agevolative (dette anche premiali), che consentono di dedurre elementi negativi non previsti o non consentiti dall’ordinamento civile, oppure, ancora, ammessi in misura predeterminata e forfetaria, che superi, nel caso concreto, quella contabile, di carattere analitico, e che non sono inseriti e non possono essere inseriti nella documentazione civile[6]. Il prospetto in questione consente di collegare il bilancio - di cui è salvaguardata, comunque, la purezza delle origini - con la dichiarazione fiscale, che necessariamente contiene indicazioni numeriche per grandi aggregati e che non spiegherebbe, in modo adeguato, le divergenze con il bilancio stesso e le ragioni di tali discrepanze.

La disposizione richiamata, che è parte del pacchetto normativo riguardante il gruppo fiscale, è un eco fedele delle regole generali.
Peraltro la versione provvisoria del decreto legislativo, poi emendata, conteneva principi peculiari, che erano aspetti molto interessanti e significativi e che qui esamino poiché la loro eliminazione non appare del tutto persuasiva.

Secondo le bozze, nel prospetto la controllata, beneficiaria di maggiori deduzioni fiscali avrebbe dovuto, innanzitutto, indicare sia quelle effettivamente da essa conteggiate nella determinazione del suo reddito imponibile, componente, poi, della base imponibile consolidata, sia quelle deducibili dalla controllante (e necessariamente, onde evitare possibili responsabilità gestionali), consentendo dunque alla stessa controllante di godere di tali deduzioni, senza ulteriore formalità (indispensabile, invece, al di fuori del gruppo).

Inoltre e soprattutto, la controllata – sempre secondo la versione provvisoria del decreto legislativo – avrebbe goduto della facoltà di comunicare, mediante qualsiasi atto scritto, le componenti negative di natura esclusivamente fiscale, ad essa spettanti, ma da essa stessa non dedotte; tali componenti, invero, sarebbero state disponibili per tutte le altre società incluse nel gruppo e usabili da queste, in virtù del già ricordato principio di circolabilità interna, costituente, allora (cioè nella versione delle norme anteriore al testo definitivo) un connotato peculiare della disciplina relativa al gruppo.

La possibilità della controllata di comunicare ufficialmente alla leader del consolidato, per iscritto e senza formalità, elementi negativi prettamente fiscali che competevano alla comunicante, ma di cui questa non avrebbe potuto avvalersi per incapienza economica, avrebbe permesso ad altra società partecipe del consolidato (sia essa la controllante o altra controllata) e con bilancio capiente d’includerli nel suo prospetto. Con tale condotta (che garantiva la trasparenza e la conoscibilità di ogni aspetto fiscale), sarebbe stato possibile indicare quegli elementi negativi, di natura tributaria, nella dichiarazione di gruppo e sfruttarli a vantaggio della compagine, purché dalla dichiarazione stessa fosse risultata la società cui spettava la componente fiscalmente deducibile (non inclusa peraltro, nel prospetto di questa società), l’elemento dell’attivo al quale la componente medesima si riferiva e, infine, l’altra società che di tale componente aveva fatto menzione nel suo prospetto (art. 124 delle bozze, oggi soppresso).

La costituzione del gruppo fiscale, quindi, avrebbe consentito questa salutare osmosi di grandezze solo fiscalmente deducibili che, al di fuori del sodalizio, non sarebbe neppure concepibile.

Nel parere reso dalla Commissione finanze della Camera si è tuttavia proposto al governo di eliminare ogni disposizione (e dunque, principalmente, l’intero art. 124 della proposta di decreto legislativo) che prevede e disciplina, in qualunque modo, la circolazione, tra i partecipanti al consolidato, degli elementi negativi di origine esclusivamente fiscale.
Nel detto parere si osserva in proposito che l’ordinamento novellato, di prossima entrata in vigore, supererebbe il principio, tradizionale e consolidato, in forza del quale il contribuente potrebbe approfittare di tali elementi, solo se il risultato dell’esercizio fosse positivo e fino a concorrenza degli utili prodotti (anche, dunque, eventualmente con il loro totale assorbimento).
Secondo quel principio, il soggetto non potrebbe avvalersi delle componenti negative in questione, nell’ipotesi in cui l’esercizio fosse in pareggio o deficitario: non sarebbe invero concettualmente plausibile che si generino, rispettivamente, perdite o maggiori perdite solo per l’uso di norme fiscali agevolative (tali essendo, nella sostanza, anche quelle che fissano valori forfetari tassativi, talvolta anche superiori a quelli reali, emergenti dalla contabilità).
D’altronde l’uso di queste provvidenze tributarie e il loro mantenimento implicano una corrispondente indisponibilità di ricchezza, nonostante l’assenza di un vero e proprio vincolo giuridico di carattere civile, perché la distribuzione ai soci di quelle ricchezze (pur possibile, appunto per la mancanza di qualunque impedimento) provocherebbe nondimeno l’immediata soggezione al prelievo e quindi il dissolvimento del vantaggio fiscale.
S’impone, allora, questa alternativa:
- o l’esito adeguatamente felice dell’esercizio consente un congruo accantonamento di utili che il contribuente ha l’onere di non distribuire, pena l’assoggettamento all’imposizione;
- oppure, in mancanza di utile, è comunque indispensabile che il patrimonio netto contenga riserve (diverse da quella legale) sopravvissute alle eventuali perdite, di consistenza tale da pareggiare le componenti fiscali negative sfruttate.
Il parere della Commissione camerale consultiva assume che questi principi – almeno con riguardo alla necessità di un risultato utile di esercizio per godere della facoltà di dedurre componenti negative esclusivamente fiscali – non sarebbero più conciliabili con l’ordinamento novellato dell’imposta sulle società.
Invero, a giudizio dell’organo parlamentare, l’art. 110 (oggi art. 109), comma 4, lettera b, consentirebbe di approfittare delle norme fiscali agevolative (che consentono deduzioni non ammesse dalle regole civili o in misura maggiore di quella permessa dalle regole medesime), quand’anche l’impresa societaria non abbia prodotto utili. La disposizione citata dispone che “gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti” (ovverosia grandezze puramente fiscali che, per loro natura, non confluiscono nel conto economico) “sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi (relativi)”. L’aggettivo tra parentesi è stato soppresso nella versione ultima: ma sembra una correzione puramente stilistica.
La norma, dunque, stabilisce una disciplina che, da un canto, tutela la purezza della contabilità civilistica e, dall’altro, impone la necessaria traccia documentale delle poste esclusivamente fiscali.
La norma prosegue, disponendo che “in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili di esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d’imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l’ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all’eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico”.
Nel parere della Commissione camerale si opina che il testo normativo, sopra trascritto - menzionando anche i redditi conseguiti successivamente al periodo d’imposta, cui si riferiscono le deduzioni di rilevanza esclusivamente fiscale - consenta di eseguirle anche se il risultato dell’esercizio sia deficitario.
Ai suggerimenti dell’organo parlamentare consultivo si è attenuto il governo, che ha dunque soppresso non solo l’intero art. 124 delle bozze, ma altresì espunto ogni riferimento, anche incidentale, alla circolazione, interna del gruppo, delle componenti esclusivamente fiscali.
Ma la scelta finale del legislatore suscita talune perplessità.
Si può osservare, innanzitutto, che gli utili sono comunque necessari, anche se si ammette che possano emergere in esercizi posteriori a quello in cui avviene la deduzione della componente fiscale (art. 109, comma 4, lettera b). Ne consegue che questa non è permessa indiscriminatamente: nell’ipotesi in cui gli utili manchino nel periodo in cui il contribuente compie quella deduzione, è in ogni caso indispensabile una prospettiva, oggettivamente fondata e ragionevole, di una prossima gestione aziendale fruttuosa, generatrice di utili. Tale prospettiva, se non si traduce in una posta contabile, esige peraltro un’adeguata e persuasiva illustrazione dei motivi che la rendono plausibile; sicché, se le previsioni fossero pessimistiche, la deduzione sarebbe impraticabile.
Inoltre, qualora mancassero utili, il patrimonio netto, coma ho poc’anzi osservato, dovrebbe contenere attualmente riserve (diverse e ulteriori rispetto a quella legale) indisponibili – almeno nel senso che non possono essere distribuite, pena, altrimenti, la soggezione all’imposta – in misura corrispondente alle componenti fiscali dedotte. Può accadere, dunque, che alla carenza di utili si aggiunga anche la mancanza di sufficienti capienze nelle poste del patrimonio netto.
Non appare allora, in definitiva, superflua quella serie di disposizioni (in primis il soppresso art. 124 dello schema di decreto legislativo) che prevedevano, disciplinavano o, più semplicemente, presupponevano la facoltà di far circolare, all’interno del gruppo che ha optato per il consolidamento fiscale, le componenti negative di origine esclusivamente fiscale.
Quelle norme non sono affatto inutili, come sembrano credere sia la Commissione consultiva sia il governo che ne ha seguito i suggerimenti, e, anzi, concretano una delle più apprezzabili prerogative del consolidato fiscale domestico.
Infine, come ricordavo, l’art. 121 obbliga la società facente parte del gruppo d’indicare alla controllante tutti i dati relativi ai beni ceduti e acquistati in regime di neutralità fiscale (cioè con la continuità dei valori già riconosciuti agli effetti della tassazione, quantunque differiscano dai costi effettivamente sostenuti o, viceversa, dai prezzi conseguiti con l’operazione fiscalmente indifferente). L’art. 123 disciplina il caso, stabilendo che le cessioni (e quindi anche i conferimenti) tra le società del gruppo, di beni diversi da quelli che generano ricavi o plusvalenze esenti secondo la disciplina riformata, possono avvenire nelle suddette condizioni di neutralità, se sia così stabilito con il contratto stipulato, necessariamente, in forma scritta e purché nella dichiarazione dei redditi (quella presentata dalla controllante) sia indicata la differenza tra il valore contabile, ovverosia quello storicamente effettivo, e il costo fisccalmente riconosciuto. Questo peculiare regime, che determina il differimento della tassazione all’atto in cui si compiranno atti esclusi dal regime stesso, è uno dei vantaggi che la disciplina del gruppo offre ai partecipanti.
Una disposizione antielusiva (comma 2 dello stesso art. 123) impedisce di compensare le perdite fiscali sofferte in esercizi anteriori alla istituzione del consolidato con le plusvalenze conseguite dal cessionario mediante l’ulteriore cessione dei beni ad esso medesimo già trasferiti in regime di neutralità fiscale. Si tratta, appunto, di disposizione palesemente diretta a stroncare maliziosi approffittamenti, giacché, se non vigesse questo divieto, le dette perdite sarebbero sfruttate per ottenere indebiti guadagni fiscali combinandole con operazioni esterne al gruppo.
Tuttavia, proprio per il suo fine pratico, la norma può essere disapplicata, come tutte le altre norme antielusive, con il ricorso agli strumenti procedimentali previsti, in generale, dall’art. 37bis del d.p.r. n.60071973.

E.- Rettifiche di consolidamento.

La somma algebrica dei redditi individuali, la cui aggregazione determina quello complessivo, subisce alcune correzioni per divenire l’entità economica soggetta al prelievo. Queste rettificazioni agevolano ulteriormente il regime fiscale consolidato o confermano prerogative vantaggiose, già viste.
L’art. 122 dello schema prescrive, invero, che il soggetto controllante: 1) riduca il reddito complessivo di un importo corrispondente alla quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate, determinando, in tal modo, l’integrale sottrazione al tributo dei redditi di partecipazione all’interno del gruppo; 2) riduca altresì la stessa sostanza reddituale in misura corrispondente alla differenza tra il valore contabile e quello fiscale dei beni che sono stati trasferiti in condizione di neutralità tributaria, come ho innanzi chiarito. Quest’ultima correzione serve proprio a garantire il regime peculiare d’indifferenza fiscale, poiché nel reddito della singola società controllata, partecipe del consolidato, sono comprese le plusvalenze che vengono sottratte al prelievo solo per effetto della rettifica diminutiva; e questa è compiuta (e può esserlo) esclusivamente dal soggetto autore della dichiarazione presentata all’ufficio impositore, cioè dalla controllante, appunto[7].
Inoltre, sempre in forza della norma citata, la controllante aumenta o diminuisce il reddito complessivo in seguito alla rideterminazione dell’importo deducibile relativo agli oneri passivi, secondo le disposizioni previste dall’art. 97.
Rammento che questa norma limita la possibilità di dedurre i detti oneri, in riferimento proporzionale al rapporto tra:
- l’eccedenza del valore di libro attribuito alle partecipazioni esenti dall’imposta per effetto dell’art. 87 (si tratta delle partecipazioni capitalizzate, possedute da tempo e con talune caratteristiche), rispetto al patrimonio netto contabile;
- il totale dell’attivo patrimoniale, ridotto dello stesso patrimonio netto contabile e dei debiti commerciali.
Orbene, secondo la disposizione contenuta nel comma 2 dell’articolo in esame (cioè il citato art. 97), per il calcolo dell’eccedenza – che è, come dicevo, uno dei due parametri di riferimento per stabilire il rapporto proporzionale d’indeducibilità – “non rilevano”, tra l’altro, le partecipazioni in società il cui reddito concorre, insieme con quello della partecipante, alla formazione dell’imponibile di gruppo. Quindi il pro rata patrimoniale – tale è la denominazione della regola peculiare, prima descritta – non ha ingresso nella tassazione consolidata, che è ulteriormente favorita, giacché non soffre di quel limite la deducibilità degli elementi passivi. Tuttavia, qualora il regime fiscale di gruppo cessasse, per qualunque ragione, verrebbe meno anche il presupposto che ha consentito l’esclusione del pro rata; in tal caso, la norma in esame esige con coerenza la rideterminazione della quota deducibile, riguardante, come dicevo, gli oneri passivi generici, poiché la partecipazione, irrilevante, in via eccezionale, nel contesto del consolidato, riprende invece, con la caduta di questo, la sua significanza fiscale.
Da qui, dunque, deriva la necessità di diminuire o accrescere l’imponibile comunitario – ad opera della controllante – nell’ultimo periodo in cui ha avuto vigore il consolidato.

F.- Interruzione del rapporto di controllo e mancato rinnovamento dell’opzione per la tassazione consolidata.

Il decreto legislativo regola anche minuziosamente il caso in cui, per la perdita del potere di controllo, s’interrompa la tassazione di gruppo, nonché quello in cui i soggetti, già optanti per il consolidato, non rinnovino questa scelta alla scadenza, sciogliendo il loro sodalizio fiscale (art.li 124 e 125).
In queste evenienze, come è facilmente intuibile, le norme dispongono, con un processo a ritroso, il ricupero di quel prelievo che il consolidamento fiscale aveva consentito di evitare o di differire.
È dunque stabilito, nella prima ipotesi (cioè se cessa il rapporto di controllo), che il reddito dell’ente o della società partecipante, nel periodo d’imposta in cui si risolve il consolidato fiscale, è aumentato:
- in misura equivalente agli interessi passivi che era stato possibile dedurre totalmente, perché la regola del pro rata è inapplicabile al prelievo di gruppo;
- per un importo corrispondete alla residua differenza tra valore contabile e quello fiscale dei beni compravenduti in regime di neutralità tributaria[8].
Entro trenta giorni dalla cessazione del rapporto di controllo ( con la risoluzione conseguente del consolidato), la controllante e ciascuna controllata devono integrare quanto versato precedentemente; e l’ente controllante potrà attribuire, in tutto o in parte, le eccedenze dei pagamenti alla società nei cui confronti è venuto meno il controllo stesso.
Naturalmente, per simmetria equitativa, le somme corrisposte o ricevute dalle società, già appartenenti al gruppo, per pareggiare gli svantaggi fiscali generati dalla interruzione del regime comunitario di tassazione, non sono imponibili, come non sono imponibili – si ricorderà – quelle circolate all’interno del gruppo, per lo stesso fine pratico.
Non dissimili sono le regole stabilite dal decreto (art. 125) nel caso in cui sia mancata la replica dell’opzione per il consolidato fiscale. Il reddito dell’ultimo esercizio compreso nel triennio è quindi aumentato in misura corrispondente alla differenza tra valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto dei beni ceduti secondo il regime della neutralità.
Tuttavia, con una sensibile diversità rispetto all’ipotesi precedente (cioè al dissolvimento delle condizioni necessarie di controllo prima che si compia il triennio), non è prevista la rideterminazione del pro rata patrimoniale, che dunque si consolida definitivamente nella misura già fissata.
In entrambi i casi in cui cessa la tassazione comunitaria, le perdite fiscali risultati dalla dichiarazione di gruppo, i crediti ivi chiesti a rimborso e le eccedenze riportate a nuovo restano nell’esclusiva disponibilità della controllante (che ha presentato la dichiarazione); tuttavia le norme attuative possono prevedere la possibilità di attribuire le perdite di gruppo (quelle che restano, dopo l’eventuale compensazione con gli utili interni alla compagine) alle società che hanno generato le perdite stesse.
Anche nell’ipotesi in cui le partecipanti al consolidato non rinnovino l’opzione, è consentita, con immunità fiscale, la corresponsione di somme per ripagare gli svantaggi di natura tributaria provocati dal mancato rinnovamento dell’opzione.

G.- Disposizioni residuali e di disciplina transitoria.

La disciplina del consolidato fiscale si conclude con alcune norme residuali.

1) La prima (art. 126) dispone che non possano optare per la partecipazione al consolidato le società che soggiacciono all’imposta sul reddito con aliquota ridotta[9].
L’assoggettamento alle procedure del fallimento e della liquidazione coatta impedisce la partecipazione al gruppo fiscale; se fosse già avvenuta, essa cessa dall’inizio dell’esercizio in cui tali eventi sono accaduti.

2) Come si è già avuto modo di notare, le società controllate, partecipanti al gruppo, sono corresponsabili solidali con la controllante, autrice della dichiarazione di gruppo, per imposte, interessi e sanzioni relativi al periodo di consolidamento (art. 127).
Il testo originario prevedeva una coobbligazione indiscriminata. Questo regolamento - benché non fosse radicalmente in contrasto con i principi che contemplano la solidarietà paritaria, qualora il debito derivi da un’origine comune – è sembrato, ciò nondimeno, iniquo poiché avrebbe imposto a società improduttive di utili tassabili o con un risultato positivo esiguo, di sopportare, sia pure comunitariamente, un carico fiscale che altrimenti non avrebbero sofferto, oppure un peso fiscale superiore a quello che avrebbero sostenuto in mancanza della partecipazione al gruppo.
La Commissione camerale ha quindi suggerito di limitare la solidarietà di ciascuna controllata (insieme con la controllante), nei limiti di quel prelievo economico che la stessa controllata avrebbe comunque subito, in riferimento ai suoi esiti gestionali o per effetto di atti impositivi compiuti nei suoi confronti dagli uffici finanziari.
Questa disciplina appare peraltro contraddittoria con la tassazione consolidata, che determina una base imponibile comune, frutto di un’aggregazione algebrica di cifre, con la concentrazione, in capo alla sola controllante, degli adempimenti conseguenti; e impone anche, con pregiudizio della semplificazione, il calcolo dell’imposta virtualmente relativa alla situazione reddituale di ciascuna società.
Ma così è stato suggerito, e il governo si è adeguato. Ma il testo ultimo appare, per certi versi, ambiguo. Non si comprende, infatti, la ragione per la quale la partecipante debba essere corresponsabile, con la partecipata, dei debiti fiscali di quest’ultima, che risultano dalla revisione formale compiuta dall’Amministrazione finanziaria (ma stranamente si è omesso il riferimento all’art. 36bis d.p.r. n. 600/1973) con riguardo specifico alla dichiarazione della controllata medesima e relativa, naturalmente, al suo proprio reddito netto. Ugualmente non appare giustificato il coinvolgimento della controllante negli obblighi fiscali della controllata conseguenti alle attività di accertamento concernenti eventuali violazioni sostanziali commesse da quest’ultima.

Se infatti la dichiarazione della controllata e, più genericamente, la sua condotta fiscale assumono piena rilevanza esterna e autonoma, non sembra ragionevole imporre alla controllante una solidarietà per violazioni o inesattezze o rettificazioni cui essa è del tutto estranea.
Si prevede, inoltre, che, nell’ipotesi in cui le somme dovute in riferimento alla dichiarazione comunitaria non siano corrisposte, il pagamento delle somme stesse sia chiesto prioritariamente alla controllante. Ne deriva, allora, che tutte le controllate sono indiscriminatamente tenute, in via solidale, all’adempimento, ancorché la controllante debba essere preventivamente escussa. Tuttavia, questa illimitata corresponsabilità - sia pure attenuata dal beneficium excussionis – sembra contraddire il proposito del legislatore di limitare la solidarietà passiva delle controllate (come si può arguire dalle variazioni introdotte da ultimo nel testo del decreto legislativo).
Si dispone altresì che l’eventuale rivalsa della controllante verso le controllate, per le conseguenze pregiudizievoli derivanti dalla violazione dei doveri loro imposti dalla disciplina del consolidato e, genericamente, dall’ordinamento tributario, è impossibile, se la controllante abbia omesso di trasmettere tempestivamente gli atti e i provvedimenti notificati ad essa, ma riguardanti le controllate medesime. La norma prova, come pure si è avuto occasione di dire, che i compiti informativi, imposti dalla legge alle controllate, posseggono una certa rilevanza esterna, ancorché sia presumibile che gli atti impositivi debbano essere notificati non solo alla (presunta) violatrice, ma anche alla controllante.

Infine una norma definita “transitoria” (art. 128) impone l’adeguamento del valore fiscale che assumono gli elementi patrimoniali attivi e passivi della partecipata, a quello della corrispondente partecipazione, nel caso in cui, per effetto di svalutazioni dedotte dalla partecipante, il secondo valore sia inferiore al primo: si vuole, in tal modo, rendere inefficaci e irrilevanti, all’interno del gruppo, le già intervenute riduzioni del valore fiscale riguardanti i titoli partecipativi, delle quali abbia usufruito la partecipante, al fine di evitare che il soggetto si avvantaggi un’altra volta degli effetti benefici generati dalle svalutazioni.
La norma stabilisce anche il criterio matematico per attribuire proporzionalmente a ciascuna delle predette componenti attive e passive del patrimonio – che denunciano differenze tra valore fiscale e quello di libro – l’importo delle svalutazioni di cui si tratta.

5.- Analogie tra il consolidato fiscale e il patrimonio destinato allo scopo.

Osservo, per completezza, che l’ordinamento positivo prevede anche una forma di integrazione tra diverse iniziative imprenditoriali alternativa, in un certo senso, rispetto alla costituzione di diversi soggetti, i quali confluiscano in un gruppo fiscale. Si tratta dei patrimoni destinati allo scopo, di cui si occupano le norme contenute nel titolo V, sezione XI, del codice, nel testo novellato dal d.lgs. 17.1.2003, n. 6. Le norme consentono di separare una parte del patrimonio aziendale (non più del 10%) dal resto e di riservarlo ad affari specifici.
L’ordinamento fiscale non contempla e non regola il caso. Tuttavia è ragionevole pensare che la segregazione patrimoniale non implichi separatezza impositiva, anche se il nuovo istituto civilistico può suscitare problemi di ordine fiscale (come, per esempio, la determinazione del parametro cui deve essere commisurata la quota delle spese di manutenzione, sostituzione e ammodernamento, immediatamente deducibile); rammento che la commissione governativa incaricata di coordinare l’ordinamento fiscale con la riforma del codice civile propone regolamenti alternativi, in proposito.
Si può comunque supporre, come dicevo, che il patrimonio destinato ad un affare specifico possa surrogare la costituzione di un gruppo, che assuma, con l’esercizio di apposita opzione, la natura di consolidato fiscale.