SOMMARIO: 1. Il nesso tra disciplina sostanziale e funzione
impositiva. – 2. La tassazione di gruppo come fattispecie impositiva
plurisoggettiva. – 3. L’istruttoria amministrativa e le articolazioni del
potere impositivo. – 4. La portata del decreto ministeriale attuativo. –
5. Accertamento e processo.
1. Il nesso tra disciplina
sostanziale e funzione impositiva.
La disciplina sostanziale
del consolidato nazionale non può non comportare sul piano formale, ossia
su quello dell’accertamento, notevoli implicazioni. Solo se il legislatore
avesse realizzato la disciplina della tassazione del reddito dei gruppi di
imprese mediante una semplificazione soggettiva (per esempio imputando i
redditi delle controllate alla controllante ovvero soggettivizzando il
gruppo) e cioè unificando il soggetto passivo, non si porrebbe il
problema. Dal T.U.I.R. emerge invece che, pur unificandosi la base
imponibile in capo alla controllante, ciascuna società del gruppo mantiene
la sua rilevanza soggettiva sia dal punto di vista formale (come ad
esempio la titolarità dell’obbligo di dichiarazione), sia dal punto di
vista sostanziale permanendo la responsabilità di ciascuna controllata
vuoi, come dispone l’art. 127, “per le maggiori imposte accertate”
riferite al proprio reddito complessivo vuoi, pur in via sussidiaria, per
l’omesso versamento dovuto in base alla dichiarazione dei redditi della
capogruppo (art. 122 T.U.I.R.).
Corollario di codesta configurazione è
che ciascuna controllata, ai sensi dell’art. 121, lett. a), “deve
compilare il modello della dichiarazione dei redditi”. Dato che la
disposizione in esame ha individuato il fine di tale dichiarazione
nell’(ovvia) esigenza di partecipare un dato alla controllante che
quest’ultima necessariamente deve conoscere per poter adempiere al proprio
obbligo di dichiarazione della base imponibile (anche se a tal fine
sarebbe bastato comunicare il reddito complessivo, mentre la dichiarazione
deve essere analitica!) non è mancato chi ha sostenuto che tale
dichiarazione non deve essere presentata all’Amministrazione finanziaria.
Codesta tesi, a dir poco singolare, contrasta sistematicamente con la
funzione della dichiarazione tributaria che è quella, come è noto, di
partecipare all’Amministrazione finanziaria la situazione-base d'imposta
(o, comunque un suo elemento): un tipico atto recettizio al quale
altrimenti non si saprebbe neppure quale valenza giuridica
attribuire.
In secondo luogo contraddice la legge là dove questa
prevede il controllo cartolare ex art. 36 ter d.p.r. n. 600/72 di codesta
dichiarazione.
Se ne deve perciò trarre la conclusione che soltanto una
espressa norma che escludesse l’obbligo di presentazione della
dichiarazione medesima potrebbe legittimare una siffatta tesi anche se in
tal caso non saremmo neppure in presenza di una dichiarazione tributaria,
nel significato proprio di tale istituto, bensì di un mero obbligo di
comunicazione di determinati dati alla società controllante (per
consentirle di presentare a sua volta la propria dichiarazione del reddito
globale).
2. La tassazione di gruppo come fattispecie
impositiva plurisoggettiva.
La sussistenza dell’obbligo di
dichiarazione in capo a ciascuna controllata ci consente di considerarla
quanto meno un soggetto passivo in senso formale, ossia un soggetto
titolare dei doveri formali previsti in materia di accertamento delle
imposte sui redditi e quindi parte del procedimento impositivo. Resta
invece da appurare se le controllate assumano anche la veste di soggetti
passivi in senso sostanziale.
La dottrina sembra orientata
negativamente e anche sulla base di solidi argomenti testuali e
sistematici. Restano tuttavia i dati insuperabili, magari criticabili de
jure condendo, che innanzitutto, pur essendo la base imponibile dell’IRES
costituita dal reddito globale, l’imposta derivante dagli accertamenti
compiuti dall’Ufficio sulla dichiarazione della controllata è posta a
carico della stessa e che, sia pure in via sussidiaria, anche dell’imposta
dovuta in base alla dichiarazione della controllante rispondono in solido
le controllate in caso di omesso versamento.
A mio parere, quindi, la
fattispecie imponibile di gruppo è una fattispecie plurisoggettiva
(ovviamente da ricostruire in funzione della varietà del ruolo che assume
ciascun soggetto).
Può quindi condividersi l’opinione di FANTOZZI
secondo il quale “la soggettività passiva del rapporto giuridico
tributario dal legislatore è stata attribuita non già al gruppo, bensì
alla controllante (per alcuni aspetti) e alle controllate (per altri
aspetti)”.
Ciò che, ai fini della nostra relazione rileva è quanto
abbiamo già osservato ossia che il problema della tassazione della
capacità contributiva del gruppo è stato risolto dal punto di vista
formale coinvolgendo tutti i soggetti partecipanti al gruppo sia pure
assegnando a ciascuno determinati obblighi di collaborazione alla funzione
impositiva che risulta in tal guisa segmentata.
Ne discende, per quanto
riguarda l’istruttoria e l’accertamento, che ciascun soggetto mantiene una
assoluta autonomia e quindi essendo ciascuno obbligato alla tenuta delle
scritture contabili e a presentare la dichiarazione, in relazione ad essa
è soggetto al controllo dell’amministrazione e quindi ai poteri istruttori
previsti dalla legge e può essere destinatario oltre che dei controlli
cartolari, di avvisi di rettifica o di accertamento
d’ufficio.
3. L’istruttoria amministrativa e le
articolazioni del potere impositivo.
Quanto ai poteri
istruttori, il collegamento di gruppo nulla modifica. Ciascuna società può
essere destinataria di indagini, mentre, come è stato osservato,
l’ipotetica effettuazione di verifiche congiunte e contemporanee nei
confronti di tutte le società partecipanti alla tassazione consolidata non
è assolutamente imposta dall’assetto normativo della relativa disciplina e
potrebbe discendere esclusivamente da eventuali scelte amministrative in
tal senso orientate, tenuto conto dei probabili effetti di economicità
conseguenti ad un’operazione del genere. Quanto all’istruttoria occorre
solo tenere presente la segmentazione della funzione impositiva che
riflette il particolare meccanismo della tassazione di gruppo. Mentre la
controllante per quanto riguarda il proprio reddito complessivo è nella
stessa situazione delle controllate, in ordine alla determinazione della
base imponibile non sembra configurabile alcuna attività istruttoria che
sia diversa dalla semplice richiesta di dati o documenti. Infatti il
controllo di essa si basa esclusivamente su dati documentalmente
riscontrabili (es. i redditi imponibili delle singole controllate o della
controllante o gli elementi che concorrono alle variazioni del reddito
globale).
Per quanto riguarda l’accertamento vero e proprio è possibile
configurare, coerentemente a quanto si è detto: 1) un avviso di
accertamento relativo alla determinazione del reddito imponibile di
ciascun soggetto partecipante al gruppo; 2) un avviso di accertamento del
reddito globale della società controllante e più in generale della base
imponibile dell’IRES di gruppo. Mi sembra infatti che il controllo formale
della dichiarazione di gruppo non esaurisca le possibili rettifiche della
stessa. Se infatti mediante iscrizione a ruolo (ovvero rimborsi d’ufficio)
potranno essere corretti eventuali errori di calcolo compiuti nella
determinazione della base imponibile, stante il principio di tassatività
dei poteri previsti dall’art. 36 bis tutti gli errori non rilevabili
cartolarmente (ad esempio il calcolo delle variazioni in aumento o in
diminuzione, con particolare riferimento alla rideterminazione della
pro-rata patrimoniale) devono formare oggetto di un avviso di
accertamento.
Sempre con riguardo alla società controllante si supponga
che l’opzione sia esercitata e comunicata in difetto dei presupposti
sostanziali per fruire della tassazione di gruppo o che difetti in tale
atto uno dei requisiti previsti dal decreto ministeriale attuativo. Si può
ipotizzare (anzi si deve in base ai principi enunciati dallo Statuto dei
diritti del contribuente) che l’Agenzia delle entrate controlli l’atto di
comunicazione e accerti l’insussistenza di uno degli accennati requisiti e
comunichi alla controllante tale (da essa ritenuta) insussistenza. Si deve
escludere, al di là di un auspicabile contraddittorio in sede
amministrativa, una eventuale impugnazione dell’atto di diniego onde, da
un lato, ritengo che, nel presupposto dell’inefficacia della dichiarazione
del consolidato di gruppo, debbasi provvedere ex art. 36 bis (“rimborsi
dovuti in base alle dichiarazioni”) al rimborso dell’eventuale versamento
eseguito sulla base di tale dichiarazione, al netto del versamento
eventualmente dovuto per la propria imposta mentre, nei confronti delle
società controllate competenti uffici provvederanno a iscrivere a ruolo
l’IRES da ciascuna di esse dovuta in base alla dichiarazione
presentata.
Per contro le società controllate per far valere il proprio
“diritto” alla tassazione di gruppo potranno impugnare l’iscrizione a
ruolo delle somme corrispondenti a versamenti pretesamente dovuti e non
versati.
Per quanto riguarda gli accertamenti del reddito complessivo
non mi sembra sussistano specifiche peculiarità salva l’esigenza,
postulata dal principio costituzionale di imparzialità e buon andamento
della P.A., che l’accertamento eseguito nei confronti di una controllata
sia notificato anche alla controllante a causa della responsabilità
solidale sancita dalla legge (127.2) “per le somme dovute ai sensi del
comma 1”, cioè per le maggiori imposte accertate.
4. La
portata del decreto ministeriale attuativo.
Il quadro che
abbiamo sommariamente illustrato è quello concettualmente ricostruibile in
base alla legge. Si tratta ora di verificare se dalla disciplina
attuativa, di cui al d.m. 6 giugno 2004, emergano conferme ovvero
integrazioni o addirittura antinomie.
L’unica disposizione relativa
all’accertamento è contenuta nell’articolo 17 intitolato “ufficio
competente” che nominalmente sembra regolare soltanto tale aspetto della
funzione impositiva e cioè la competenza territoriale dell’Agenzia delle
entrate.
Così il 1° comma individua l’Ufficio competente per il
controllo delle normali dichiarazioni delle società partecipanti al gruppo
individuandolo nell’ufficio delle entrate “nella cui circoscrizione è il
domicilio fiscale dell’ente o delle società alla data in cui è presentata
la dichiarazione”. La norma peraltro non fa che riprodurre il testo
dell’art. 31, 2° c., d.p.r. n. 600/73 onde appare del tutto superflua e
pleonastica. Anzi, mentre il cit. art. 31 fa riferimento alternativamente
alla data di presentazione della dichiarazione e a quella in cui la
dichiarazione “avrebbe dovuto essere presentata” prevedendo così il caso
di omissione della dichiarazione, tale caso qui non è neppure contemplato
come se non fosse ipotizzabile, in tema di consolidato, omissione o
nullità della dichiarazione.
Il 2° comma ribadisce la regola con
riguardo alla dichiarazione del consolidato che pur avendo una
configurazione peculiare, ha per oggetto una fattispecie reddituale onde,
nel silenzio della legge, il riferimento al domicilio fiscale della
società controllante appare scontato.
Il 3° comma contiene una norma di
non agevole intelligenza là dove stabilisce che “l’accertamento può essere
integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi
avvisi in base agli esiti dei controlli di cui ai precedenti commi”. Il
riferimento ai controlli sia del reddito complessivo di ciascuna società
partecipante sia alla base imponibile del consolidato sembra chiaro e anzi
superfluo, nel senso che qualsiasi rettifica al riguardo (sia uno o più
accertamenti parziali, un accertamento globale ovvero un accertamento
integrativo ricorrendone i presupposti) non può non riflettersi, stante
l’autonomia dei singoli atti di accertamento (bene evidenziata dalla
diversa competenza territoriale) sulla funzione impositiva nei confronti
della società controllante. Ma tale riflesso non è automatico, dovendosi
invece procedere a specifiche rettifiche in cui l’accertamento effettuato
nei confronti di una controllata (o meglio il fatto o i fatti posti a
fondamento di tale accertamento) integrano l’ipotesi della sopravvenuta
conoscenza di elementi nuovi. Codesta dovrebbe essere la finalità del 3°
comma dell’art. 17 ossia di chiarire che i fatti oggetto dell’accertamento
(sia esso globale o integrativo) emesso nei confronti di una società
controllata legittimano un accertamento integrativo nei confronti della
controllante qualora essa sia stata in precedenza destinataria di un
accertamento globale, consentendo comunque di rettificare la dichiarazione
della controllante. Convengo pertanto con l’opinione di chi ha scritto che
“nell’ambito del decreto ministeriale è stato opportunamente chiarito che
la dichiarazione consolidata può essere oggetto di molteplici integrazioni
successive derivanti dalle attività di accertamento svolte nei confronti
delle consolidate” sempre facendo salvo il rispetto del termine
decadenziale posto dalla legge all’esercizio della funzione
impositiva.
5. Accertamento e processo.
Da questa
breve rassegna esegetica emerge che, quanto alla portata del decreto
attuativo in tema di accertamento, le norme in esso contenute appaiono
affatto superflue e che, comunque, se ad esse si vuole riconoscere una
finalità chiarificatrice (come devesi riconoscere per quanto riguarda
l’espresso riferimento alla presentazione delle dichiarazioni delle
società consolidate) esse si coerenziano perfettamente con la disciplina
legislativa. Non può dunque – e in particolare – condividersi l’opinione
recentemente manifestata da un autore che assegna “carattere innovativo
alla citata disposizione sull’obbligo della presentazione della
dichiarazione delle società controllate” in quanto, come confido avere
dimostrato, questo risultato ermeneutico è esplicitabile dal contesto
dell’art. 121 TUIR.
Un’ultima osservazione concerne la notificazione
dell’accertamento del consolidato e il rapporto di tale accertamento con
il processo. Riguardo alla ipotesi in cui la rettifica della dichiarazione
di gruppo concerna anche o esclusivamente il reddito proprio delle
controllate è stato autorevolmente sostenuto che l’”unitarietà
dell’imponibile di gruppo da un lato e la riemersione della soggettività
della controllata, dall’altra parte, implicano l’inscindibilità
dell’attività di accertamento per controllante o controllata, con questi
due corollari: a) che l’avviso di accertamento dovrebbe essere notificato
a tutti i soggetti interessati; b) che sul versante del processo sarebbe
configurabile tra tali soggetti una fattispecie di litisconsorzio
necessario. Codesta opinione non è a mio avviso condivisibile anche
perché, forse, muove dalla premessa, infondata come si è visto, che le
dichiarazioni delle società controllate non debbano essere presentate
all’Amministrazione finanziaria e che quindi sia configurabile un unico
procedimento di accertamento con pluralità di parti private.
La legge
e, comunque, il provvedimento attuativo rendono assolutamente autonomi i
due procedimenti di accertamento e quindi funzionalmente diverse le due
rettifiche: la prima volta alla determinazione della base imponibile
(consolidato) e quindi della maggior imposta dovuta dalla controllante; la
seconda diretta alla determinazione del reddito complessivo della
controllata e alla liquidazione della eventuale imposta ad essa riferibile
e della eventuale sanzione. Pertanto, pur sussistendo sul piano
sostanziale un rapporto logico di pregiudizialità-dipendenza tra le due
rettifiche, esse hanno un oggetto diverso e quindi le loro vicende sono
assolutamente scindibili.