SOMMARIO:
–1. Le generiche indicazioni della legge delega.
–2. Il semplicismo della bozza di decreto delegato e la definitiva e migliorativa stesura del decreto.
–3. Gli obblighi formali delle società controllate e della controllante.
–4. L’obbligo delle prime di rendere la dichiarazione dei redditi anche all’amministrazione finanziaria.
–5. Le società controllate destinatarie dell’attività di accertamento.
–6. La responsabilità della controllante per il tributo sul proprio reddito complessivo e per quello sul reddito complessivo globale.
–7. La responsabilità solidale della controllante con la controllata per il debito di imposta della seconda.
–8. La responsabilità solidale delle controllate con la controllante per il debito di imposta della seconda.
–9. La responsabilità per le sanzioni amministrative: dubbi su un possibile eccesso di delega.
–10. … anche alla luce della legge delega per la riforma dell’ordinamento tributario statale secondo la quale la sanzione si concentra sul soggetto che ha tratto beneficio dalla violazione.
–11. Una parentesi sullo sconvolgimento della disciplina delle sanzioni attuato con l’art. 7 del decreto-legge del 2003.
–12. La sua efficacia temporale. – 13. La concentrazione della sanzione sulle società di capitali: una possibile interpretazione riduttiva della locuzione “a carico”.
–14. I conseguenti dubbi di illegittimità costituzionale.
–15. La irrogabilità della sanzione solo a carico della società di capitali: dubbi interpretativi.
–16. Segue: perplessità d’ordine costituzionale.
–17. Ancora sulla disposta solidarietà tra controllante e controllata in ordine alla sanzione.
–18. Un confronto con la disciplina dettata nel 1981 per le sanzioni amministrative.
1. Le generiche indicazioni della legge delega.
Le indicazioni fornite dalla legge delega in tema di accertamento e di riscossione delle imposte dovute sono assai stringate limitandosi ai soli profili di responsabilità esterna del gruppo nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
Al riguardo, già l’art. 4, 1° comma, lett. a, della legge n. 80 del 2003, e cioè della legge delega, si limita a prevedere che “le società che esercitano l’opzione garantiscono solidalmente tra loro l’adempimento degli obblighi tributari dell’ente o società controllante”.
E’ comunque significativo che in essa non vi sia alcun riferimento alle sanzioni.
2. Il semplicismo della bozza di decreto delegato e la definitiva e migliorativa stesura del decreto.
Sulla base della legge delega fu predisposto uno schema di decreto delegato il cui art. 129 statuiva che “la società o l’ente controllante e le società controllate sono tutte responsabili in solido per le imposte, le sanzioni e gli interessi dovuti relativamente agli esercizi in cui è stato efficace l’esercizio dell’opzione di cui all’art. 118”.
Palese era la rozzezza di tale formulazione e anche la sua illegittimità per eccesso di delega stante il riferimento anche alle sanzioni. Ma di ciò dirò. La prevista solidarietà fra le società del gruppo interessate dal consolidamento appariva penalizzante, attesa la pluralità dei soggetti partecipanti alla tassazione consolidata e posto che ciascuna società del gruppo produce, in modo autonomo, il reddito che confluisce nella base imponibile consolidata e nella dichiarazione della capogruppo: una società che contribuisca all’imponibile di gruppo per una somma inferiore al reddito complessivo sarebbe diventata, infatti, obbligata solidale per un importo superiore a quello che è stato il suo effettivo apporto o contributo.
L’aspetto penalizzante emerge con ancora maggior chiarezza nell’ipotesi della controllata che abbia maturato delle perdite: la società si assumerebbe, in qualità di responsabile in solido, un rischio per un debito, quello di gruppo, alla cui determinazione non ha contribuito in alcuna maniera. Si è rilevato che le società del gruppo decidono di “aderire” volontariamente alla tassazione consolidata in una prospettiva di circolazione dei beni, conseguendo con ciò vantaggi ora in termini di esenzione, ora in termini di riduzione, mediante il meccanismo della confluenza nella base imponibile consolidata, dell’imposta da versare all’Erario, ma non sembra che questa avrebbe potuto essere una giustificazione atta a superare i possibili dubbi di legittimità costituzionale.
Fortunatamente dell’art. 129 non è più il caso di parlare perché quella sommaria disciplina è stata modificata dalla stesura definitiva degli artt. 117 e seg. del d.lgs.12 dicembre 2003, n. 344.
3. Gli obblighi formali delle società controllate e della controllante.
Per meglio intendere le osservazioni che saranno di seguito svolte giova indugiare, seppure brevemente, sui concetti fondamentali e sulla terminologia della disciplina del consolidato nazionale.
Al riguardo è bene muovere dall’art. 118 del rinnovato tuir (intitolato “effetti dell’esercizio dell’opzione”) per il quale “l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’art. 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante”.
Esistono, insomma, due concetti di reddito complessivo, quello complessivo netto riferibile allo specifico reddito della controllante (prima della somma algebrica con gli altri) e ai redditi delle singole controllate e quella globale riferibile alla sola controllante e risultante dalla somma algebrica dei distinti redditi complessivi.
Muovendo da questa distinzione quali sono, se esistono, gli obblighi formali delle società controllate e della società controllante?
Essi sono distintamente disciplinati dall’art. 121 e dall’art. 122 del Tuir.
Il primo statuisce che, per effetto dell’esercizio dell’opzione, ciascuna società controllata deve compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti di imposta spettanti ecc.ecc.
Il secondo, l’art. 122, statuisce che la società o l’ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato e calcola il reddito complessivo globale apportando alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti le variazioni previste dallo stesso art. 122.
Insomma, sembrerebbe, stante la letterale formulazione dell’art. 121 e dell’art. 122 che il decreto delegato abbia previsto per la sola controllante l’obbligo di rendere la dichiarazione al fisco, il che è ovvio e naturale con riguardo al reddito complessivo globale, mentre per la controllata l’obbligo della dichiarazione sarebbe sancito solo “al fine di comunicare alla controllante la determinazione del proprio reddito”: in altre parole il legislatore delegato avrebbe affrancato le singole controllate dall’obbligo dichiarativo nei confronti del Fisco.
4. L’obbligo dell eprime di rendere la dichiarazione dei redditi anche all’amministrazione finanziaria.
E’ conclusione questa controversa in dottrina e in relazione alla quale non si trova alcuna indicazione né nella legge delega né nei lavori preparatori del decreto legislativo. E’ vero, infatti, che, nella relazione governativa al d.lgs. n. 344 del 2003, si legge che “la dichiarazione dei redditi del gruppo è presentata dalla società controllante” ma è altrettanto vero che la relazione si riferisce ai redditi del gruppo e la relativa dichiarazione ovviamente non può che essere presentata dalla controllante.
Nel dubbio è mio convincimento che debba essere preferita la soluzione per la quale le singole unità del gruppo incluse nell’area di consolidamento devono continuare a redigere e trasmettere anche all’amministrazione finanziaria le proprie dichiarazioni dei redditi.
Mi convincono al riguardo più argomenti il primo dei quali è un preciso dato normativo contenuto nello stesso nuovo Tuir.
Esso, nel disciplinare l’istituto della responsabilità nell’ambito del gruppo, configura una possibile attività di controllo ex art. 36 ter del d.P.R. n. 600 del 1973 nei confronti delle singole società consolidate.
Invero lo stesso art. 127 non solo prevede la responsabilità di ciascuna società controllata: a) per le maggiori imposte accertate, sanzioni e interessi riferite al suo reddito complessivo; b) ma la estende (la responsabilità) anche alle somme che risultano dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell’attività di controllo prevista dall’art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973.
Ebbene è già significativo il “riferimento alla propria dichiarazione” (ove “propria” non può che essere di ciascuna controllata) ma è decisiva la constatazione che un’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria ex art. 36 ter non potrebbe mai verificarsi in assenza di una dichiarazione dei redditi presentata alla stessa amministrazione.
Quest’ultima, infatti, può assoggettare a controllo una dichiarazione presentata ad essa e non soltanto alla controllante.
L’art. 121, sopra ricordato, in altre parole non ha inteso escludere l’obbligo di ciascuna controllata di presentare la dichiarazione del proprio reddito complessivo all’amministrazione: il che, si noti, è conseguenza ineludibile del fatto che la società controllata, ciascuna società controllata, rimane pur sempre un soggetto di diritto che produce un reddito (o una perdita) in relazione al quale conserva tutti gli inerenti obblighi fiscali.
L’art. 121, proprio in relazione al modo in cui si atteggia la tassazione di gruppo (che non fa scomparire né la controllante né le controllate in un nuovo soggetto) ha dato per scontato che la controllata abbia ancora il dovere di presentare la propria dichiarazione al fisco. Ha inteso solo aggiungere un nuovo obbligo, quello che la controllata assume con l’opzione nei confronti della controllante, e ha così statuito che la controllata deve compilare il modello della dichiarazione dei redditi anche al fine di comunicare alla controllante il proprio reddito complessivo. Proprio perciò, per evitare inutili dibattiti e dannose incertezze, sarebbe bene che, nella lettera a) dell’art. 121, dopo le parole “della dichiarazione dei redditi” fosse aggiornata la locuzione “anche” in modo che la norma così suonasse: “Anche al fine di comunicare alla società o ente controllante”…..
Precisazione tanto più utile per evitare non solo le incertezze ma le strumentalizzazioni che danneggerebbero il consolidato nazionale, una delle novità positive (non sono molte a mio avviso) del nuovo Tuir.
Si pensi, infatti, a una possibile verifica fiscale presso la controllante al fine di controllare non solo il suo reddito ma anche quelli delle controllate (che influenzano la somma algebrica). La controllante potrebbe obiettare che di essi nulla sa perché conosce solo il risultato finale, il reddito complessivo di ciascuna, comunicatole con la relativa dichiarazione: il controllo sarebbe, quindi, paralizzato e cieco.
Ma non minore fortuna avrebbe l’accesso presso le controllate perché ciascuna di esse potrebbe replicare che, in assenza di una dichiarazione resa al fisco, qualsiasi attività di controllo è illegittima.
L’art. 37 del d.P.R. n. 600 del 1973 statuisce, infatti, (ancora) che “gli uffici delle imposte procedono, sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministro delle finanze tenendo anche conto delle loro capacità operative, al controllo delle dichiarazioni e alla individuazione dei soggetti che hanno omesso la presentazione”.
In sintesi mi pare si possa concludere che le singole unità del gruppo incluse nell’area di consolidamento devono continuare a redigere e trasmettere anche all’amministrazione finanziaria le proprie dichiarazioni dei redditi.
5. Le società controllate destinatarie dell’attività di accertamento.
Questa conclusione facilita la riposta all’ulteriore quesito e cioè se oggetto e destinataria dell’attività di accertamento sia solo la società controllante o se, invece, permanga la possibilità di accertare anche le società controllate.
Al riguardo vi è chi ha scritto che “l’eventuale azione di accertamento in presenza di una opzione per la tassazione di gruppo, non può dirigersi nei confronti delle società controllate, ma deve indirizzarsi unicamente nei confronti della controllante che ha determinato l’unica base imponibile attingendo anche ai dati desunti dalle dichiarazioni della controllata”.
Ebbene, se ci si riferisce al reddito complessivo globale l’asserzione testè riferita è corretta, anzi ovvia.
Se, invece, ci si riferisce al reddito complessivo di ciascuna controllata, la tesi non appare convincente.
Non pochi argomenti testuali confortano, infatti, la conclusione che ciascuna controllata rimane nell’area di un possibile accertamento.
In primo luogo il disposto dell’art. 127 che, come già si è ricordato, sottopone ciascuna società controllata al controllo previsto dall’art. 36 ter del d.P.R. n. 500 del 1973 e il 36 ter è per l’appunto intitolato al controllo formale delle dichiarazioni ed è inserito nel titolo quanto del d.P.R. n. 600, intitolato “Accertamento e controlli”.
In secondo luogo inequivocabile è il disposto della lettera c) dell’art. 119 del Tuir. Infatti, proprio tra le condizioni per l’efficacia dell’opzione (di gruppo), si prevede “l’elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi di imposta per i quali è esercitata l’opzione prevista dall’art. 117”.
Ebbene gli atti e provvedimenti da notificare alla controllata presso la controllante altro non sono che tutti gli atti che hanno una rilevanza fiscale e quindi anche gli atti di accertamento dei tributi e gli atti di irrogazione delle sanzioni.
Lo prevede esplicitamente il secondo periodo della stessa lettera c) dell’art. 119 là dove statuisce che “l’elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo esercizio il cui reddito è stato incluso nella dichiarazione di cui all’art. 122”.
Ebbene l’art. 122 disciplina la dichiarazione del reddito complessivo globale nel quale confluisce per l’appunto il reddito di ciascuna controllata che, in capo alla controllata stessa, può essere oggetto di azione di accertamento.
Lo conferma l’ultimo comma dell’art. 127 del Tuir: esso subordina l’eventuale rivalsa di quanto pagato dalla controllante nei confronti della controllata al fatto che la prima, entro un certo termine, trasmetta alla seconda copia degli atti e dei provvedimenti ricevuti anche in qualità di domiciliatario.
Ebbene questo onere (a carico della controllante) è previsto proprio perché è la controllata ad essere oggetto di accertamento ed è essa a dover porre in essere i ricorsi e gli atti defensionali.
Né può sottacersi che anche secondo lo stesso 1° comma dell’art. 127 “ciascuna società controllata che partecipa al consolidato è responsabile per le maggiori imposte accertate, sanzioni e interessi, riferite al proprio reddito complessivo”. La responsabilità della controllata deriva, per l’appunto, dal fatto che l’imposta e/o la sanzione è stata accertata a suo carico. Ed è significativo che la solidarietà, prevista dal 2° comma dello stesso art. 127, sia della controllante nei confronti della controllata (accertata): e invero se destinataria dell’accertamento potesse essere solo la controllante avrebbe senso solo statuire che la solidarietà è della controllata verso la controllante (accertata) ma la legge prevede proprio l’opposto, la solidarietà della controllante verso la controllata accertata.
Nel senso qui patrocinato convince anche la lettura in parallelo del 1° e del 2° comma dell’art. 127 che sono formulati in modo pressochè sovrapponibile salva la differenza che si dirà.
Il 2° comma dell’art. 127 del Tuir prevede, innanzi tutto, che la società o l’ente controllante è responsabile per la maggiore imposta accertata, sanzioni ed interessi, riferite al proprio reddito complessivo, per le somme che risultano dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell’attività di controllo prevista dall’art. 36 ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”. Al riguardo nessuno dubita che, a seguito di questa formulazione letterale, la società controllante sia destinataria dell’attività di accertamento per le imposte e le sanzioni riferite al proprio reddito complessivo. Ma, proprio perciò, essendo la prima parte del 2° comma dell’art. 127 formulata con le stesse parole del 1° comma (riferita a ciascuna controllata), è giocoforza concludere che anche il primo comma, là dove si riferisce alle imposte “accertate”, intende accertate nei confronti della controllata.
Certo il 2° comma dell’art. 127 prosegue prevedendo in capo alla controllante gli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale ma questa statuizione è conseguente e inerente al fatto che il reddito complessivo globale è accertabile solo in capo, per l’appunto, alla controllante.
Alla luce di queste osservazioni ne viene che il 1° comma dell’art. 127, là dove prevede la responsabilità della società controllata per le maggiori imposte accertate, è perfettamente coerente: la controllata è responsabile perché è essa che deve essere accertata e proprio perciò ne consegue anche la legittimazione ad impugnare l’atto di accertamento (o l’atto di irrogazione delle sanzioni) dinanzi alle Commissioni tributarie ancorchè notificato al domicilio eletto presso la società controllante.
La soluzione complessiva qui prospettata, soggiungo, a differenza di altre, si rivela compatibile con i principi costituzionali.
In primo luogo essa appare rispettosa del principio costituzionale della capacità contributiva.
Infatti, l’intera disciplina del consolidato poggia sul presupposto che ciascuno dei soggetti facenti parte dell’aggregazione mantenga la propria autonomia sul piano giuridico tant’è che se la base imponibile del gruppo è unica essa, però, viene determinata per somma algebrica dei risultati positivi e negativi dei singoli e distinti bilanci dei singoli componenti il gruppo.
Ne è riprova il disposto del primo comma, dell’art. 118 ove inequivocabile è il riferimento agli imponibili delle singole società controllate e ancora dell’art. 121 ove è prevista la comunicazione alla controllante del proprio reddito complessivo da parte di ciascuna controllata.
Quindi, se la capacità contributiva dei singoli componenti non si perde ma anzi è quantificata e dichiarata, ne consegue che anche l’eventuale maggiore tributo debba essere contestato a ciascuna società controllata.
E invero, se “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro personale capacità contributiva”, “personale”, in questo contesto, deve riferirsi a ciascuna controllata che non perde la propria autonomia.
E’ logica vuole, per non violare l’art. 24 della Costituzione, che la stessa società controllata sia legittimata a fare valere le proprie ragioni in giudizio.
Quello che non era accettabile era la solidarietà di tutte le società, controllate e controllante, per tutto: ma questa era la formulazione iniziale della prima bozza di decreto che risulta, per fortuna, superata.
6. La responsabilità della controllante per il tirbuto sul proprio reddito complessivo e per quello sul reddito complessivo.
Alla luce di queste considerazioni è certamente condivisibile anche il 2° comma dell’art. 127 secondo il quale “la società o l’ente controllante è responsabile per le maggiori imposte accertate, sanzioni ed interessi, riferiti al proprio reddito complessivo, per le somme che risultano dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell’attività di controllo prevista dall’art 36-ter del D.P.R: 29 settembre 1973, n. 600, nonché per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all’art. 122”.
E invero con questa norma si applica alla controllante la stessa regola che vale per ciascuna controllata e solo si aggiunge (regola ineccepibile) che la controllante è anche responsabile per il tributo dovuto dalla controllante stessa sul reddito complessivo (non proprio ma) globale.
7. La responsabilità solidale della controllante con la controllata per il debito di imposta della seconda.
Una maggiore attenzione va dedicata all’ultimo periodo dello stesso 2° comma dell’art. 127 la dove statuisce che “la controllante è altresì solidalmente responsabile per le somme dovute ai sensi del comma 1°, con ciascuna società controllata”.
Ciò significa che la controllante è solidalmente responsabile con ciascuna controllata per la (maggiore) imposta imputabile alla controllata stessa e per le relative sanzioni.
Vediamo la statuita solidarietà con riguardo, innanzi tutto, al tributo.
Si tratta di una solidarietà paritaria, che sancisce un vincolo solidale tra più soggetti nel caso in cui gli stessi abbiano concorso alla realizzazione di un medesimo presupposto di fatto dell’imposta (esempio acquisizione a titolo successorio di un patrimonio netto) o, invece, di una diversa solidarietà per la quale l’obbligazione del coobbligato ha anche, se non esclusivamente, una funzione di garanzia?
Ebbene, appare pacifico che la facoltà per il legislatore di dare vita a ipotesi di obbligazione solidale paritetica può legittimamente esplicarsi solo laddove la manifestazione di capacità contributiva colpita dal tributo è per l’intero imputabile a ciascuno dei condebitori (come è normalmente nel caso dell’imposta di registro fra le parti della medesima convenzione o, come accadeva, nell’imposta globale di successione fra coeredi).
Senonchè, nell’ipotesi del gruppo, non si atteggiano in modo unitario né il presupposto, perché ogni società (controllante o controllata) produce il proprio reddito, né conseguentemente la base imponibile tant’è che la società controllante dichiara il reddito del gruppo ed esso risulta dalla somma algebrica dell’imponibile proprio e di quelli delle società controllate.
Insomma nel gruppo si realizza una situazione esattamente opposta e contraria a quella che presuppone una solidarietà paritetica essendo incontestabile che ciascuna società realizza il proprio presupposto, con riguardo al tributo sul reddito, e dichiara, alla controllante, la propria base imponibile.
Per il che, mancando la integrale riferibilità a ciascuno dei coobbligati della forza economica tassata, l’innesto sulle situazioni di gruppo di una solidarietà paritetica si scontra inevitabilmente con il dettato dell’art. 53 della Costituzione.
Per evitare questa conclusione altro non resta, quindi, che attribuire alla disciplina in questione una funzione parziale di garanzia.
Nel senso che la controllante assume la duplice veste di contribuente-soggetto passivo per la prestazione corrispondente alla porzione di capacità contributiva che le compete (il proprio reddito complessivo e il reddito complessivo globale) e di responsabile di imposta per la rimanente prestazione che sta a fronte delle ulteriori porzioni di detta capacità che le sono viceversa estranee perché si tratta dei maggiori tributi accertati a carico di ciascuna controllata.
A questo punto, però, non termina l’indagine di ordine costituzionale perché non si può creare un debitore solidale, un responsabile di imposta solo invocando la imprescindibile ragione di garanzia del debito fiscale.
Anche in questa ipotesi occorre verificare se sussistono le situazioni idonee ad evitare censure di incostituzionalità e il parametro, secondo la più autorevole dottrina, sta nel fatto che il responsabile sia in grado di premunirsi contro il rischio che l’onere economico possa in ultima analisi gravare su di lui.
Così impostata la questione i dubbi di incostituzionalità si affievoliscono ove si consideri che il 4° comma dell’art. 127 prevede la rivalsa della controllante nei confronti delle controllate, pur subordinandola ad alcune condizioni.
8. La responsabilità delle controllate con la controllante per il debito di imposta della seconda.
Dubbi di legittimità costituzionale suscita, invece, il terzo comma dell’art. 127 del Tuir secondo il quale “nel caso di omesso versamento dovuto in base alla dichiarazione dei redditi di cui all’art. 122, le somme che risultano dovute sono richieste prioritariamente alla società o ente controllante”: l’art. 122 si riferisce, lo ricordo, agli obblighi della controllante scaturenti dal reddito complessivo globale.
Ebbene se le somme sono richieste “prioritariamente” alla controllante ciò significa che, con riguardo a quella specifica partita, permane la responsabilità solidale per tutto a carico di ciascuna società.
Questa statuizione non può non suscitare perplessità di ordine costituzionale.
Ciò significa, infatti, che una controllata che avrà conseguito un reddito di 10 (o addirittura una perdita) potrà anche rispondere solidalmente delle imposte e degli interessi calcolati sull’imponibile di gruppo pari a 500.
Tale soluzione appare in palese contrasto con il principio costituzionale della capacità contributiva né essa può trovare giustificazione nel fatto che, nel sistema di tassazione consolidata, i beni (diversi da quelli che generano ricavi) possono circolare senza emersione di plusvalenze o minusvalenze.
Infatti, è vero che la base imponibile del gruppo è unica ma essa viene determinata per somma algebrica dei risultati positivi e negativi dei singoli e distinti bilanci dei singoli componenti il gruppo.
L’intera disciplina del consolidato poggia sul presupposto che ciascuno dei soggetti facenti parte dell’aggregazione mantenga la propria autonomia sul piano giuridico.
Ne è riprova il disposto del comma 1 dell’art. 118 ove inequivocabile è il riferimento agli imponibili delle singole società controllate e ancora dell’art. 121 ove è prevista la comunicazione alla controllante del proprio reddito complessivo da parte della controllata.
Quindi la capacità contributiva dei singoli componenti non si perde ma anzi è quantificata onde non si comprende come possa prevedersi una solidarietà fiscale sul tributo intero di tutti.
Lo statuì chiaramente la Corte Costituzionale quando esaminò il cumulo dei redditi tra coniugi e lo considerò illegittimo perché “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro personale capacità contributiva”(così Corte Cost., 15 luglio 1976, n. 179).
“Personale”, applicata in questo contesto, deve riferirsi alla capacità contributiva di ciascuna controllata che non perde la propria personalità.
In altre parole, secondo la Corte Costituzionale e la più autorevole dottrina, l’assunzione della veste di soggetto passivo di imposta è legittima costituzionalmente solo se essa è strettamente collegata al (la titolarità del) fatto indice di capacità contributiva e alla sua entità così come riferibile al medesimo.
Orbene, se si assume questa rigorosa premessa obbligato diventa il punto di approdo, per il legislatore prima e per l’interprete poi, quando si parla di solidarietà.
Infatti, come appare ragionevole, la facoltà per il legislatore di dare vita a ipotesi di obbligazione solidale paritetica può legittimamente esplicarsi solo laddove la manifestazione di capacità contributiva colpita dal tributo è, per l’intero, imputabile a ciascuno dei condebitori.
Sennonchè, e lo si è già detto, nell’ipotesi del gruppo non si atteggiano in modo unitario né il presupposto, né conseguentemente la base imponibile: insomma nel gruppo si realizza una situazione esattamente opposta e contraria a quella che presuppone una solidarietà paritetica.
Per il che, mancando la integrale riferibilità a ciascuno dei coobbligati della forza economica tassata, l’innesto sulle situazioni di gruppo di una solidarietà paritetica si scontra inevitabilmente con il dettato dell’art. 53 della Costituzione.
Ancora una volta altro non resta, quindi, che attribuire alla disciplina in questione una funzione almeno parziale di garanzia, tenendo però presente che non si può creare un debitore solidale solo invocando la imprescindibile ragione di garanzia del debito fiscale.
Anche in questa ipotesi occorre verificare se sussistono le condizioni idonee ad evitare censure di incostituzionalità che muovono dalla constatazione che ciascuna controllata può essere chiamata a pagare l’intero al pari della controllante onde il prelievo concreto può essere irragionevolmente sproporzionato alla sua capacità contributiva.
In secondo luogo la controllata dovrebbe essere posto in grado di premunirsi contro il rischio che l’onere economico possa in ultima analisi gravare su di essa e così impostata la questione mi sembra che i dubbi di incostituzionalità si rinforzino, piuttosto che attenuarsi, perché né nella legge delega né nel decreto delegato è prevista la rivalsa interna a favore delle società controllate secondo un criterio proporzionale alle diverse capacità contributive.
9. La responasbilità per le sanzioni amministrative: dubbi su un possibile eccesso di delega.
Il tema delle sanzioni amministrative richiede qualche ulteriore riflessione.
L’art. 127, 1° comma, del Tuir statuisce che ciascuna società controllata che partecipa al consolidamento è responsabile non solo per le maggiori imposte accertate ma anche per le “sanzioni”.
E’ evidente, innanzitutto, che detta responsabilità può essere riferita solo alle sanzioni amministrative perché con riguardo a quelle penali (quali che siano le risultanze dei dibattiti aperti) vale ancora il principio, costituzionalmente fondato, che “societas delinquere non potest”. Sarebbe, quindi, opportuno che il Tuir specificasse che la responsabilità al riguardo la si intende limitata alle “sanzioni amministrative”.
Ma così correttamente intesa la norma, non per questo cessano i dubbi sulla sua legittimità e in particolare sulla sua legittimità costituzionale.
Infatti, va osservato che, l’art. 4, 1° comma, lettera a), della legge delega per la riforma tributaria statuisce che “le società che esercitano l’opzione garantiscono solidalmente tra loro l’adempimento degli obblighi tributari dell’ente o società controllante”.
Ebbene palese mi sembra al riguardo la violazione dell’art. 76 della Costituzione per eccesso di delega.
E invero la legge delega ha limitato la solidarietà agli obblighi tributari, il decreto delegato la ha estesa anche alle sanzioni.
La locuzione “obblighi tributari” è talmente tecnica e precisa che può essere riferita solo all’imposta e agli interessi, cui, pacificamente, si riconosce la stessa natura dell’imposta, del tributo, di cui sono un accessorio, ma non certo è estendibile alle sanzioni.
La Corte di Cassazione stabilì, inequivocabilmente, che non solo la pena pecuniaria ma neppure la vecchia sopratassa aveva la stessa natura del tributo onde, concluse la Corte di Cassazione, le norme che prevedono privilegi per i tributi non possono essere estese alle sanzioni.
Ebbene questa conclusione vale, oggi, a maggior ragione dopo la riforma del 1997 che ha accentuato il carattere punitivo della sanzione amministrativa tribbutaria onde là dove il legislatore della legge delega statuisce “obblighi tributari”, essi non possono ricomprendere le sanzioni.
Ma, come dicevo, oggi la situazione è ulteriormente complicata per effetto delle recenti modificazioni della disciplina delle sanzioni
10. … anche alla luce della legge delega per la riforma dell’ordinamento tributario statale secondo la quale la sanzione si concentra sul sogetto che ha tratto beneficio dalla violazione.
La disciplina delle sanzioni fiscali amministrative nel 1997 formò oggetto di un’ampia riforma giocata sull’applicazione dei principi soggettivi, personali e “penalistici”. Non a caso l’art. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997 statuisce che “la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione”.
Essa, pur suscitando qualche critica, soprattutto con riguardo alla sancita applicazione della sanzione sempre e comunque nei confronti della persona fisica cui è riferibile la violazione contestata (e ciò anche nel caso in cui il contribuente che ha tratto vantaggio dalla violazione commessa sia un soggetto distinto) è stata generalmente apprezzata e lodata: anche perché, per effetto di alcune successive correzioni, la disciplina oggi vigente già prevede una serie di temperamenti per contenere le altrimenti inesorabili e pesanti conseguenze del principio di personalità.
Del tutto inopinatamente la recente legge delega per la riforma dell’ordinamento tributario statale (legge 7 aprile 2003, n. 80) ha, invece, statuito che “la sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione” (così l’art. 2 lettera f).
A considerare l’art. 127 come una sua implicita attuazione, esso, là dove, al secondo comma, prevede la solidarietà della controllante con ciascuna controllata, anche con riguardo alla sanzione, sarebbe inficiata di incostituzionalità per eccesso di delega in modo ancora più grave di quello sopra denunciato.
La legge delega del 2003 intende, infatti, concentrare la sanzione fiscale amministrativa sul soggetto che ha tratto beneficio effettivo dalla violazione, su qualsiasi soggetto, senza alcuna distinzione, ed esso può essere, quindi, un imprenditore individuale, una società di persone e anche una società di capitali.
Invece, l’articolo 127, là dove prevede la corresponsabilità della società controllante, non concentra la sanzione su chi ne ha tratto beneficio ma sancisce una solidarietà onde la sua illegittimità, per eccesso di delega, sarebbe macroscopica.
11. Una parentesi sulla sconvolgimento della disciplina delle sanzioni attuata con l’art. 7 del decreto-legge del 2003.
E’ vero, piuttosto, che si potrebbe eccepire la irrilevanza delle prospettate questioni di illegittimità costituzionale per eccesso di delega nel rilievo che la disciplina anticipata, con riguardo alle sanzioni amministrative, dall’art. 127 Tuir è stata consacrata e ampliata da un autonomo e distinto provvedimento legislativo.
Infatti, con decreto-legge si è sconvolta la disciplina delle sanzioni amministrative dettata nel 1997. Ci si riferisce, in particolare all’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269 (convertito nella legge 24 novembre 2003, n. 326) che così recita:
“1. Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.
2. Le disposizioni del comma 1 si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto.
3. Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili”.
Questa norma ha suscitato immediate critiche e perplessità se non altro perché essa, limitata alle “società o enti con personalità giuridica”, ha spaccato l’unità della disciplina delle sanzioni amministrative, garantita sia dalla legge del 1929 che dalla novella del 1997.
12. La sua efficacia temporale.
Con riguardo alla sua efficacia temporale la norma del 2003 sancisce che essa “si applica alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto”, e cioè alla data del 20 ottobre 2003.
Su questa disposizione si concentreranno gli strali della dottrina in quanto coesisteranno due sistemi sanzionatori dipendenti esclusivamente dalla tempestività con cui l’amministrazione delle finanze ha svolto la sua attività accertatrice (si veda per un primo dubbio U. PERRUCCI, Sanzioni non penali a carico delle persone giuridiche, in Boll. trib., 2003, 1525).
13. La concentrazione della sanzione sulle società di capitali: una possibile interpretazione riduttiva della locuzione “a carico”.
Per quanto riguarda l’ambito di operatività della norma, essa, come detto, si applica soltanto nei confronti delle società e degli enti dotati di personalità giuridica.
Rimane, quindi, intatta, ai sensi del decreto del 1997, la responsabilità delle persone fisiche che agiscono come rappresentanti legali o negoziali di altre persone fisiche o di società o associazioni prive di personalità giuridica.
Al riguardo si possono prospettare non poche questioni di legittimità costituzionale.
La prima attiene alla violazione dell’art. 77 Cost. perché non si comprende quale sia il caso straordinario di necessità e di urgenza che ha indotto il legislatore a sdoppiare la disciplina unica e unitaria che, in tema di sanzioni amministrative, vigeva dal 1997 e che il legislatore della legge delega del 2003 ha tenuto ferma (pur mutandone l’indirizzo) (al riguardo si veda G. MARONGIU, Le sanzioni amministrative tributarie: dall’unità al doppio binario, in Riv. dir. trib., 2004).
La seconda attiene alla possibile violazione dell’art. 3 della Costituzione perché del tutto irrazionalmente, e in violazione del principio di uguaglianza, ne verrà un doppio binario per cui i dipendenti delle imprese individuali e delle società di persone saranno personalmente responsabili, mentre i dipendenti delle società e degli enti con personalità giuridica saranno sgravati dalle sanzioni.
E non vale a dissolvere i dubbi di legittimità costituzionale neppure la interpretazione dell’art. 7 che può fare leva sulla sua equivocità.
Esso, infatti, non statuisce che la sanzione si applica o è irrogata alle società, o all’ente con personalità giuridica ma solo che è a carico della persona giuridica.
“A carico” è locuzione priva di qualsiasi significato tecnico-giuridico e può stare a indicare che il suo peso economico deve gravare sull’ente e non sulla persona fisica-agente.
Si noti, altresì, che l’art. 7 non abroga la precedente disciplina del 1997 ma anzi statuisce che “nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili”.
Il legislatore, si potrebbe quindi osservare, intende solo trasferire il peso economico della sanzione dalla persona fisica-agente alla persona giuridica perché è di quest’ultima la capacità contributiva tassata e quindi il tributo in tutto o in parte evaso.
In sintesi, una lettura del combinato disposto della nuova normativa dettata nel 2003 e del richiamato decreto del 1997 può comportare la seguente conclusione per i soggetti dotati di personalità giuridica: a) la sanzione amministrativa pecuniaria la si contesta, la si irroga alla persona fisica che rimane il soggetto sanzionato e cui ovviamente spettano tutti gli strumenti di tutela previsti dall’ordinamento giuridico-processuale; b) a sanzione definita o, quando la sua debenza e la sua misura sono indiscutibili, la relativa pretesa può essere azionata solo nei confronti della persona giuridica; c) con la conseguenza che del debito risponde, con tutto il proprio patrimonio, la persona giuridica e non la persona fisica.
14. I conseguenti dubbi di illegittimità costituzionale.
In questo modo si salvaguarderebbe la generale applicazione delle c.d. sanzioni accessorie alcune delle quali si traducono in una misura che non è possibile porre a “carico esclusivo” della persona giuridica ma non si dissolverebbero i dubbi di legittimità costituzionale che possono porsi su due distinti profili.
In primo luogo perché non si riesce a individuare una ratio che valga a giustificare il diverso e deteriore trattamento fatto ai “collaboratori” delle imprese individuali e delle società di persone rispetto a quello ben più favorevole, praticato, anche se sotto il profilo della responsabilità patrimoniale, ai dipendenti, ai rappresentanti della società e degli enti come personalità giuridica.
E invero, anche a ricondurre il “favor” alla logica del rischio di impresa, che può giustificare il coinvolgimento dell’ente e non della persona fisica, essa accomuna (e non può discriminare) i dipendenti e i rappresentanti di tutti coloro che corrono il rischio di impresa, l’imprenditore individuale, le società di persone e le società di capitali. Proprio questa logica conforta la necessità di una disciplina unitaria e non di una disciplina dimidiata, spezzata che si traduce, per alcuni, in un ingiustificato privilegio e per altri in un odioso sopruso.
Ciò è tanto vero (ecco il secondo parametro) che la legge del 1981, sulle sanzioni amministrative in generale, prevede, per l’appunto, una disciplina unitaria là dove sancisce, senza distinzioni, che “se la violazione è commessa dal rappresentante o dal dipendente di una persona giuridica o di un ente privo di personalità giuridica, o comunque di un imprenditore, nell’esercizio delle proprie funzioni o incombenze, la persona giuridica o l’ente o l’imprenditore è obbligato in solido con l’autore della violazione al pagamento della somma da questo dovuta” (art. 6).
15. La irrogabilità della sanzione solo a carico delle società di capitali: dubbi interpretativi.
Dubbi non meno gravi si pongono nella ipotesi in cui prevalga la interpretazione secondo la quale è proprio la società ad essere sanzionata (come sembra dedursi anche dal disposto dell’art. 127 del Tuir) perché si tratta di accertare quanto della disciplina dettata nel 1997 sia compatibile con quella dettata nel 2003.
Si tratta, cioè, di individuare quali disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997 sono compatibili con il nuovo d.l. n. 269/2003 e quindi rimangono in vita: statuisce, infatti, l’art. 7 del decreto del 2003, all’ultimo comma, che “nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 477, si applicano in quanto compatibili”.
Nessun problema di compatibilità si pone per quelle norme che non fanno alcun riferimento al destinatario delle sanzioni e cioè: l’art. 1 (oggetto del decreto legislativo); l’art. 3 (principio di legalità); l’art. 12 (concorso di violazioni e continuazione), l’art. 13 (ravvedimento); l’art. 14 (cessione di azienda); l’art. 15 (trasformazione, fusione e scissione di società); l’art. 16 (procedimento di irrogazione delle sanzioni); l’art. 17 (irrogazione immediata); l’art. 18 (tutela giurisdizionale e ricorsi amministrativi); l’art. 19 (esecuzione delle sanzioni); l’art. 20 (decadenza e prescrizione); l’art. 22 (ipoteca e sequestro conservativo); l’art. 23 (sospensione dei rimborsi e compensazione); l’art. 24 (riscossione delle sanzioni).
Ad analoghe conclusioni si può pervenire con riferimento all’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997 che disciplina i criteri di determinazione delle sanzioni.
Non vi è infatti alcun motivo per non dare la dovuta valenza ai precedenti fiscali della persona giuridica destinataria della sanzione o ai provvedimenti dalla stessa adottati per eliminare o attenuare le conseguenze dannose della violazione.
Ugualmente sono applicabili i criteri che portano all’aumento delle misura della sanzione, come la reiterazione della violazione, in particolare se della stessa indole.
Infine, anche il concorso di persone previsto dall’art. 9 appare compatibile con la nuova normativa, potendo verificarsi ad esempio il coinvolgimento nell’illecito del consulente tributario.
Altrettanto indiscutibile è l’incompatibilità di quelle norme che fanno esclusivo riferimento alla persona fisica, quale destinataria delle sanzioni, e cioè: l’art. 4 (incapacità di intendere e di volere); l’art. 8 (intrasmissibilità della sanzione agli eredi); l’art. 10 (autore mediato); l’art.11 (responsabilità per la sanzione amministrativa).
Invece, per gli altri articoli del D.Lgs. n. 472/1997 è necessario, fare distinzioni e precisazioni.
L’art. 2 è compatibile limitatamente ai commi 1, 3 e 4, che danno la definizione della sanzione amministrativa precisando che l’importo della stessa può essere aggiornata in base agli indici ISTAT e non produce interessi, ma è incompatibile con riferimento al comma 2 che prevede la responsabilità personale della persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione.
Anche l’art. 6 darà luogo a problemi interpretativi.
Se infatti è vero che le cause di non punibilità sono per definizione riferibili alla persona fisica, secondo i principi penalistici che hanno ispirato il D.Lgs. n. 472/1997, è altrettanto vero che l’errore sul fatto o sull’interpretazione delle norme che hanno una obiettiva difficoltà applicativa possono escludere la responsabilità del destinatario della sanzione anche se questo è una persona giuridica, anche per effetto dell’applicazione dell’art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992 sul contenzioso tributario “(così C. DISO, Nuovo sistema sanzionatorio amministrativo e generale, in il Fisco, 2004, n. 2, allegato, 136).
Sempre nell’ambito dell’art. 6 saranno ancora compatibili le norme che escludono la punibilità per fatti addebitabili a terzi denunciati all’Autorità giudiziaria o per altre cause di forza maggiore, nonché quelle che escludono la punibilità con riferimento alle violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’attività di controllo e non incidono sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta. Queste cause di non punibilità, infatti, hanno una valenza di natura oggettiva che non deve fare necessariamente riferimento alla personalità o al comportamento della persona fisica, e trovavano applicazione anche nel sistema sanzionatorio anteriore al D.Lgs. n. 472/1997 o per disposizione normativa o per interpretazione giurisdizionale.
16. Segue: perplessità d’ordine costituzionale.
Tanto premesso risulta evidente che la disciplina dettata nel 2003 per la sanzione amministrativa tributaria applicabile alle società di capitali costituisce uno strappo (non solo rispetto alla normativa del 1997 ma) anche rispetto alla disciplina generale prevista per le sanzioni amministrative nella legge del 1981, specie con riguardo all’elemento soggettivo.
Nella seconda tutto è giocato sulla persona fisica che, al momento della commissione del fatto, deve avere compiuto i 18 anni, deve essere capace di intendere e di volere e risponde della propria azione od ammissione, cosciente e volontaria, se dolosa o almeno colposa (così gli artt. 2 e 3 della legge n. 689 del 1981: per fondare la responsabilità dell’illecito amministrativo è necessaria quanto meno la colpa e queste va accertata, caso per caso, dall’organo irrogante. Infatti, non è neppure proponibile, in questa sede, la tesi della “colpa presunta” più volte affacciatasi, nella giurisprudenza penale a proposito dell’elemento soggettivo nelle contravvenzioni perché dalla legge n. 689 del 1981 emerge una serie di dati testuali che chiude ogni spazio all’inversione, totale o parziale, dell’onere probatorio in senso sfavorevole all’incolpato.
In altre parole la legge generale sulle sanzioni amministrative introduce e riconosce il principio di colpevolezza come presupposto indefettibile della violazione e dunque della punibilità con la conseguenza che la società non può rispondere per le sanzioni perché incapace di un atteggiamento volitivo colpevole.
E il riflesso dell’opinione, oggi accolta dalla dottrina penalistica prevalente, secondo cui l’art. 27 della Costituzione richiede, per l’applicazione della pena, l’attribuibilità psicologica, almeno a titolo di colpa, del singolo fatto di reato alla condotta anti doverosa del suo autore, mentre l’ente collettivo come tale non è capace di agire con dolo o con colpa: è evidente, infatti, che la teoria organicistica, se può fare considerare proprio della società un fatto realizzato dall’amministratore, non può inventare per le società i presupposti su cui si fonda il giudizio di colpevolezza, intesa come recuperabilità morale del reo.
L’importanza del principio di colpevolezza, espressione di una cultura giuridica che rifiuta ogni forma di responsabilità oggettiva fondata sul puro nesso di causalità tra fatto illecito e condotta antigiuridica dell’agente, è stata evidenziata dalla storica sentenza n. 364/88 (sull’efficacia scusante dell’errore inevitabile di diritto) che ha fornito una spiegazione in chiave liberal-garantista dell’odierna funzione della colpevolezza. La Corte, ha, infatti, ravvisato la ratio della colpevolezza nell’esigenza di garantire al privato la certezza di libere scelte di azione per garantirgli, cioè, che sarà chiamato a rispondere penalmente solo per azioni da lui controllabili e mai per comportamenti che solo fortuitamente producono conseguenze penalmente vietate.
La colpevolezza, in sintesi, è un requisito imprescindibile, è il terzo elemento costitutivo del reato accanto alla tipicità e antigiuridicità del fatto criminoso, e non può, dunque, essere eliminata nell’imputazione dell’illecito penale.
Essa assurge, nell’attuale momento storico, a principio cardine del diritto penale, a principio costituzionalmente garantito e, più in generale, si può dire, a principio di civiltà giuridica.
Ciò è tanto vero (che si tratti di un principio di civiltà giuridica) che essa è trasmigrata, pari pari, nella legge del 1981 che detta la disciplina generale delle sanzioni amministrative (si veda l’art. 3) e anche nel decreto legislativo del 1997 che detta “le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria” (si veda il combinato disposto degli artt. 1 e 5).
Viene, quindi, naturale chiedersi per quale ragione il principio della colpevolezza, che si applica alle sanzioni penali, alle sanzioni amministrative in genere, alle sanzioni amministrative tributarie irrogabili alle persone fisiche e ai collaboratori degli enti collettivi non personalizzati, debba rimanere estraneo al comparto delle sanzioni amministrative tributarie applicabili alle società di capitali.
Non sembra esservi alternativa alla seguente: o la deroga, per le società di capitali, è incostituzionale per non essere ragionevolmente giustificabile o, per non giungere a tanto, è preferibile la conclusione per cui, pur dopo il decreto –legge del 2003, la sanzione è irrogata comunque alla persona fisica: salva, si intende, la responsabilità patrimoniale dell’ente collettivo e salvo in ogni caso il dubbio di legittimità costituzionale conseguente al fatto che detto “favor” non può essere limitato alle sole società di capitali (si veda sopra ai parr. 12 e 13).
17. Ancora sulla disposta solidarietà tra controllante e controllata in ordine alla sanzione.
Alla luce delle considerazioni svolte può disaminarsi anche la solidarietà sancita in ordine alle sanzioni all’interno della disciplina del consolidato.
Statuisce, infatti, l’ultimo periodo del 2° comma dell’art. 127 del Tuir che la controllante è “altresì solidalmente responsabile per le somme dovute ai sensi del comma primo, con ciascuna società controllata” il che significa che la controllante è solidalmente responsabile, con la controllata, anche per il pagamento delle sanzioni amministrative.
Ciò stante, occorre verificare se la sancita solidarietà ha una sua giustificazione, un titolo.
Indagine del tutto legittima perché se è vero che “i reati contravvenzionali e gli illeciti amministrativi configurano situazioni giuridiche differenziate e incomparabili” (ex plurimis Corte cost. ord. 3 dicembre 1987, n. 436) è altrettanto vero che, all’interno dei secondi, gli illeciti amministrativi, non può non esistere una logica unitaria che, salve motivate deroghe, deve essere rispettata.
E’ quindi necessario riandare, nuovamente, alla legge 26 novembre 1981, n. 689, che detta la disciplina delle sanzioni amministrative e in particolare al suo art. 6 che disciplina la solidarietà.
Lo si legga: “6. Solidarietà – Il proprietario della cosa che servì o fu destinata a commettere la violazione o, in sua vece, l’usufruttuario o, se trattasi di bene immobile, il titolare di un diritto personale di godimento, è obbligato in solido con l’autore della violazione al pagamento della somma da questo dovuta se non prova che la cosa è stata utilizzata contro la sua volontà.
Se la violazione è commessa da persona capace di intendere e di volere ma soggetta all’altrui autorità, direzione o vigilanza, la persona rivestita dell’autorità o incaricata dalla direzione o della vigilanza è obbligata in solido con l’autore della violazione al pagamento della somma da questo dovuta, salvo che provi di non aver potuto impedire il fatto.
Se la violazione è commessa dal rappresentante o dal dipendente di una persona giuridica o di un ente privo di personalità giuridica o comunque, di un imprenditore nell’esercizio delle proprie funzioni o incombenze, la persona giuridica o l’ente o l’imprenditore è obbligato in solido con l’autore della violazione al pagamento della somma da questo dovuta”.
Nel primo comma la solidarietà ha a suo fondamento l’esistenza di un diritto reale o di un diritto di godimento sul bene strumentale al compimento della violazione.
Nella corresponsabilizzazione solidale del “proprietario della cosa che servì o fu destinata a commettere la violazione” la struttura, apparentemente colposa, della fattispecie – con onere della prova invertito: “se non prova che la cosa è stata utilizzata contro la sua volontà” – nasconde in realtà una forma di responsabilità oggettiva (nell’interpretazione di questa clausola si pone il problema se la responsabilità solidale debba ritenersi esclusa già dalla mera manifestazione del dissenso all’utilizzazione della cosa, o se invece la manifestazione di volontà contraria debba intendersi n senso più restrittivo: “nel senso, cioè, che non è sufficiente la mancanza di assenso, o una semplice dichiarazione di volontà, bensì è necessario che tale volontà si sia estrinsecata nell’adozione di mezzi idonei ad evitare l’utilizzazione della cosa si veda R. SCOGNAMIGLIO, Responsabilità civile, in Noviss. Dig. It., XV, 1968, 649. La prima soluzione è stata adottata in una sentenza di merito, secondo la quale “affinchè sia esclusa la responsabilità solidale del proprietario dell’autoveicolo, è sufficiente che la volontà contraria alla sua utilizzazione da parte di terzi risulti da fatti non equivoci (per esempio, ipotesi di furto denunciato), oppure che essa sia stata manifestata in modo serio e inequivoco, mentre non si richiede che il proprietario abbia cercato senza riuscirci di impedire l’utilizzazione della cosa” (Pret. Milano 31 marzo 1984, in Giur. merito, 1985, I, 584).
La colpa, infatti, sorge già per la carente custodia della cosa che ne abbia consentito l’impiego da parte dell’autore materiale dell’illecito; si prescinde, invece, completamente dall’atteggiamento psicologico del responsabile in solido nei confronti dell’illecito stesso. Il corresponsabilizzato ex art. 6, primo comma 1 legge n. 689, per respingere ogni addebito dovrà, cioè, pervenire alla dimostrazione di non essere incorso nella minima negligenza nel “controllo” della cosa e non gli gioverà dimostrare l’imprevedibilità o l’imprevenibilità dell’illecito utilizzo della cosa stessa da parte dell’autore materiale.
Nel secondo comma dell’art. 6 la solidarietà è consequenziale all’esistenza di un rapporto di autorità o vigilanza (culpa in vigilando).
Nel terzo comma la solidarietà è strettamente consequenziale al beneficio che dalla violazione può trarre la persona giuridica o l’ente privo di personalità giuridica o l’imprenditore.
Si configura qui una responsabilità (amministrativa) “per rischio d’impresa” in quanto l’imputazione “principale” (nel senso di “non sussidiaria”) della sanzione per gli illeciti commessa da rappresentanti e dipendenti si inscrive a tutti gli effetti nel novero dei rischi assunti con l’intrapresa dell’attività imprenditoriale. Lo dimostra, in modo evidente, l’”attrazione” dell’imprenditore-persona fisica entro questo schema di responsabilità obiettiva “pura” (per fatto altrui), con regime differenziato – e più gravoso – rispetto ai soggetti non imprenditori dotati di autorità o incaricati di direzione o di vigilanza (ex art. 6 comma 2 l. n 689, cit.) corresponsabilizzati, come si è detto, solo per culpa in vigilando.
18. Un confronto con la disciplina dettata nel 1981 per le sanzioni amministrative.
Ebbene, l’ipotesi di solidarietà prevista dalla normativa sul consolidato mi sembra ancora deteriore rispetto a quella prevista dall’art. 6, 3° comma, della legge del 1981.
Nella seconda deve trattarsi, pur sempre, di una violazione commessa dal rappresentante o dal dipendente di uno dei soggetti indicati nell’art. 6: non è sancita, cioè, una solidarietà tra ente ed ente, ma tra organi dell’ente e l’ente stesso.
La normativa sul gruppo, e in particolare l’art. 127 del Tuir, sancisce, invece, la solidarietà della società controllante con le società controllate e cioè tra enti distinti, ancorchè la prima non sia in grado di incidere minimamente sulle scelte fiscali delle seconde che conservano la loro piena autonomia decisionale e ancorchè non tragga alcun beneficio della commessa violazione perché il tributo dovuto sul reddito prodotto dalla controllata è da questa dovuta.
Ancora una volta siamo di fronte a una responsabilità oggettiva e viene da chiedersi fino quale punto può di essa abusarsi con riguardo alle sanzioni amministrative, senza dover rimpiangere la disciplina dettata nel 1929 da Alfredo Rocco.
Statuiva l’art. 11 della legge n. 4 del 1929 che la responsabilità per il pagamento della somma (pena pecuniaria o sopratassa) comminata per una violazione si estende a tutti i trasgressori e i commentatori soggiungevano che la statuizione “costituisce un logico corollario del più generale principio di solidarietà nel pagamento del tributo”.
“Ne consegue – si soggiunge nello stesso commento – che ogniqualvolta la violazione si riferisca all’inadempimento di un obbligo formale o sostanziale, il cui presupposto si verifica nei confronti di più soggetti, questi ultimi sono tenuti in solido all’adempimento della prestazione in cui si sostanzia la conseguenza sanzionatoria” (così D. COPPA e M. SAMMARTINO, Sanzioni tributarie, in Enc. Dir., Milano, Giuffrè, 1989, vol. XLI, 436).
Orbene i due autori citati adducono, quale esempio, la solidarietà fra gli eredi, prevista dall’art. 46 del d.p.r. n. 637 del 1972, con riguardo al pagamento dell’imposta complessivamente dovuta in dipendenza della successione apertasi nei confronti di più soggetti e della conseguente solidarietà nella debenza della sanzione connessa all’inadempimento della obbligazione tributaria.
Traspare, dalle regole e dall’esempio, che detta solidarietà era configurabile quando il medesimo presupposto si verificava nei confronti di più soggetti; si dice(va) sostanzialmente che così come più soggetti possono essere chiamati a pagare lo stesso tributo, così essi possono essere solidalmente legati dall’obbligo sanzionatorio.
Questa, però, non è la situazione che si verifica con riguardo alla solidarietà della controllante nei confronti di ciascuna controllata. L’una e le altre non pongono, infatti, in essere il medesimo presupposto perché, anzi, ciascuna controllata realizza il proprio presupposto impositivo (la produzione di un reddito di impresa) e produce (distintamente e dalla controllante e dalle altre controllate) il proprio reddito imponibile complessivo (che confluisce nel reddito complessivo globale).
Ma se questa è la concreta reale situazione, l’opzione per il consolidato può giustificare la solidarietà (di garanzia) per il debito di imposta ma non può spingersi fino a coinvolgere la solidarietà della controllante anche nei confronti della sanzione.
Il tributo è, infatti, l’esito naturale di qualsiasi scelta economica e quindi anche di quelle aggreganti, la sanzione si colloca in un mondo tutto diverso i cui principi, sia quelli dettati dalla legge n. 689 del 1981 sia quelli posti dal d.lgs. n. 472 del 1997, sono chiaramente modellati sulla nozione di sanzione amministrativa intesa come “pena”.