Francesco PISTOLESI

Le agevolazioni fiscali per le cooperative.

Sommario. 1. Premessa. Le agevolazioni fiscali spettano solo alle società cooperative a mutualità prevalente (CMP). 2. La liceità dell’attribuzione delle agevolazioni fiscali alle sole CMP alla luce dei principi costituzionali e comunitari. 3. L’assetto delle CMP e l’evoluzione del fenomeno cooperativo confermano la correttezza della riserva in loro favore dei benefici fiscali. 4. L’indagine sulla reale natura di favore delle norme fiscali rivolte alle cooperative. In specie, il settore delle imposte dirette. 5. Segue. Il comparto dei tributi indiretti. 6. Conclusioni. Le agevolazioni “di primo grado” e “di secondo grado” e la necessità della loro organica revisione.

1. Premessa. Le agevolazioni fiscali spettano solo alle società cooperative a mutualità prevalente (CMP).

La riforma civilistica della disciplina delle cooperative ha un rilevante impatto sul relativo regime delle agevolazioni fiscali.
Infatti, l’art. 5, comma 1, lett. e) della legge delega per la riforma del diritto societario 3 ottobre 2001, n. 366 ha stabilito che l’applicazione delle norme fiscali di carattere agevolativo è riservata alle “cooperative costituzionalmente riconosciute”, ossia - stando ai nuovi artt. 2512, 2513 e 2514 cod. civ., introdotti dal D.L.vo 17 gennaio 2003, n. 6 (adottato in esito alla ricordata L. n. 366/2001) - alle “cooperative a mutualità prevalente” (d’ora in poi, indicate solamente come CMP). Tant’è che il nuovo art. 223 duodecies, comma 6, disp. att. trans. cod. civ. sancisce che “Le disposizioni fiscali di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali si applicano soltanto alle cooperative a mutualità prevalente”.
La norma da ultimo menzionata attribuisce alle sole CMP le agevolazioni tributarie esplicitamente previste per le cooperative. Così deve essere letto il riferimento alle “leggi speciali” contenuto nell’art. 223-duodecies, comma 6, disp. att. e trans. cod. civ.. Alle CMP spettano le agevolazioni puntualmente rivolte alle cooperative, ma ciò non toglie che le disposizioni fiscali di favore che non hanno quali specifici destinatari tali società si rendano applicabili, se ne sussistono le condizioni, anche alle cooperative diverse dalle CMP. In altri termini, le agevolazioni caratterizzate da presupposti oggettivi di operatività interessano tanto le CMP quanto le altre società cooperative (si pensi ai regimi agevolati in tema di IVA per il settore agricolo o in materia di imposta di registro per i trasferimenti di determinati immobili, alle diverse forme di incentivazione per gli investimenti o per le assunzioni di nuovi lavoratori dipendenti, e via discorrendo)[1].
Non solo, tutte le cooperative - e, quindi, anche quelle a mutualità non prevalente (da qui in poi denominate come CMNP) – fruiscono delle norme per esse introdotte dall’art. 6, commi 1, 2 e 3 del D.L. 15 aprile 2002, n. 63 convertito nella L. 15 giugno 2002, n. 112.
Lo si ritrae dalla disposizione testé enunciata, che individua i propri destinatari nelle cooperative e loro consorzi soggetti alla L. 31 gennaio 1992, n. 59, con esclusione delle cooperative di garanzia collettiva fidi di primo e secondo grado e loro consorzi, previsti dagli artt. 29 e 30 della L. 5 ottobre 1991, n. 317.
Siccome fra le cooperative regolate dalla L. n. 59/1992 vi sono anche le CMNP, ed in virtù altresì del fatto che l’art. 6 del D.L. n. 63/2002 ha introdotto (a parte alcuni precetti di carattere transitorio) norme di portata generale per il “progressivo adeguamento ai principi comunitari del regime tributario delle società cooperative” (come stabilito dalla stessa rubrica dell’art. 6 cit.[2]), è indubbia l’operatività dei commi 1, 2 e 3 della menzionata disposizione per tutti gli enti cooperativi.
Di modo che, alla luce della sopraggiunta determinazione del legislatore del 2002 rispetto alla statuizione dell’art. 5, comma 1, lett. e) della L. n. 366/2001, l’art. 223-duodecies, comma 6, disp. att. trans. cod. civ. è espressivo del principio per cui le agevolazioni fiscali “previste dalle leggi speciali” sono di esclusivo appannaggio delle CMP, fatta eccezione peraltro per quelle recate dall’art. 6, commi 1, 2 e 3 del D.L. n. 63/2002, che appunto spiegano i propri effetti pure nei confronti delle CMNP[3].
A queste conclusioni è giunta anche la Commissione di studio per l’adeguamento del vigente sistema fiscale alla riforma del diritto societario (la cosiddetta “Commissione Gallo”), che ha proposto di riformare l’art. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 recependo l’assetto poco sopra descritto e prevedendo così che le agevolazioni disciplinate dal medesimo D.P.R. n. 601 “e da altre leggi speciali” si applicano solo alle CMP, salva restando la fruibilità dell’art. 6, commi 1, 2 e 3 del D.L. n. 63/2002 pure per le CMNP[4].
Se tale riforma dell’art. 14 del D.P.R. n. 601/1973 vedrà la luce, questa norma acquisirà una portata sistematica che finora le è stata sconosciuta, in quanto rappresenterà – insieme all’art. 223-duodecies, comma 6, disp. att. e trans. cod. civ. - il precetto generale cui dovrà conformarsi il regime delle agevolazioni tributarie nel comparto della cooperazione[5].
Detta opera di adeguamento, che è corretta e necessaria, non esaurisce però il compito del legislatore nella nostra materia, come emergerà dalle considerazioni che esporremo.

2. La liceità dell’attribuzione delle agevolazioni fiscali alle sole CMP alla luce dei principi costituzionali e comunitari.

Prima di esaminare più da vicino le agevolazioni fiscali per le cooperative, paiono opportune due osservazioni sulle disposizioni poco sopra ricordate.
La prima è di carattere formale e sistematico. Come spesso accade, anche in questo caso la disciplina tributaria richiama e presuppone, per la propria operatività, istituti e nozioni formatisi in altri settori dell’ordinamento giuridico.
Così, le provvidenze tributarie spettano alle cooperative che, in base alla legislazione civilistica, possono qualificarsi “a mutualità prevalente”.
Tuttavia, nella specie, si assiste ad un rapporto di pregiudizialità che potremmo definire, almeno in parte, “reciproco”, se non addirittura “invertito”.
Secondo l’art. 5, comma 1, lett. b) della L. n. 366/2001, sono “cooperative costituzionalmente riconosciute” (e, dunque, CMP, nell’accezione adottata dal legislatore delegato) quelle “in possesso dei requisiti richiamati dall’art. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601”, che ne palesano la “non lucratività”[6], e svolgono “prevalentemente” la propria attività in favore dei soci o comunque si avvalgono “prevalentemente” delle prestazioni lavorative o degli apporti dei soci. E la definizione della “prevalenza” si fonda su parametri quantitativi, che richiamano la tecnica impiegata dal legislatore tributario per distinguere gli enti commerciali da quelli che tali non sono[7].
D’altronde, che il legislatore della riforma del diritto societario si sia ispirato, per l’individuazione delle CMP, anche all’esperienza del diritto tributario non deve sorprendere più di tanto, se si pensa che ciò che differenzia le CMP dalle CMNP è proprio il diritto di godere delle agevolazioni fiscali.
In altri termini, interessa discernere le CMP dalle CMNP essenzialmente per riservare alle prime dette agevolazioni, di modo che si comprende perché i tratti qualificanti della relativa distinzione affondano le proprie radici nella normativa tributaria.
Da questa notazione è breve il passo all’altra, di portata prettamente sostanziale.
E’ legittima l’opzione di limitare l’operatività delle provvidenze fiscali alle sole CMP?
La risposta a tale quesito non può prescindere dalla constatazione che nella riforma del diritto societario si riscontra una concezione unitaria della cooperazione, cioè dello svolgimento di attività economiche di produzione di beni e servizi caratterizzato dalla mutualità[8]. E, quindi, da quel particolare modulo organizzativo che si basa, da un lato, sulla possibilità di accesso a chiunque intenda concorrere alla realizzazione dell’attività che forma oggetto dell’impresa e, dall’altro, sulla pariteticità della partecipazione di quanti aderiscono all’organizzazione[9]: profili strutturali indispensabili per assicurare la cosiddetta “gestione di servizio”, ossia l’indirizzo verso i soci dell’attività che la società si ripromette di esercitare per soddisfarne i relativi bisogni ed interessi.
Mutualità che accompagnandosi all’assenza di fini di speculazione privata - e, dunque, alla rinuncia al sistematico conseguimento del maggior utile possibile - consente di cogliere la “funzione sociale” della cooperazione, che l’art. 45 Cost. riconosce e tutela allorché assegna al legislatore il compito di promuoverne e favorirne “l’incremento con i mezzi più idonei”.
Nel contesto di questo approccio unitario, il legislatore ha ravvisato un nucleo fondamentale di elementi strutturali che, se rispettati, concretano l’utilità sociale della cooperazione.
Per l’esattezza, tale rilievo sociale si reputa realizzato attraverso la (sola) mutualità (e non anche la mancanza dei fini di speculazione privata)[10]. Cosicché tutte le imprese che adottano il modulo della mutualità, scegliendo la forma di società cooperativa, meritano - siano esse a mutualità prevalente o meno - un trattamento autonomo e di particolare favore rispetto alle ordinarie imprese lucrative.
Insomma, ogni organizzazione che soddisfi i valori essenziali della (ripetesi, sola) mutualità asseconda la rilevata finalità sociale della cooperazione e soggiace ad una peculiare ed unitaria disciplina.
Fra tutte le cooperative, poi, quelle “a mutualità prevalente” (enunciato che il legislatore delegato ha inteso quale “sinonimo” dell’espressione “cooperativa costituzionalmente riconosciuta”, impiegata dalla legge delega[11]) sono state ritenute degne di un’attenzione ulteriore, sì che solo ad esse si applicano le agevolazioni tributarie. Senza con questo escludere che delle provvidenze e dei precetti di favore diversi da quelli fiscali possano avvalersi anche le CMNP[12].
Questa determinazione non viola i precetti costituzionali che vengono in considerazione nel caso, talché non se ne può mettere in discussione la liceità.
Non v’è contrasto con l’art. 45 Cost. poiché le CMP sono (o almeno dovrebbero essere, nell’intento della riforma) i soggetti che palesano pienamente la “funzione sociale” che questa norma menziona (ove il “carattere di mutualità” si coniuga all’assenza dei “fini di speculazione privata”). Onde si capisce l’attribuzione in loro esclusivo favore delle agevolazioni fiscali.
Ciò esclude anche ogni conflitto con l’art. 3 Cost. perché la particolarità e la (inevitabile) maggiore rigidità del regime cui sono sottoposte le CMP rispetto alle altre cooperative giustifica l’assegnazione alle prime di tali agevolazioni. Non v’è disparità di trattamento in pregiudizio delle CMNP, né può imputarsi alcuna irragionevolezza all’operato del legislatore.
Risulta altresì rispettato il principio di capacità contributiva, in quanto esso va apprezzato alla luce degli altri valori aventi pari o prevalente dignità costituzionale. E non si deve dubitare che la tutela ed il sostegno della cooperazione - e, più precisamente, dei soggetti (quali sono o dovrebbero essere le CMP) che interamente ne attuano (o ne dovrebbero attuare) la menzionata “funzione sociale” ex art. 45 Cost. - rappresenti un principio costituzionale quanto meno pariordinato a quello di capacità contributiva. Sì che, come è stato osservato[13], la fattispecie agevolata si spiega con la mancante o ridotta capacità contributiva che essa evidenzia in ragione della norma costituzionale che le è sottesa e che mira a soddisfare.
Allo stesso modo, l’assegnazione alle CMP di dette agevolazioni non collide con i principi fondamentali dell’ordinamento comunitario.
In particolare, non può prospettarsi la lesione dell’art. 87 del Trattato istitutivo della Comunità Europea[14].
Sebbene le agevolazioni tributarie rientrino fra i cosiddetti “aiuti di Stato”, ai quali si riferisce il rammentato art. 87[15], non possono qualificarsi come tali le misure a carattere generale, che non si traducono cioè in provvidenze specifiche o selettive per “talune imprese o talune produzioni”. Queste misure, ancorché creino divergenze fra i trattamenti fiscali riservati alle imprese dei diversi Stati europei, possono semmai ricondursi al novero delle differenze strutturali esistenti fra siffatti Paesi, ma non configurano gli “aiuti di Stato” preclusi dall’art. 87 cit.. Tutt’al più, se suscettibili di alterare la concorrenza, potranno formare oggetto di interventi di “armonizzazione fiscale” e di “ravvicinamento delle legislazioni”, ai sensi degli artt. 93 ss. del Trattato, attraverso l’omogeneizzazione delle varie legislazioni tributarie nazionali[16].
Dunque, se previste per tutte le CMP, indipendentemente dal settore economico di appartenenza, dall’area territoriale ove hanno sede od esplicano la propria attività o dagli obiettivi e finalità che perseguono, le agevolazioni tributarie rappresentano sovvenzioni aventi portata generale - idest stabilite per la totalità dei soggetti che, secondo il legislatore italiano, realizzano interamente la nota “funzione sociale” della cooperazione - e, perciò, non interessate dal divieto sancito dall’art. 87 del Trattato.

3. L’assetto delle CMP e l’evoluzione del fenomeno cooperativo confermano la correttezza della riserva in loro favore dei benefici fiscali.

Si è visto che può ritenersi lecita l’attribuzione alle sole CMP delle agevolazioni fiscali. Ossia non contrasta con i principi costituzionali e comunitari il regime di favore per le società che si conformano in pieno ai tratti qualificanti e distintivi della cooperazione, così come enucleati dall’art. 45 Cost..
Ma la concreta configurazione delle CMP, emergente dalla riforma del diritto societario, rispetta la disposizione costituzionale da ultimo indicata? Altrimenti detto, l’assetto delle CMP assicura il “carattere di mutualità” ed il difetto dei “fini di speculazione privata” che, alla luce di tale norma, delineano l’elevato valore sociale della cooperazione?
Benché l’argomento esuli da quello qui affrontato e seppure vada messa in conto la discrezionalità di cui gode il legislatore ordinario quando elabora gli istituti giuridici attuativi dei precetti costituzionali, non ci si può sottrarre dal rilevare che la novella del diritto societario, allineandosi alla tradizione invalsa in materia, ha valorizzato un’accezione della mutualità eminentemente soggettiva[17].
Come si ritrae dai nuovi artt. 2512 e 2513 cod. civ., vi è “prevalenza” della mutualità quando l’attività mutualistica con i soci sia superiore alla metà dell’intera attività esercitata dalla cooperativa[18]. E’ su quest’ultima che si incentra l’apprezzamento del “carattere di mutualità”, cui fa riferimento l’art. 45 Cost.. Mentre la mutualità, oggettivamente apprezzata e nella misura in cui sussiste all’interno degli organismi societari, non viene in considerazione: perciò, ad esempio, una cooperativa, che pone in essere con soggetti diversi dai soci poche operazioni ma di ingente valore economico (tali da superare il 50 per cento di quelle complessivamente effettuate), non presenta i tratti della CMP, anche quando i rapporti dei soci con essa siano numericamente prevalenti e comunque superiori alla metà dall’entità complessiva delle transazioni.
In sintesi, come si è segnalato[19], si ha riguardo alla mutualità “del” soggetto anziché alla mutualità “nel” soggetto, che un’interpretazione in termini oggettivi del precetto costituzionale induce invece a valorizzare.
Ancorché sia da considerare attentamente la lettura oggettivistica dell’art. 45 Cost. avanzata in dottrina[20] e debba, al contempo, riconoscersi che la soluzione seguita dalla riforma denoti un approccio al tema della mutualità inevitabilmente formalistico e rigido, non può tuttavia negarsi come la novella abbia il pregio di rendere relativamente agevole l’individuazione dei parametri richiesti per accedere alle agevolazioni fiscali. Per riprendere l’esempio fatto sopra, la preponderanza della mutualità la si misura più facilmente con riferimento al valore economico degli scambi mutualistici che non al numero dei rapporti intercorsi fra i soci e la cooperativa[21].
Non solo, l’impiego di un criterio di semplice verifica circa la prevalenza della mutualità, insieme alla presenza dei requisiti statutari enunciati dall’art. 2514 cod. civ. ed alla necessità di formalizzare e pubblicizzare (secondo gli artt. 2512, comma 2; 2513, comma 1 e 2515, comma 3, cod. civ.) la veste di CMP, facilita l’Amministrazione finanziaria nel controllo circa la fruizione delle agevolazioni fiscali.
Quindi, anche per il fatto che la qualifica di CMP rileva per l’attribuzione di dette agevolazioni, può essere compresa la strada seguita dalla riforma.
Piuttosto, ai fini del riconoscimento della prevalenza della mutualità, resta irrilevante l’ulteriore attività economica (svolta dalla cooperativa) non interessata dai rapporti mutualistici. Si pensi a quella finanziaria di assunzione di partecipazioni in società di capitali. E’ vero che la mutualità non qualifica la causa del contratto della cooperativa e rileva solo come un carattere dell’attività economica svolta[22], ma il metodo di riscontro della preponderanza della mutualità potrebbe confliggere con il profilo dell’assenza delle finalità di speculazione privata, che contraddistingue la cooperazione cui l’art. 45 Cost. riserva il proprio favore.
Sempre a questo proposito, l’art. 2514 cod. civ., completando l’enunciazione degli elementi occorrenti perché la cooperativa rientri fra le CMP, si limita a comprimere l’intento capitalistico e lucrativo dei soci[23]. Così verrebbe a crearsi una discrasia rispetto al “carattere di mutualità”, che è riferito all’ente cooperativo, mentre la mancanza dei “fini di speculazione privata” interessa solamente i relativi partecipanti. Poi, finirebbe per essere contraddetta l’aspirazione, senz’altro avvertita dagli estensori dell’art. 45 Cost., di fare della cooperazione un modello di sviluppo economico caratterizzato da una spiccata attenzione per le esigenze collettive cui sono connaturali modalità di gestione diverse da quelle che sono proprie delle altre imprese[24].
Sicché l’aver tradotto il difetto di lucratività solo nella limitazione delle aspettative di arricchimento dei cooperatori, senza introdurre limiti all’azione delle società compatibili con la necessaria economicità della gestione, potrebbe indurre a nutrire delle perplessità sull’aderenza al dato costituzionale delle CMP.
Sarebbe stato preferibile garantire i benefici fiscali a quelle cooperative che presentassero i connotati di mutualità e, al tempo stesso, contenessero i propri fini lucrativi insieme a quelli dei soci?
Ciò avrebbe forse conferito maggiore coerenza sistematica alla categoria delle CMP ed avrebbe soddisfatto l’originario intento dell’art. 45 Cost. di riconnettere la “funzione sociale” della cooperazione, oltre che alla mutualità, alla mancanza degli scopi lucrativi (anche) degli enti (e non solo delle relative compagini).
Però, non si può dimenticare che la cooperazione cui aveva riguardo il legislatore costituente era diversa dall’attuale. Rappresentava un fenomeno di modeste dimensioni inteso a favorire il miglioramento delle condizioni dei ceti più deboli.
Oggi, la cooperazione ha abbandonato dimensioni prettamente assistenziali ed ha assunto un ruolo di primo piano nell’economia nazionale. Molte cooperative affrontano (spesso, con successo) le regole e le sfide del mercato capitalistico al pari delle imprese lucrative con le quali competono. Rispetto a queste ultime, però, si distinguono per la struttura mutualistica e per l’assenza di significativi apporti di capitali di rischio da parte dei propri soci. Non invece per lo svolgimento di un’attività oggettivamente lucrativa esercitata anche con i terzi, che si rivela indispensabile per raggiungere i livelli di efficienza e competitività occorrenti per garantirne la sopravvivenza e lo sviluppo nel vigente sistema di mercato.
L’attuale ordinamento, del resto, riconosce e consente detta attività lucrativa, non ponendo limiti alla produzione di utili ed all’accumulazione di riserve, seppur contemperandola con l’obbligo di corrispondere una quota dei profitti ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione[25].
Tale essendo l’odierno assetto della cooperazione, viene da chiedersi se non sia necessaria una lettura adeguatrice dell’art. 45 Cost. nel punto in cui la “funzione sociale” si collega alla mancanza dei “fini di speculazione privata”[26]. Sì che il profilo da ultimo enunciato debba ricondursi non alla lucratività dell’attività esercitata dalla cooperativa ma solo alla limitazione delle prerogative capitalistiche dei soci siccome funzionale per assicurare alla società la dotazione di quei mezzi finanziari di cui le altre imprese dispongono grazie al conferimento dei capitali di rischio ad opera delle relative compagini sociali.
Come detto, le cooperative si differenziano dalle altre imprese per la mutualità e per il difetto dei capitali di rischio dei soci. In questo sta adesso il rilievo sociale della cooperazione, quale modello di iniziativa imprenditoriale contraddistinto dall’inscindibile connubio fra la pariteticità delle regole di accesso e di partecipazione dei soci e la carenza dei loro (rilevanti) apporti di capitali.
Allora, è comprensibile l’opzione di riservare le agevolazioni fiscali alle sole società che limitano le aspettative lucrative dei soci poiché queste ultime sono dipendenti e giustificate dalla rilevata mancanza dei capitali di rischio, che insieme alla mutualità concretano la ricordata utilità sociale del fenomeno in esame.
Per converso, ridurre gli scopi lucrativi delle cooperative ne potrebbe pregiudicare le sorti e la capacità di dotarsi delle risorse che i soci non forniscono loro, non assecondando così il precetto dell’art. 45 Cost. e svalutando la “funzione sociale” dell’istituto ivi contemplato.
In definitiva, l’apprezzamento qui suggerito della disposizione costituzionale consente di valutare positivamente l’assetto delle CMP emergente dalla riforma e permette di dar conto della liceità della discriminazione che si realizza riservando ad esse le agevolazioni tributarie. Discriminazione che è l’inevitabile riflesso cui conduce l’apprezzamento congiunto del principio di capacità contributiva, ex art. 53 Cost., e del sostegno alla cooperazione, sancito dall’art. 45 Cost..

4. L’indagine sulla reale natura di favore delle norme fiscali rivolte alle cooperative. In specie, il settore delle imposte dirette.

Resta da vedere, a questo punto, quali sono le agevolazioni fiscali che, d’ora in poi, si applicano alle CMP.
Interessa, in particolare, appurare se le norme tributarie rivolte alle società cooperative - indipendentemente dalle relative denominazioni[27] - possano considerarsi realmente delle agevolazioni.
Per la precisione, prestando adesione alla dottrina più avvertita[28], occorre appurare la funzione di tali disposizioni nel contesto del sistema normativo in cui si collocano per comprendere se esse sono di favore o meno per le cooperative. Ossia se a queste ultime è riservato un trattamento diverso da quello comune, che comporti l’esclusione o l’attenuazione dell’imposizione o dei relativi oneri formali, determinato da ragioni estranee a quelle riconducibili all’assetto ed alla struttura del prelievo tributario e, per l’appunto, discendenti dal sostegno accordato alla cooperazione. In parole povere, si è al cospetto di un’agevolazione allorché lo scopo che essa palesa è ravvisabile nel favore per il fenomeno cooperativo e non nella necessità di rendere coerente ed equo il meccanismo applicativo di un determinato tributo.
Il motivo di tale indagine è ben comprensibile: solo le agevolazioni sono riservate alle CMP, mentre gli altri precetti - seppure formalmente qualificati come tali - che assolvono la diversa funzione di rendere equilibrato il prelievo impositivo per (tutte) le cooperative, in virtù del relativo assetto strutturale, non possono che esplicare i propri effetti anche per le CMNP.
Se si esaminano le norme, abitualmente considerate come agevolative, che più di frequente si applicano alle cooperative e diverse da quelle ex art. 6, commi 1, 2 e 3 del D.L. n. 63/2002 aventi (come detto) portata generalizzata, si riscontra un risultato interessante.
Muovendo dal comparto dell’imposizione sui redditi, l’art. 11, comma 9 della L. n. 59/1992 prevede che le devoluzioni obbligatorie delle quote di utili ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione sono esenti dal prelievo e sono deducibili, nella misura massima del 3 per cento, dalla base imponibile. Questa norma non è un’agevolazione[29]. Si è in presenza di un onere deducibile assimilabile ai versamenti dei contributi previdenziali od assistenziali effettuati in ottemperanza a precetti di legge, ai quali ha riguardo l’art. 10, comma 1, lett. e) del testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Escludere dal prelievo tributario dette devoluzioni, quindi, non risponde ad alcun favore per la cooperazione, bensì è imposto dall’esigenza di espungere dall’imponibile le somme che il soggetto passivo è ex lege tenuto a versare in ragione dell’attività lavorativa o professionale svolta o, come nel nostro caso, della forma societaria assunta, siccome inespressive di ogni valenza reddituale e dunque non assoggettabili ad imposizione. Pertanto, non va negata l’operatività dell’art. 11, comma 9 cit. nei confronti delle CMNP[30].
Diversamente, l’art. 7 della L. n. 59/1992 introduce un’agevolazione quando consente che una quota degli utili di esercizio della cooperativa non venga tassata se destinata ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato, entro il limite rappresentato dall’aumento dell’indice dei prezzi. Ancorché il rimborso della parte del capitale corrispondente sconti l’imposizione in capo ai soci (secondo le regole previste per la tassazione degli interessi sui finanziamenti dei soci, di cui si dirà in seguito), tanto la cooperativa quanto la relativa compagine sociale godono di un trattamento diverso e più favorevole rispetto a quelli stabiliti per gli altri enti e società commerciali ed i rispettivi soci[31]. Trattamento che non ha altra giustificazione se non quella di fornire sostegno alla cooperazione.
L’art. 12 della L. 16 dicembre 1977, n. 904 stabilisce che non concorrono a formare il reddito imponibile delle cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, “a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento”[32].
A questa previsione, operante anche per le CMNP quanto “alla quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria” grazie all’art. 6, comma 1 del D.L. n. 63/2002, non potevano riconoscersi - nel sistema previgente - finalità agevolative.
Come la dottrina[33] aveva segnalato, l’indistribuibilità delle riserve denotava l’inattitudine degli utili che le formavano a costituire un indice di capacità contributiva legittimante il prelievo impositivo.
Questo potrebbe portare a pensare che tutte le cooperative (anche le CMNP) possano fruire della norma di cui trattasi.
Per confutare tale impressione non potrebbe addursi il convincimento in passato affermatosi circa la riferibilità dell’art. 12 cit. alle sole cooperative che rispettavano l’art. 14 del D.P.R. n. 601/1973[34]. Esso faceva leva sull’esegesi letterale dell’art. 12 cit. e, in specie, sull’incipit di questa norma (“Fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, .....”), che hanno perso la loro originaria valenza con l’introduzione dell’art. 223 duodecies, comma 6, disp. att. trans. cod. civ.. Attualmente, è la disposizione da ultimo indicata che impone di riservare le agevolazioni fiscali alle CMP, le quali - alla luce dei nuovi artt. 2512, 2513 e 2514 cod. civ. - si distinguono (almeno in parte) dalle cooperative cui si sono finora applicate dette norme di favore alla stregua dell’art. 14 del D.P.R. n. 601/1973[35]. Talché il richiamo a siffatto precetto (e, con esso, all’art. 26 del D.L.C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577, noto come “legge Basevi”, recante l’enunciazione dei requisiti occorrenti per presumere la mutualità della cooperativa) è ormai privo di ogni valore.
A seguito della riforma, occorre, anzitutto, rifarsi alla disciplina civilistica per appurare se la società è qualificabile come CMP o meno e, poi, stabilire se le vigenti norme tributarie rivolte alle cooperative siano realmente delle agevolazioni per affermarne l’operatività in esclusivo favore delle suddette CMP. Con il risultato che, una volta constatato che un determinato precetto tributario non ha effettive finalità agevolative, non v’è ragione di negarne la fruibilità dalle CMNP, sebbene esso sia qualificato come “agevolazione” e ne fosse inizialmente riservata l’applicabilità solo alle cooperative che presentavano - attraverso il richiamo fattone dall’art. 14 del D.P.R. n. 601/1973 - le condizioni pretese dall’art. 26 della cosiddetta “legge Basevi”[36].
Ciò nonostante, adesso, dell’art. 12 della L. n. 904/1977 possono avvalersi le sole CMP.
In prima battuta, lo impone l’art. 6, comma 1 del D.L. n. 63/2002 (che è successivo alla legge delega per la riforma del diritto societario e sopravvive alla relativa attuazione), il quale ha limitato l’efficacia dell’art. 12 cit. nei riguardi delle CMNP per la (sola) “quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria”.
Inoltre, le modifiche apportate al testo unico delle imposte sui redditi inducono ad annoverare l’art. 12 cit. fra le norme di favore.
Ora, il meccanismo impositivo degli utili societari è di stampo oggettivistico: il prelievo avviene in capo alla società e gli utili distribuiti ai soci sono in larga misura (per il 95 per cento e per il 40 per cento, a seconda che siano soggetti all’imposta sul reddito delle società o meno) esenti dalla tassazione[37].
Pertanto, la non imponibilità degli utili accantonati a riserve indivisibili si risolve in un’agevolazione. La circostanza che i soci non ne possano beneficiare è irrilevante, in quanto l’imposizione si concentra sulla società. Così che la cooperativa, potendo evitare di versare i tributi sugli utili destinati a riserve indistribuibili, viene a godere di un trattamento diverso e più favorevole rispetto agli altri soggetti passivi della nuova imposta sul reddito delle società.
Del resto, che di questo precetto si avvalgano le sole CMP lo si può ben capire, ove si consideri che esso è finalizzato a favorire la patrimonializzazione di quelle cooperative (le CMP, appunto) che incontrano maggiori ostacoli nel reperimento del capitale di rischio (attesi i requisiti di cosiddetta “non lucratività” che, in virtù dell’aart. 2514 cod. civ., devono osservare).
Invece, ad ogni cooperativa che disponga di riserve indivisibili si applica l’art. 3, comma 1 della L. 18 febbraio 1999, n. 28, secondo cui l’utilizzazione di dette riserve a copertura delle perdite è consentita e non comporta alcuna decadenza dalla non imponibilità sancita dall’art. 12 della L. n. 904/1977, “sempre che non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite”. Norma questa niente affatto agevolativa, ma piuttosto espressiva di una cautela fiscale, consistente nell’evitare che tramite l’impiego degli utili non tassati (e confluiti in dette riserve) si realizzasse (una volta coperte le perdite) la possibilità di fare beneficiare i cooperatori dei risultati positivi successivamente registrati dalla società, oltre che dell’intento di non intaccare la solidità patrimoniale della cooperativa. Difatti, senza una disposizione qual è quella in esame, si assisterebbe ad un ingiustificato vantaggio per le cooperative rispetto agli altri enti e società commerciali non dotati della facoltà di ripianare le perdite fruendo di utili sottratti al prelievo fiscale.
Viene poi in considerazione l’art. 21, comma 10 della L. 27 dicembre 1997, n. 449, che - escludendo il concorso alla formazione dell’imponibile dei tributi sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai fini della relativa applicazione allorché ciò “determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili” - tende ad evitare il cosiddetto “effetto imposte su imposte”. Questa norma (che non rivela alcuna ratio agevolativa) è stata introdotta in vista della corretta operatività dell’art. 12 della L. n. 904/1977. Di modo che - entro i limiti (fissati dall’art. 6, comma 1 del D.L. n. 63/2002) in cui le CMNP possono giovarsi dell’art. 12 cit. - pure tali società sono destinatarie dell’art. 21, comma 10 della L. n. 449/1997.
L’art. 10 del D.P.R. n. 601/1973 riguarda le cooperative agricole e della piccola pesca ed è stato riformato dall’art. 2, comma 8 della L. 24 dicembre 2003, n. 350.
Esso contiene due precetti distinti, uno solo dei quali ha natura agevolativa.
Consiste in un’agevolazione l’esenzione (sancita dal comma 2 dell’art. 10 cit.) per i redditi delle cooperative della piccola pesca e dei loro consorzi: essa riserva un trattamento diverso da quello ordinario e di indubbio favore per le società ed i consorzi in questione, stante la loro natura e (con ogni probabilità) in ragione dell’attività svolta (caratterizzata da note difficoltà di vario genere) [38]. Dunque, di detta disposizione possono ora fruire le sole CMP.
L’altra norma, rivolta alle cooperative agricole ed ai loro consorzi, vuole impedire una duplice imposizione in presenza dello svolgimento, ad opera della cooperativa o del consorzio, delle medesime attività tassate in capo ai soci dando luogo ai redditi agrari dei terreni da costoro posseduti od alle “altre attività agricole” imponibili sempre nei riguardi di costoro ai sensi del nuovo art. 78-bis del testo unico delle imposte sui redditi[39]. Di qui l’operatività anche per le CMNP dell’esenzione disposta dal comma 1 dell’art. 10 cit..
Pure nel successivo art. 11 del D.P.R. n. 601/1973 si rinviene una norma agevolativa ed un precetto che tale non è. Sono di innegabile favore l’esenzione e la riduzione dell’imposizione disposte dal comma 1 per le cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi[40]. Per converso, la deduzione - prevista dal comma 3 - delle “somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento”, siccome tali importi sono assimilabili ai ristorni (ossia ai vantaggi mutualistici differiti spettanti ai cooperatori) e risultano quindi partecipi della stessa natura di “costi” ad essi attribuita dalla dottrina più attenta, non introduce una deroga al comune regime impositivo delle società ed enti commerciali[41]. Onde della deduzione predetta possono avvalersi anche le CMNP.
L’art. 12 del D.P.R. n. 601/1973 prescrive la deducibilità dei ristorni, ossia delle “somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati” [42]. Tali somme, inoltre, “possono essere imputate ad incremento delle quote sociali”. Già si è detto che lo scomputo dall’imponibile dei ristorni discende dalla natura di “costo” che essi hanno per la cooperativa erogante. Sicché non v’è alcunché di agevolativo nel precetto in oggetto[43].
D’altronde, nemmeno i cooperatori assegnatari di detti importi godono di alcun favore, atteso che costoro debbono assoggettarli a tassazione tenendo conto dell’attività svolta e del rapporto intercorrente con la cooperativa[44].
Quanto all’imputazione al capitale dei ristorni, ne va parimenti riconosciuta la fruibilità ad opera di tutte le cooperative perché l’art. 6, comma 2 del D.L. n. 63/2002 accorda anche alle CMNP (e, più precisamente, ai relativi soci) il diritto di giovarsi del regime impositivo (questo sì di marca squisitamente agevolativa) stabilito per la destinazione di tali somme ad incremento delle quote sociali.
Incarna un’agevolazione l’art. 62 della L. 21 novembre 2000, n. 342, secondo cui l’art. 95, comma 4 del D.P.R. n. 917/1986 (il quale stabilisce delle deduzioni in misura fissa per le imprese autorizzate all’autotrasporto di merci in luogo della deduzione in via analitica delle spese sostenute per le trasferte effettuate dai propri dipendenti al di fuori del territorio comunale) si applica ai fini della determinazione del reddito di cui all’art. 50, comma 1, lett. a) dello stesso testo unico delle imposte dirette (sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente), allorché la società cooperativa autorizzata all’autotrasporto non fruisce della deduzione degli importi indicati dal suddetto art. 95, comma 4, né della deduzione analitica delle spese sostenute in relazione alle trasferte compiute dai propri soci fuori dal Comune. Si è al cospetto di una norma di favore: da un canto, le deduzioni fisse di cui trattasi non competono ai dipendenti delle altre imprese di trasporto nel caso (in verità, anomalo) che queste ultime non se ne giovassero e neanche provvedessero allo scomputo analitico delle spese affrontate; dall’altro canto, la cooperativa sceglie il regime più favorevole per sé o per i propri soci (ciò che è non concesso alle altre imprese di autotrasporto).
Non ha, viceversa, natura di agevolazione l’art. 2, comma 5 della L. 23 dicembre 2000, n. 388, in base al quale “ai fini della determinazione del reddito delle cooperative edilizie a proprietà indivisa si deduce un importo pari alla rendita catastale di ciascuna unità immobiliare adibita ad abitazione principale dei soci assegnatari e delle relative pertinenze”. I soggetti, che costituiscono una cooperativa edilizia a proprietà indivisa per disporre delle unità immobiliari da impiegare quali proprie abitazioni principali, non hanno titolo per godere dell’onere deducibile di cui all’art. 10, comma 3 bis del testo unico delle imposte sui redditi poiché non possiedono i redditi dei fabbricati predetti. Tali redditi sono imputati alla cooperativa edilizia a proprietà indivisa che possiede le unità immobiliari. Pertanto, permettere a siffatte società di godere del medesimo onere deducibile previsto dall’art. 10, comma 3 bis cit. vale a non creare un’indebita disparità di trattamento fra coloro che, per acquisire l’abitazione principale, aderiscono alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e gli altri contribuenti che dichiarano un imponibile complessivo alla cui formazione concorrono i redditi dell’abitazione principale e delle relative pertinenze e fruiscono del menzionato onere deducibile. Così, pure le CMNP beneficiano dell’art. 2, comma 5 della L. n. 388/2000.
Per le stesse ragioni, tutte le cooperative edilizie a proprietà indivisa (anche se CMNP), per le unità immobiliari utilizzate quali abitazioni principali dai soci assegnatari, detraggono dall’imposta comunale sugli immobili dovuta per ciascuna di dette unità, fino a concorrenza del relativo ammontare, l’importo fissato dall’art. 8, commi 2 e 3 del D.L.vo 30 dicembre 1992, n. 504 oppure possono fruire dell’abbattimento del prelievo eventualmente disposto dal Comune in luogo di simile detrazione (secondo quanto previsto dal comma 3 dell’art. 8 cit.). Ciò in forza dell’art. 8, comma 4 dello stesso D.L.vo n. 504.
Per converso, consiste in un’agevolazione il nuovo art. 88, comma 3, lett. b) del D.P.R. n. 917/1986, stando al quale “non si considerano contributi o liberalità i finanziamenti erogati dallo Stato, dalle Regioni e dalle Province autonome per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione straordinaria ed ordinaria di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati nonché quelli erogati alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati all’assegnazione in godimento o locazione”. Tali finanziamenti, se percepiti dagli altri enti e società commerciali, verrebbero tassati come sopravvenienze attive, sicché risulta di favore il regime riservato alle cooperative. Ne consegue che di questa disposizione beneficiano esclusivamente le CMP.

5. Segue. Il comparto dei tributi indiretti.

Se poi volgiamo l’attenzione al settore delle imposte indirette, rinveniamo numerose norme agevolative, riservate quindi alle sole CMP.
Fra le principali, v’è l’art. 9, comma 2 del D.P.R. n. 601/1973 per le cooperative che conducono direttamente i terreni: i trasferimenti di proprietà, a qualsiasi titolo effettuati, di fondi rustici posti in territori montani scontano le imposte di registro ed ipotecaria in misura fissa e sono esenti dall’imposta catastale.
Sempre in tema di imposta di registro, l’art. 1, comma 2 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 riduce il prelievo (disponendo l’operatività dell’aliquota dell’8 per cento in luogo di quella del 15 per cento) per il trasferimento della proprietà e dei diritti reali immobiliari di godimento e per gli atti costitutivi di questi ultimi in ordine a terreni agricoli e relative pertinenze in favore delle società cooperative di cui agli artt. 12 e 13 della L. 9 maggio 1975, n. 153.
Per le società cooperative edilizie di abitazione e loro consorzi, l’art. 66, comma 6 bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 convertito nella L. 29 ottobre 1993, n. 427 dispone che gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa, assolta una sola volta per ciascun atto registrato, compresi i relativi allegati. Non solo, gli atti costitutivi e modificativi dei relativi statuti sono registrati gratuitamente ed esenti “dall’imposta di bollo in modo assoluto”. Parimenti, non soggiacciono al tributo di bollo “gli atti di ammissione e recesso dei soci e gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, con la sola esclusione degli assegni bancari e delle cambiali”.
Ancora per le cooperative, che realizzano abitazioni di lusso ai sensi del D.M. 2 agosto 1969, è sancita la riduzione ad un quarto delle tasse di concessione governativa di cui ai titoli II, VIII e XIV della L. 30 dicembre 1923, n. 3279. Questo in base all’art. 14, comma 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641, che ha confermato “le esenzioni e le agevolazioni vigenti alla data del 31 dicembre 1972, a favore delle cooperative, loro consorzi e delle società di mutuo soccorso”.
Le stesse cooperative godono della riduzione ad un quarto dell’imposta ipotecaria sui contratti di mutuo e di trasferimento in forza degli artt. 147, comma 2, lett. b) del R.D. 28 aprile 1938, n. 1165 e 24, comma 5 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 635 (che non sono stati modificati od abrogati dal vigente testo unico delle imposte ipotecaria e catastale, approvato con il D.L.vo 31 ottobre 1990, n. 347).
Da ultimo, sempre nel comparto edilizio ed in ragione dell’art. 3, commi 2 e 3 del D.L. 27 aprile 1990, n. 90 convertito nella L. 26 giugno 1990, n. 165, alle assegnazioni effettuate dalle cooperative in favore dei propri soci, aventi ad oggetto i medesimi alloggi non di lusso da destinare a residenza principale, l’imposta sul valore aggiunto si applica su una base imponibile ridotta (rispetto a quella ordinariamente computata con riguardo al “valore normale” del bene attribuito[45]) in misura diversa a seconda che gli appartamenti vengano costruiti su aree di proprietà o in diritto di superficie: per l’esattezza, nel primo caso, l’imponibile è dato dal 70 per cento del relativo costo di costruzione “se non superiore a quello stabilito dal Comitato per l’edilizia residenziale”, mentre, nel secondo caso, l’abbattimento è pari al 50 per cento[46].
Come anticipato, basta scorrere i precetti sopra indicati per scorgerne immediatamente la portata derogatoria rispetto ai correlati regimi ordinari di tassazione e l’indubbia funzione di favore che essi assolvono per le cooperative, sì che non se ne può mettere in discussione la natura agevolativa.

6. Conclusioni. Le agevolazioni “di primo grado” e “di secondo grado” e la necessità della loro organica revisione.

L’analisi che precede ha evidenziato che buona parte delle disposizioni considerate agevolative non ha reale natura di favore per le cooperative, ma è volta piuttosto ad evitare che si verifichino fenomeni di doppia imposizione od altre disparità di trattamento ed incongruenze nel meccanismo applicativo dei tributi.
Le agevolazioni si concentrano per lo più nel campo dell’imposizione indiretta e dimostrano come la loro introduzione più che ad un disegno organico risponda al soddisfacimento di esigenze contingenti o settoriali.
Ciò consente di distinguere le agevolazioni che sono dirette alle cooperative indistintamente (le si potrebbero definire “di primo grado”) da quelle che riguardano sì tali società ma in quanto esercenti determinate attività od operanti in certi settori (agevolazioni queste ultime che potremmo dire “di secondo grado”), meritevoli di particolari attenzione e riguardo alla luce delle norme costituzionali.
Questa differenziazione ha ragione d’essere perché solo le agevolazioni “di primo grado” rispondono all’esclusivo fine di promuovere e favorire la cooperazione in ossequio all’art. 45 Cost.. Le altre, quelle “di secondo grado”, perseguono anche (e soprattutto) diverse ed ulteriori funzioni, quali il sostegno delle attività agricole e l’aiuto per le zone montane - in attuazione degli artt. 44 e 47 Cost. - o l’accesso del risparmio popolare alla proprietà delle abitazioni - assecondando la previsione dell’art. 47, comma 2 Cost. - o la rimozione degli “ostacoli di ordine economico” che - secondo l’art. 3, comma 2 Cost. - talune attività, notoriamente svantaggiate (qual è, si pensi, la pesca), incontrano per la loro proficua esplicazione e via discorrendo.
Sia le agevolazioni “di primo grado” che quelle “di secondo grado” trovano giustificazione nella capacità contributiva attenuata dall’apprezzamento che è necessario prestare ai menzionati valori costituzionali[47].
Ma se per le prime l’affievolimento dell’attitudine alla contribuzione si spiega considerando solamente il favore per la cooperazione, per le seconde esso dipende essenzialmente dal rilievo che assumono i diversi indirizzi costituzionali poco sopra ricordati.
Ne deriva che il trattamento fiscale agevolato per le cooperative si può correttamente misurare solo sulle norme di favore che esplicano i propri effetti per dette società (ed i relativi consorzi e soci) indipendentemente dal loro oggetto, ossia sulle agevolazioni “di primo grado”.
Allora, se seguiamo questo criterio di valutazione, dobbiamo riconoscere che l’effettivo “favore fiscale” di cui godono le cooperative è, tutto sommato, contenuto e comunque bisognoso di interventi innovativi e di adeguamento ad opera del legislatore, ai quali si è fatto cenno in precedenza.
A quest’ultimo proposito e per esempio, la recente disciplina di contrasto alla sottocapitalizzazione (recepita nel nuovo art. 98 del testo unico delle imposte sui redditi) contrasta con il regime agevolativo del finanziamento dei soci delle cooperative[48], che sono istituzionalmente incapaci di attrarre capitali di rischio. Tant’è che l’agevolazione cerca proprio di favorire il reperimento di mezzi finanziari fra i cooperatori[49]. Sarebbe perciò ragionevole escludere le cooperative dalla sfera di azione dell’art. 98 cit..
Inoltre, i criteri per misurare la prevalenza della mutualità possono rivelarsi penalizzanti quando i rapporti di scambio mutualistici sono di modesta entità in virtù delle limitate dimensioni dell’organizzazione imprenditoriale (si pensi alla “piccola” cooperativa di cui all’art. 2522, comma 2, cod. civ., che può annoverare anche solo tre soci) oppure per il particolare oggetto dell’attività mutualistica, che appaia meritevole di attenzione per la sua rilevanza sociale[50].
E’ vero che l’art. 111-undecies disp. att. trans. cod. civ. attribuisce al Ministro delle Attività Produttive, di concerto con quello dell’Economia e delle Finanze, la facoltà di derogare, con proprio decreto, al regime della prevalenza fissato dall’art. 2513 cod. civ. (in particolare e fra l’altro) “in relazione alla struttura dell’impresa e del mercato in cui le cooperative operano”. Ma così viene rimesso alle determinazioni dell’autorità amministrativa il diritto di avvalersi delle agevolazioni fiscali, in contrasto con l’esigenza - espressa dalla più attenta dottrina[51] - che dette misure di favore trovino nella legge il loro presupposto di applicazione.
Sarebbe quindi auspicabile - proprio perché l’individuazione della prevalenza della mutualità è condizione per il riconoscimento del diritto alle provvidenze tributarie - che fosse il legislatore (magari su sollecitazione dei ricordati organi amministrativi o, meglio, di commissioni di studio formate anche da esperti indicati dalle organizzazioni nazionali della cooperazione) ad introdurre il rilevato regime derogatorio.
A tali iniziative di adattamento si dovrebbe pure accompagnare un nuovo complessivo apprezzamento per il tema delle agevolazioni di cui ci stiamo occupando[52].
Ciò sembra opportuno per diversi motivi.
Finora, le norme di favore fiscale per le cooperative sono state, di regola, adottate in termini disorganici e confusi, più per soddisfare esigenze particolari che per fornire un convinto e fattivo sostegno al fenomeno cooperativo. Lo dimostra la rassegna delle agevolazioni (soprattutto, in materia di tributi indiretti) che in precedenza si è fatta.
Occorre dunque, nel contesto di una visione d’insieme, porre mano ad una revisione delle norme in parola per “assicurare il perseguimento della funzione sociale delle cooperative, nonché dello scopo mutualistico da parte dei soci cooperatori”, in conformità al principio direttivo recepito nell’art. 5, comma 1, lett. a) della legge delega per la riforma del diritto societario.
Questo è tanto più necessario se si tiene presente che da tale riforma emerge, pur nell’ambito del ricordato approccio unitario, la necessità di distinguere le cooperative che, per la prevalenza della mutualità e la compressione delle finalità di speculazione privata, godono delle agevolazioni tributarie dalla altre che, sebbene contraddistinte da scopo e struttura mutualistici, presentano profili organizzativi e gestionali che più le accomunano alle imprese lucrative.
Si aggiunga che l’esigenza di cui si è riferito si rafforza valutando la portata delle norme agevolative tributarie operanti per tutte le cooperative, alla luce dell’art. 6, commi 1, 2 e 3 del D.L. n. 63/2002, che inevitabilmente concorre ad evidenziare i limiti delle altre disposizioni di favore riservate alle sole CMP.
Ancora, non poche delle vigenti agevolazioni non hanno alcun nesso con la prevalente mutualità e con la limitazione dei fini lucrativi, che qualificano le CMP: v’è da augurarsi che ad esse se ne sostituiscano o se ne aggiungano di nuove, suscettibili di valorizzare i tratti suddetti.
Infine, l’attenzione dovrebbe concentrarsi sulle agevolazioni “di primo grado”. Non solo perché su queste si registra il reale regime di favore fiscale per la cooperazione, ma anche in ragione del fatto che quelle “di secondo grado” possono incorrere nel divieto posto ai cosiddetti “aiuti di Stato” dall’art. 87 del Trattato istitutivo della Comunità Europea. In quanto favoriscono “talune produzioni”, le provvidenze da ultimo indicate rischiano di tradursi in un sostegno precluso dalla disposizione comunitaria[53]. Evenienza che, invece e come si è già spiegato, non v’è ragione di paventare laddove le misure di sostegno fiscale si rivolgano a tutte le CMP, prescindendo dal settore economico nel quale operano.

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