1. Premessa; 2. La c.d. Riforma Visco e la imponibilità piena del
reddito prodotto all’estero; 3. Indennità di fine rapporto per prestazioni
di lavoro dipendente svolte all’estero: criteri di imponibilità nei
confronti di residenti e non residenti; 4. Gli orientamenti ministeriali
in ordine alla imponibilità del TFR relativo al lavoro prestato
all’estero; 5. L’orientamento giurisprudenziale; 6. Una recente decisione
in materia di TFR erogato a non residente per lavoro prestato all’estero;
7. Spunti
ricostruttivi.
1.Premessa.
L’imposizione dei
redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero da parte di
soggetti residenti in Italia è stata oggetto, nel corso degli anni, di una
inaspettata evoluzione normativa, che muovendo da un punto di partenza
marcatamente improntato al favor per il lavoratore dipendente è approdata
ad una impostazione diametralmente opposta, nella quale la scomparsa del
favor ha, tra l’altro, coinvolto anche il datore di lavoro, oberato da
nuovi obblighi strumentali [1].
Si
ricorderà che, con l’entrata in vigore della riforma tributaria del 1971 e
nella vigenza del d.P.R. 1973 n. 597 era stabilito che tali redditi,
qualora percepiti da “cittadini italiani emigrati…rimasti iscritti nella
anagrafe della popolazione residente” non dovessero in ogni caso
concorrere alla determinazione del reddito complessivo (art. 3, comma 2)[2].
L’
esclusione veniva confermata dal T.u.i.r., approvato con d.P.R. 1986 n.
917, laddove, eliminato il riferimento al concetto di emigrato (ed
ampliato, in tal modo, l’ambito di applicazione del beneficio), con una
disposizione ritenuta di natura interpretativa della precedente norma (e
che teneva, comunque, conto delle indicazioni della dottrina e della
giurisprudenza), si era stabilito che detta esclusione operava in ogni
caso per “i redditi di lavoro dipendente prestato all’estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto” (art.3.comma 3, lett.
c)[3].
Per
circa un quarto di secolo, dunque, l’esclusione dal reddito complessivo, e
quindi dalla base imponibile, del reddito erogato al lavoratore dipendente
residente in Italia ma svolgente attività lavorativa all’estero, alle
dipendenze di datori di lavoro italiani o stranieri, ha consentito di
accantonare una serie di problemi che – in caso contrario- si sarebbero
presentati al Fisco italiano, e in primis quello di verificare se con il
Paese nel quale il lavoratore prestava la propria attività vi fosse o meno
Convenzione contro la doppia imposizione: senza tralasciare inoltre che,
in caso di assenza di convenzione, gli inconvenienti concernenti la
detrazione dall’Irpef dell’imposta (effettivamente) pagata all’estero dal
dipendente sarebbero ricaduti sullo stesso [4].
Vorrei
sottolineare, ancora, che in molte ipotesi – e in particolare in quella
del lavoratore iscritto all’AIRE e quindi non residente con famiglia in
parte in Italia e in parte all’estero(5)- il meccanismo dell’esclusione
dal reddito complessivo esimeva il Fisco dalla ingrata indagine in ordine
alla individuazione del domicilio del lavoratore, posto che la sussistenza
del domicilio familiare in Italia avrebbe comportato, per il principio di
universalità della tassazione, la tassazione del reddito di lavoro
dipendente prodotto all’estero [5].
Diversi,
e più problematici, i profili interpretativi ed applicativi concernenti il
trattamento di fine rapporto per lavoro dipendente prestato all’estero
poiché, come si vedrà, dalla natura giuridica della erogazione e dalla
riconducibilità o meno di tale fattispecie nell’ambito della nozione di
reddito di lavoro dipendente derivano rilevanti conseguenze in ordine alla
imponibilità, sia nei confronti del lavoratore residente sia di quello non
residente.
2. La c.d. Riforma Visco e la imponibilità piena del
reddito prodotto all’estero.
Nell’ambito della Riforma avviata
dal Ministro Visco, che ha riguardato una pluralità di aspetti
dell’ordinamento tributario, ed in particolare il settore delle imposte
sui redditi, dell’Iva, dell’accertamento e delle sanzioni, e in attuazione
della delega per la armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione
delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro
dipendente, è stato emanato il D. Lgs. 2 settembre 1997 n. 314 il quale ha
abrogato, con decorrenza 1° gennaio 2001, il regime di esclusione previsto
dal citato art. 3 T.u.i.r..
Al fine di mitigare i deleteri effetti che
tale abrogazione potrebbe comportare per talune fattispecie (in
particolare, quando l’attività di lavoro dipendente venga svolta in un
Paese che non abbia stipulato una convenzione contro la doppia imposizione
con l’Italia), la legge 2000 n. 342 ha recentemente introdotto, nell’art.
48 del T.u.i.r. un nuovo comma, l’8 bis, il quale prevede per i redditi in
argomento, quando siano percepiti da lavoratori dipendenti che nell’arco
di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a
183 giorni, una tassazione sulla base di retribuzioni convenzionali,
annualmente definite da parte del Ministero del Lavoro di concerto con il
Ministero dell’Economia e delle Finanze.
Pertanto, dal periodo di
imposta 2001 i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero
da parte di soggetti residenti in Italia risulta qui pienamente
imponibile, ma la base di commisurazione dell’imposta dipende dalle
modalità di svolgimento dell’attività all’estero: rilevando, infatti, la
retribuzione effettivamente erogata, salvo che il soggiorno del lavoratore
superi i 183 giorni nei dodici mesi, nel qual caso si assumerà quale base
imponibile la retribuzione convenzionale.
Parallelamente alla
evoluzione normativa di cui si è detto, si è sviluppato un ampio dibattito
in ordine al regime di tassazione applicabile alle indennità maturate in
relazione all’attività di lavoro dipendente svolta all’estero da parte di
soggetto residente, quali il TFR e altre indennità corrisposte in
dipendenza della cessazione di tale rapporto di lavoro.
La materia del
contendere era essenzialmente incentrata sulla applicabilità o meno, alle
predette fattispecie reddituali, del regime di esclusione di cui all’art.
3, comma 3, lett. c) del T.u.i.r.: peraltro, come si vedrà, l’abrogazione
di tale disposizione non esaurisce l’ambito delle problematiche
interpretative legate alla tassazione del T.F.R. per attività lavorative
prestate all’estero.
3. Indennità di fine rapporto per
prestazioni di lavoro dipendente svolte all’estero: criteri di
imponibilità nei confronti di residenti e non residenti.
Per
talune fattispecie, tutte caratterizzate dalla circostanza della
erogazione in unica soluzione di somme maturate in periodi di tempo più
ampi rispetto al periodo di imposta nel quale vengono percepite
dall’avente diritto, è espressamente prevista la non inclusione nel
reddito complessivo soggetto ad Irpef, secondo le diverse aliquote
marginali, bensì la loro tassazione separata (art. 3, comma 2, T.u.i.r.):
in tale ambito rientrano proprio le ipotesi di TFR ed indennità
equipollenti, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente da
cui traggono origine, nonché quelle delle altre indennità e somme
percepite una tantum per effetto della cessazione dei predetti rapporti
(art. 16, comma 1, lett.a)).
Nella categoria delle “altre indennità e
somme”, indicate nella richiamata disposizione, rientrano, a titolo
esemplificativo, le somme corrisposte a titolo di preavviso,
capitalizzazione di pensioni, patto di non concorrenza, quelle percepite a
seguito di provvedimento del giudice o di transazione relativa alla
risoluzione del rapporto di lavoro, quelle erogate per incentivo
all’esodo. A tal riguardo, l’art. 17 del T.u.i.r., novellato dal D.Lgs.
2000 n. 47 (recante, tra l’altro, il nuovo regime tributario del TFR e
delle altre indennità), contiene i criteri analitici di tassazione di
tutte le ipotesi reddituali ricomprese nel citato art. 16, comma 1,
lett.a).
L’abrogazione del particolare regime di esclusione dal reddito
complessivo, previsto nell’art. 3, comma 3, lett.c), dovrebbe avere
ovviamente eliminato la (controversa) questione della estendibilità di
tale esclusione alle indennità di fine rapporto.
Restano, tuttavia,
attuali numerosi problemi interpretativi.
In primo luogo, il problema
dell’assoggettamento a tassazione delle indennità in argomento: è da
verificare, infatti, se il regime particolare introdotto con il nuovo
comma 8 bis dell’art. 48 T.u.i.r. possa ritenersi sostitutivo delle
imposte da corrispondere per la percezione del TFR e delle altre indennità
maturate in relazione al periodo di lavoro all’estero.
Vi è poi la
questione della doppia imposizione del TFR e delle altre indennità
corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, sia
quando il residente percepisce tali somme dal datore di lavoro che ha sede
all’estero (nel Paese in cui l’attività lavorativa è stata prestata), sia
quando il non residente, che ha prestato la propria attività lavorativa
all’estero, percepisce le somme dal datore di lavoro che ha sede in
Italia.
Per meglio inquadrare le problematiche ora delineate, e al fine
di formulare talune considerazioni ricostruttive, è opportuno richiamare
brevemente gli orientamenti sia dell’Amministrazione finanziaria che della
Giurisprudenza.
4. Gli orientamenti ministeriali in ordine alla
imponibilità dell’indennità di fine rapporto relativa al lavoro prestato
all’estero.
Già nella vigenza del d.P.R. 1973 n. 597,
l’Amministrazione finanziaria si era espressa in ordine al regime fiscale
delle indennità di fine rapporto conseguenti ad attività di lavoro
dipendente svolta all’estero, concludendo costantemente per la
inapplicabilità della norma di esclusione recata dall’art. 3, comma
2.
La conclusione si fondava su due parallele argomentazioni.
Da un
lato si è osservato che “l’esclusione consentita dalla legge è solo quella
relativa alle retribuzioni di carattere ricorrente correlate alle
prestazioni di lavoro all’estero mentre, per effetto della piena
legittimazione passiva tributaria conservata dal personale di che
trattasi, l’indennità di fine rapporto, al pari di tutti gli altri redditi
posseduti dai lavoratori in questione, va regolarmente assoggettata a
tassazione secondo la legislazione tributaria italiana”.
D’altra parte,
e a conforto, si è sottolineato che l’esclusione dal reddito complessivo
non può essere ipotizzabile per quei redditi, quali le indennità di fine
rapporto, che sono già esclusi essendo soggetti a tassazione separata a
norma dell’art. 12 dello stesso d.P.R. n. 597 [6]
Tale
conclusione è stata confermata anche dopo l’emanazione del T.u.i.r., con
una ulteriore argomentazione e si è quindi sostenuto che “non solo per le
motivazioni, tuttora parzialmente valide, indicate nella circolare 1977 n.
95, ma soprattutto in armonia con quanto ora stabilito dall’art.20,
secondo comma, lett.a) del testo unico…nessuna esclusione della tassazione
compete al personale in questione relativamente al trattamento di fine
rapporto maturato per il periodo di lavoro prestato all’estero”[7]
Di
recente l’Amministrazione finanziaria, intervenuta sulla portata dell’art.
48, comma 8- bis del T.u.i.r., è ritornata sull’argomento ribadendo che “
i lavoratori dipendenti in questione conservano, comunque, la piena
soggettività passiva per tutti gli altri redditi posseduti o comunque ad
essi imputabili in base alle disposizioni tributarie di carattere
generale. Da ciò discende che nessuna esclusione della tassazione può
essere invocata per le indennità di fine rapporto corrisposte da imprese
italiane al personale italiano che abbia prestato il lavoro all’estero
alle loro dipendenze, anche per la parte afferente ad annualità lavorate
effettivamente all’estero [8]
Le
conclusioni delineate non sono state condivise dalla dottrina, quasi
unanimemente orientata verso il riconoscimento della piena efficacia della
esclusione da imposizione ex art. 3, 3° comma, lettera c) T.u.i.r.
Si è
in proposito osservato che la rigida alternatività delineata
dall’Amministrazione finanziaria tra tassazione ordinaria, che
consentirebbe l’applicazione dell’art. 3, 3°comma, lett.c, e tassazione
separata appare priva di giustificazione, diversa essendo la ratio dei due
meccanismi, l’uno preordinato ad evitare la doppia imposizione, l’altro
idoneo ad evitare che taluni redditi, la cui formazione è imputabile a più
periodi di imposta, concorrano alla formazione della base imponibile nel
periodo di imposta nel quale avviene la percezione, e dunque ad attenuare
o neutralizzare il rischio di una maggiore incidenza della progressività
non correlata ad una maggiore manifestazione di capacità contributiva [9].
Le
critiche formulate da numerosi autori alla posizione di chiusura della
Amministrazione finanziaria, ma anche della giurisprudenza, in ordine alla
esclusione dal reddito complessivo del TFR per lavoro prestato all’estero
hanno finito per far presa sull’orientamento della Cassazione, come si
dirà più oltre: ma si tratta, per la verità, di un riconoscimento
“postumo”, in quanto intervenuto ad affermare l’applicabilità dell’art. 3,
3° comma, lett.c) anche alle indennità di fine rapporto quando tale
disposizione era ormai abrogata.
5. L’orientamento
giurisprudenziale
Nella giurisprudenza è a lungo prevalso un
orientamento sostanzialmente conforme alle tesi dell’ Amministrazione
finanziaria, essendo dunque rilevabile una marcata tendenza alla non
applicabilità del regime di esclusione, di cui all’abrogato art.3, comma
3, lett. c) del T.u.i.r., alle ipotesi di indennità di fine rapporto o di
buonuscita.
Particolare interesse, in tal senso, presenta una pronuncia
della Cassazione (Sez. I, 21 gennaio 1999 n. 519), relativa al regime
impositivo – nella vigenza del d.P.R. 1973 n. 597- dell’indennità di
buonuscita corrisposta ad un soggetto residente che aveva svolto la
propria attività di lavoro subordinato in parte in Italia e in parte
all’estero [10].
La
Suprema Corte, sebbene sulla scorta di un diverso rilievo, si è allineata
a quanto deciso dalla Commissione Centrale, la quale aveva ritenuto che la
disposizione di cui all’art.3, comma 3, lett. c) del T.u.i.r. riguardasse
esclusivamente i redditi “aventi carattere ricorrente correlati alla
prestazione all’estero del lavoro dipendente” e non anche “quelli che si
percepiscono alla fine del rapporto di lavoro e che si sostanziano
nell’indennità di buonuscita”.
Il diverso profilo da cui sono partiti i
giudici della Cassazione è fondato sull’affermazione che, con le
disposizioni di cui all’art.3, comma 2, del T.u.i.r. (che sanciscono –
come si è visto - l’applicazione del regime di tassazione separata per
talune fattispecie reddituali) il legislatore avrebbe inteso escludere i
redditi soggetti a tassazione separata dal novero di quelli che
concorrono, nel loro insieme, a formare il reddito complessivo del
contribuente: di conseguenza il beneficio della esclusione da tassazione
attraverso la esclusione dal reddito complessivo non risulterebbe
applicabile a quelle ipotesi reddituali che, per altro verso, già godono
di un meccanismo impositivo di favore (quello della tassazione separata
con aliquota proporzionale che mitiga la progressività
dell’Irpef).
Come è agevole constatare, la conclusione della Cassazione
(come quella della Commissione Centrale), è conforme all’orientamento
espresso dalla Amministrazione finanziaria, e mantiene la propria valenza
anche in vigenza dell’art.3 comma 3, lett.c) del T.u.i.r. nonché in
relazione a qualsiasi indennità o somma corrisposta in relazione alla
cessazione del rapporto di lavoro, incluso il TFR.
L’abrogazione della
richiamata disposizione, e la piena assoggettabilità a tassazione, a
decorrere dal periodo di imposta 2001, del reddito di lavoro dipendente
prodotto all’estero ha influenza sul regime di tassazione del TFR nel
senso che l’assoggettamento a tassazione separata, che rappresentava una
soluzione penalizzante rispetto a quella della esclusione integrale dal
reddito complessivo, diviene ora “più favorevole”: ma le problematiche
interpretative non sembrano affatto esaurite, quanto meno perché la
qualificazione, a fini fiscali, del TFR come reddito di lavoro dipendente
ovvero come fattispecie autonoma è assai rilevante in ordine alla
applicazione delle convenzioni contro la doppia imposizione, e quindi sia
con riferimento al TFR erogato all’estero al lavoratore residente sia a
quello erogato in Italia al lavoratore non residente.
6. Una
recente decisione in materia di TFR erogato a non residente per lavoro
prestato all’estero.
Per comporre in modo completo il quadro
della problematica relativa alla tassazione del TFR per lavoro prestato
all’estero è bene formulare qualche considerazione in ordine alla
posizione dei soggetti non residenti.
Mentre, infatti, per i lavoratori
residenti le problematiche concernenti il trattamento fiscale oscillavano
(anteriormente al 1° gennaio 2001) tra la completa esclusione dal reddito
complessivo e la tassazione separata, per i soggetti non residenti la
imponibilità in Italia del TFR era legata alla condizione della erogazione
della indennità da parte di soggetto residente.
L’art. 20 del T.u.i.r.
stabiliva infatti, con decorrenza dal 1° gennaio 1988, che le indennità di
fine rapporto di cui all’art. 16, 1° comma, lettere a), c)d), f), dello
stesso Testo unico, spettanti a soggetti non residenti, si considerano
prodotte nel territorio dello Stato, se corrisposte dallo Stato, da
soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni
di soggetti non residenti.
L’entrata in vigore di tale disposizione
determinò immediatamente il problema della sua natura, innovativa o
interpretativa, poiché l’art. 19, comma 2, del d.P.R. 1973 n. 597 si
limitava a richiamare le pensioni e gli assegni assimilati, senza espresso
riferimento alla tipologia del TFR.
Sul punto l’orientamento
giurisprudenziale, e in particolare della Cassazione, è nel senso della
natura meramente interpretativa, dal momento che il trattamento di fine
rapporto costituirebbe un reddito della stessa natura di quelli
espressamente indicati dal citato art. 19, vale a dire le pensioni e gli
assegni ad esse assimilati[11]
Tale
prospettiva, nella quale l’indennità di fine rapporto e la pensione sono
strettamente abbinate in unica tipologia di reddito, stride con la
conclusione adottata dalla stessa Cassazione circa l’applicabilità al TFR
della esclusione dal reddito complessivo sulla base del(l’abrogato) art.
3, 3° comma, T.u.i.r.: i Supremi giudici avevano, infatti, ritenuto tale
norma non operante per il trattamento di fine rapporto relativo ad
attività lavorativa prestata all’estero, in relazione alla particolare
natura che ne comportava l’assoggettamento a tassazione separata.
Una
recente decisione della Cassazione, pur se relativa ad una fattispecie
anteriore al 1° gennaio 2001, modifica il precedente orientamento con
argomenti che potrebbero contribuire ad una corretta configurazione
interpretativa della disciplina fiscale del TFR, e che comunque
rappresentano il riconoscimento delle tesi a lungo prospettate dalla
dottrina.
La decisione 14 agosto 2002 n. 12201(12) viene a riconoscere
l’applicabilità dell’art. 3, comma 3° lett.c) T.u.i.r. al trattamento di
fine rapporto erogato a un non residente, sulla scorta di interessanti,
quanto condivisibili, motivazioni.
In primo luogo, la Cassazione
sottolinea che le disposizioni in materia di tassazione separata (oggi
art. 16 T.u.i.r.) non offrono alcuna base testuale per ritenere che il
trattamento di fine rapporto non debba essere considerato come reddito di
lavoro dipendente e che l’assoggettamento ad un regime fiscale diverso da
quello ordinario (la tassazione separata) non può certamente essere
considerato la causa della sottrazione dell’emolumento al regime di
esenzione.
Di grande interesse, e di persistente validità anche dopo
l’abrogazione dell’art. 3, 3° comma lett. C), è la lettura in chiave
fiscale che la Cassazione fa del diritto al TFR, che deve considerarsi, in
base alla disciplina introdotta dalla legge n. 297 del 1982 , quale
“diritto di credito a pagamento differito, il quale matura anno per anno
in relazione al lavoro prestato e all’ammontare della retribuzione e degli
accessori aventi natura retributiva”.
Richiamando la propria
giurisprudenza in materia di lavoro, i giudici ricordano che il diritto al
TFR si concretizza quantitativamente anno per anno in modo progressivo,
presenta i caratteri della certezza e liquidità ed ha natura
sostanzialmente retributiva, in quanto trova causa diretta nel rapporto di
lavoro.
La conseguenza di siffatta prospettiva è la identificabilità,
per ogni anno di prestazione di lavoro, del diritto del lavoratore di
percepire la corrispondente quota di indennità di fine rapporto, di modo
che le quote di TFR relative alle annualità di retribuzione corrisposte
per il lavoro prestato all’estero assumono i connotati del “reddito di
lavoro dipendente prodotto all’estero”.
Mi sembra indubbio, come
osservato in precedenza, che i riflessi fiscali del TFR comprensivo di
quote concernenti lavoro prestato all’estero, così come delineati dalla
Cassazione, abbiano grande rilevanza in un tentativo di ricostruzione
unitaria e coerente della disciplina fiscale del TFR relativo (anche
parzialmente) al lavoro prestato all’estero ed erogato sia al residente
che al non residente.
7. Spunti ricostruttivi
Gli
orientamenti della dottrina, e soprattutto il recente indirizzo della
Cassazione, consentono di mettere a fuoco i profili fiscali della
indennità di fine rapporto erogata per attività di lavoro prestata
all’estero a seguito della abrogazione dell’art.3, comma 3, lettera c)
T.u.i.r.
Occorre, in primo luogo, sottolineare che i criteri di
imponibilità della indennità, sotto il profilo territoriale, sono legati
ad un duplice criterio di collegamento, dovendosi da un lato verificare
che si tratti di indennità maturata a fronte di un rapporto di lavoro
dipendente prestato all’estero, e dall’altro individuare la residenza del
lavoratore al momento della percezione della indennità stessa.
Per
semplificare, ed individuare soluzioni in linea con le considerazioni
svolte in precedenza, possono delinearsi le seguenti ipotesi:
a)
indennità erogata al lavoratore residente dal datore di lavoro residente,
per attività prestata all’estero;
b) indennità erogata al lavoratore
residente dal datore di lavoro non residente, per attività prestata
all’estero;
c) indennità erogata al lavoratore non residente dal datore
di lavoro italiano, per attività lavorativa svolta in Italia;
d)
indennità erogata al lavoratore non residente dal datore di lavoro
italiano, per attività lavorativa svolta all’estero.
Nella ipotesi sub
a), l’abrogazione dell’art. 3, comma 3, lett.c) dovrebbe comportare
l’assoggettamento a tassazione separata ai sensi dell’art. 16 T.u.i.r.:
peraltro, la introduzione del comma 8 bis nel corpo dell’art. 48, e la
forfetizzazione (con rilevanza fiscale della retribuzione convenzionale in
luogo di quella effettiva) del reddito di lavoro dipendente prodotto
all’estero dal lavoratore che vi soggiorni per più di 183 giorni, potrebbe
far ritenere che la indennità di fine rapporto vada esclusa da tassazione,
dal momento che il reddito accantonato anno per anno, quale quota della
futura indennità, ha già scontata la tassazione nell’ambito della
forfetizzazione.
In altri termini il rinvio della erogazione di quota
parte del reddito non comporterebbe anche rinvio della tassazione (con
successiva applicazione del beneficio della tassazione separata) al
periodo di imposta in cui l’erogazione avviene, per la considerazione che
con l’applicazione del criterio della retribuzione convenzionale ogni
emolumento, comunque riconosciuto, ed anche se non immediatamente
percepito, non ha autonomo rilievo ai fini della determinazione del
quantum debeatur.
La soluzione ora delineata sembrerebbe attendibile
anche con riferimento alla volontà del legislatore di non “pregiudicare”
oltremodo il lavoratore dipendente che presta attività lavorativa
all’estero, rientrato di recente nel circuito della imposizione italiana
per effetto della abrogazione dell’art.3, comma 3, lett.c, più volte
citato: se è vero che l’esclusione disposta da tale norma andava applicata
anche alle indennità di fine rapporto relative ad attività svolta
all’estero, come affermato di recente dalla Cassazione, non si vede perché
il criterio di forfetizzazione dell’imponibile di cui al comma 8 bis non
debba esaurire totalmente la pretesa tributaria anche per le erogazioni di
reddito differite ma maturate nell’ambito di tale
forfetizzazione.
L’ipotesi sub b) presenta profili identici alla
precedente, non sembrando che la residenza all’estero del datore di lavoro
abbia alcuna influenza sulle conclusioni delineate sub a): naturalmente in
questo caso si pone il problema della doppia imposizione, trattandosi di
verificare in concreto il tipo di convenzione eventualmente
applicabile.
In proposito è sufficiente ricordare che talune
convenzioni, come la nuova Convenzione Italia –USA, menzionano
espressamente le indennità di fine rapporto (art. 18, paragrafo 2),
confermando il regime di tassazione in relazione al luogo in cui le
indennità sono maturate [13];
in altre convenzioni stipulate dall’Italia ( come quelle con la Germania,
Francia, Regno Unito, Spagna, Svizzera, Brasile, Argentina) manca, invece,
ogni esplicito riferimento alle indennità di fine rapporto : dovendosi,
allora, ricorrere – come consigliato dal commentario al Modello OCSE –
alle procedure amichevoli di cui all’art. 25 dello stesso Modello [14].
Le
ipotesi sub c) e d) riguardano la erogazione della indennità al lavoratore
non residente, da parte del datore di lavoro italiano, per attività
lavorativa svolta nel primo caso in Italia e nel secondo caso
all’estero.
Non v’è dubbio che nella ipotesi sub c), la chiara lettera
dell’art. 20, comma 2, lettera a) che espressamente menziona le indennità
di fine rapporto, esclude ogni dubbio in ordine alla piena imponibilità in
Italia, sia pure con il regime della tassazione separata, mentre per la
ipotesi sub d) è necessario verificare se le annualità di retribuzione per
il lavoro prestato all’estero, alle quali si riferisce l’indennità di fine
rapporto, siano anteriori o posteriori al 1° gennaio 2001.
Ed infatti,
alla luce della recente sentenza della Cassazione 2002 n. 12201,
richiamata in precedenza, la quota parte di indennità relativa alle
annualità anteriori al 2001 deve considerarsi esclusa da Irpef,
beneficiando dello stesso regime fiscale di esclusione previsto per il
reddito di lavoro dipendente prestato all’estero, mentre la quota parte
relativa alle annualità posteriori al 2001 dovrebbe considerarsi
assoggettabile a tassazione separata, sempre che non si ritenga di poter
considerare invece la tassazione già avvenuta per effetto del criterio di
cui all’art. 48, comma 8 bis, del T.u.i.r., secondo quanto in precedenza
rilevato.
In conclusione, la molteplicità dei profili,
l’intersecazione dei momenti di collegamento territoriale, la presenza di
orientamenti giurisprudenziali non ancora consolidati, rendono necessaria
un’attenta verifica dei prossimi sviluppi interpretativi, sempre che il
legislatore della riforma tributaria in atto non ritenga di dover
intervenire in modo esaustivo, e
definitivo.