Gaetano RAGUCCI

Il rapporto della stabile organizzazione con le partecipazioni in società controllate quale requisito del consolidato nazionale.

SOMMARIO: 1. L’oggetto della disciplina espressa dall’art. 117 comma 2 TUIR. - 2. I principi comunitari della libertà di stabilimento e della non discriminazione. - 3. Le condizioni della partecipazione della società estera al consolidato nazionale - 4. Il rapporto tra S.O. e partecipazioni nelle controllate residenti. - 5. Corollari. - 6. Conclusioni.


1. L’oggetto della disciplina espressa dall’art. 117 comma 2 TUIR.

L’intitolazione della sezione in cui gli artt. 117 e seguenti del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) sono inseriti definisce il consolidato regolato da tali disposizioni come “nazionale”. In effetti, esso riguarda di regola soggetti (controllati e controllanti) residenti nel territorio dello Stato, ma può accadere che vi prenda parte anche una società non residente.
Il secondo comma dell'articolo 117 cit. prevede infatti che, in determinate condizioni, società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, possono esercitare l’opzione per il consolidato nazionale in qualità di controllanti[1]. Questa regola conferisce all’istituto un carattere di extraterritorialità che contraddice la definizione legale, il che richiede che se ne precisi la portata.
In effetti l'art. 117 comma 2 TUIR non delinea un perimetro di consolidamento diverso da quello definito nel primo comma della stessa disposizione. Anche tra società non residente e sussidiaria residente deve esservi un rapporto di controllo del tipo regolato dall'articolo 2359 comma 1, n. 1) del codice civile, con i requisiti indicati dall’art. 120 TUIR. Tale disposizione prevede che le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata si considerano controllate quando la controllante partecipa sin dall’inizio di ogni esercizio, direttamente o indirettamente, al capitale sociale e agli utili per una percentuale superiore al 50 %, tenuto conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo.
I tipici diritti corporativi del socio (voto e partecipazione agli utili) devono quindi coesistere, in quanto rivelatori di una integrazione finanziaria tra società che legittima il consolidamento dei rispettivi imponibili. Per il legislatore italiano sono invece irrilevanti altre forme di integrazione richieste agli stessi effetti da alcuni Stati dell'Unione Europea, come l'integrazione organizzativa, che si esplica attraverso una organizzazione e un controllo diretti della controllante sulle singole sussidiarie, o l’integrazione economica, che si ha quando le società del gruppo sono parte di strette relazioni commerciali[2].
Sennonché, in virtù della disciplina espressa dal secondo comma dell’art. 117 TUIR la capogruppo può anche avere sede in uno Stato estero. Da ciò derivano alcune opportunità che vanno attentamente valutate.
E’ chiaro che se una delle controllate residenti controlla a sua volta un sotto-gruppo di società pure residenti, potrà esercitare assieme a esse l’opzione per il consolidato nazionale nella qualità di controllante, con gli effetti previsti dagli artt. 121 segg. TUIR.
Può però accadere che la società estera decida di svolgere in Italia un’attività d’impresa attraverso una Stabile Organizzazione (S.O.), e si trovi perciò di fronte all’alternativa se svolgerla autonomamente, o attraverso le proprie consociate.
Nel primo caso il reddito d’impresa prodotto in Italia attraverso la S.O. sarà imponibile secondo il combinato disposto degli artt. 23 e 153 TUIR, assieme alle plusvalenze e alla minusvalenze dei beni relativi all’attività condotta, ancorché non conseguite attraverso la S.O..
L’art. 117 comma 2 TUIR si riferisce al secondo caso, e, sancendo l’equiparazione, quanto alla capacità di assumere la veste di capogruppo, tra ente residente e non residente, riconosce per implicito la possibilità che anche quest’ultimo consolidi il proprio imponibile con quello delle consociate.
A prima vista questa regola trova giustificazione nel fatto che la S.O. è una entità priva di autonomia giuridica, con la conseguenza che le posizioni soggettive a essa formalmente riferite vanno attribuite all’ente non residente alla quale appartiene. La disciplina del consolidato nazionale non avrebbe quindi potuto attribuire alcun ruolo alla S.O. senza regolare di conseguenza anche la situazione dell’ente di appartenenza.
In realtà, il disposto dell’art. 117 comma 2 TUIR risponde a una ratio di diritto comunitario che concorre a determinarne il contenuto[3].


2. I principi comunitari della libertà di stabilimento e della non discriminazione.

Il Trattato UE non affronta la materia della fiscalità diretta, limitandosi a imporre un obbligo di ravvicinamento delle legislazioni nazionali (art. 94 ex 100).
Tuttavia, gli Stati membri sono tenuti a rispettarne i principi, e in particolare la libertà di circolazione delle merci, di capitali e di stabilimento. L’applicazione delle libertà fondamentali alle fattispecie di natura fiscale si fonda sull’interpretazione estensiva del principio di non discriminazione in base alla nazionalità dell’art. 12 (ex art. 6) del Trattato, e, in particolare, del divieto di restrizioni discriminatorie enunciato negli artt. 39 (ex art. 48), 43 (ex art. 52), 49 (ex art. 59) e 56 (ex art. 73B)[4].
Il principio di non discriminazione “impone che situazioni analoghe non siano trattate in maniera differenziata e situazioni diverse non siano trattate in maniera eguale, a meno che tale trattamento non sia obiettivamente giustificato”[5]. Esso proibisce discriminazioni sia dirette o palesi (overt discrimination), che indirette o dissimulate (covert discrimination)[6].
Il principio di non discriminazione è strettamente correlato con i concetti di restrizione e di ostacolo, che ne precisano la portata.
Discriminazione e restrizione non sono invero nozioni coincidenti, perché il secondo ha un campo applicativo più ampio ma meno pervasivo del primo[7]. Per la Corte di Giustizia vi sono del resto restrizioni compatibili con il diritto comunitario se giustificate da motivi imperativi di interesse generale, come la coerenza del sistema fiscale nazionale, il contrasto dell’elusione, il controllo del gettito[8].
L’ulteriore nozione di ostacolo non si distingue chiaramente dall’area coperta dai concetti di discriminazione e di restrizione. Tuttavia “la rimozione di tutti gli ostacoli alla libertà di circolazione e non soltanto l’eliminazione delle discriminazioni e delle misure protezionistiche è la caratteristica che contraddistingue il vero mercato comune o mercato unico”[9].
Ciò detto sul quadro generale, per quanto qui rileva va aggiunto che l’applicazione di tali principi alle imprese transnazionali discende dalla identificazione delle nozioni di “filiale”, “succursale” e “agenzia” contenute nell'art. 43 (ex art. 52) del Trattato[10] e la nozione, priva di riscontro in ambito comunitario, di S.O.. Tale identificazione si fonda sull’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia del concetto di stabilimento secondario ricavabile dalla citata disposizione.
La giurisprudenza che ha affrontato la materia si scompone in due filoni, a seconda che la Corte abbia fatto uso dei concetti di discriminazione diretta o di discriminazione indiretta. Nella produzione più recente non mancano richiami anche al divieto di restrizioni [11].

(a) Al primo gruppo di sentenze (criterio della discriminazione diretta) appartiene la pronuncia del 28 gennaio 1986, conosciuta con l'appellativo di Avoir fiscal. Il caso dipendeva dal rifiuto opposto dallo Stato francese di estendere il credito d'imposta finalizzato evitare la doppia imposizione sui dividendi alle succursali e agenzie costituite da società assicuratrici con sede in altri stati membri.
La Corte, constatato che il credito fiscale veniva negato a seconda dello Stato in cui la sede della società era situata, ha riconosciuto che “per le società è importante rilevare… che la loro sede serve per determinare, al pari della cittadinanza delle persone fisiche, il loro collegamento all’ordinamento giuridico di uno Stato”. Richiamato perciò l'art. 48 (ex art. 58) del Trattato[12], ha affermato: “che lo Stato membro di stabilimento possa liberamente riservare un trattamento diverso per il solo fatto che la sede di una società è ubicata in un altro Stato membro, svuoterebbe di contenuto questa disposizione”[13]. Sulla base di tali assunti ha riconosciuto l'esistenza di una discriminazione diretta, fondata sul criterio della sede della società.
Tali principi sono stati applicati anche nelle sentenze Halliburton services, relativa a una esenzione dall'imposta sui negozi immobiliari riconosciuta al venditore di diritto olandese, e negata a priori nel caso in cui questo fosse una società ubicata in un altro Stato membro[14]; e Royal Bank of Scotland, relativa a una particolare disparità di trattamento nel calcolo dell'imposta sugli utili delle società, a seconda che queste avessero sede in Grecia o al di fuori di tale Stato[15].

(b) Con la sentenza CommerzbanK la Corte ha inaugurato un nuovo filone giurisprudenziale facendo espresso riferimento al criterio della residenza delle società ai fini fiscali o, se si preferisce, del domicilio fiscale, come criterio distintivo idoneo a produrre una discriminazione indiretta. Il caso deciso riguardava la legge fiscale britannica che riconosceva il rimborso degli interessi moratori dovuti alla riscossione illegittima dell'imposta alle società con domicilio fiscale in quel paese, negandolo alla S.O. di un'impresa estera[16].
A parere della Corte “sebbene si applichi a prescindere dalla sede della società, il criterio che ricollega al domicilio fiscale nel territorio nazionale l'eventuale maggiorazione del rimborso delle imposte non dovute, rischia di danneggiare in particolare le società che hanno sede in altri Stati membri, poiché nella maggior parte dei casi saranno infatti queste ultime ad avere il domicilio fiscale fuori dal territorio dello Stato membro di cui trattasi”. La prassi indirettamente discriminatoria consisteva nel fatto che alle società non residenti era precluso il rimborso alle stesse condizioni delle società con domicilio fiscale dello Stato membro considerato.
Analogo ordine di idee è stato svolto anche nella sentenza Futura Participations e Singer, che si è occupata delle disposizioni fiscali che, per le persone giuridiche non residenti, escludono la deducibilità delle perdite di esercizio, oppure subordinano tale beneficio a condizioni restrittive non richieste ai residenti[17].
Il punto di approdo della giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di parità trattamento tra società figlie e S.O. è generalmente riconosciuto nella sentenza denominata Saint-Gobain, con la quale si è affermato che contrastano con gli artt. 43 (ex 52) e 48 (ex 58) del Trattato le norme per le quali un centro di attività stabile sito in uno Stato appartenente a una società di capitali residente in altro Stato membro dell’Unione non goda delle stesse agevolazioni fiscali in materia di imposta sui dividendi percepiti da una società estera, imposta sulle società, e imposta sul patrimonio[18].
Con questa sentenza, che si segnala anche per avere risolto il problema del coordinamento tra diritto comunitario e diritto internazionale convenzionale[19], il principio della parità S.O. e società figlie può essere generalizzato e applicato a ogni genere di provento[20].

(c) Di recente la tutela della libertà di stabilimento si è avuta anche attraverso un diverso approccio, che ha fatto ricorso al divieto di restrizione. Oggi questo principio ha trovato applicazione a una ipotesi di tassazione delle persone fisiche nel caso Laysterie du Saillant, nel quale la Corte ha ritenuto la violazione dell’art. 43 (ex art. 52) del Trattato, in relazione della disciplina francese che prescrive la tassazione delle plusvalenze patrimoniali latenti in occasione del trasferimento all’estero del domicilio fiscale del contribuente[21].
Per la Corte una violazione alla libertà di stabilimento ricorre non solo quando una misura nazionale comporta un divieto all’esercizio della libertà di stabilimento, ma anche quando, come nel caso di specie, è idonea a dissuadere un operatore dal farne uso. Infatti, anche una limitazione a tale libertà di debole portata o rilievo minore è vietata dall'art. 43 (ex 52) del Trattato.
Non sussistono ostacoli a che tale principio possa essere applicato anche alle società di capitali, stante l’equiparazione con le persone fisiche disposta dall’art. 48 (ex 58) del Trattato.


3. Le condizioni della partecipazione della società estera al consolidato nazionale.

Il caso della società o dell’ente non residente che svolge in Italia un’attività d’impresa attraverso una S.O. avvalendosi di un gruppo di controllate residenti coinvolge i rievocati principi per più aspetti.
Una difformità di trattamento relativa all’accesso alla disciplina del consolidato nazionale tra società residente e società non residente munita di S.O. potrebbe integrare una discriminazione o a una restrizione vietata dagli artt. 43 (ex 52) e 48 (ex 58) del Trattato; perché ciò accada occorre però che le due società si trovino in condizioni di eguaglianza. Tale dettaglio non è superfluo, perché, come si vedrà, consente di precisare il contenuto dell’art. 117 comma 2 TUIR nei profili di dubbia interpretazione.
La citata disposizione stabilisce in primo luogo che i soggetti indicati nell'art. 73, comma 1, lettera d), del TUIR (società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti) possono esercitare l'opzione per il consolidato nazionale in qualità di controllanti a condizione di essere residenti in un Paese con cui è in vigore un accordo contro la doppia imposizione (art. 117 comma 2 lett. a) TUIR).
Questa regola è posta a garanzia del corretto coordinamento della disciplina del consolidato nazionale con le regole di determinazione dell'imponibile dello Stato estero in cui la controllante ha la residenza. Se non vigesse alcuna convenzione, il prelievo sul reddito d’impresa prodotto in Italia per il tramite della S.O. potrebbe venire contestato, con effetti destabilizzanti sul consolidato[22]. Del resto, in presenza di una convenzione contro la doppia imposizione, le amministrazioni interessate disporrebbero di strumenti adeguati per il coordinamento dei rispettivi controlli (scambio di informazioni), il che rileva anche per un altro profilo della disciplina in esame, come si dirà[23].
A detta condizione se ne aggiunge una seconda a cui il Legislatore ha riservato particolare attenzione. Nell’attuale versione l’art. 117, comma 2, lett. b), TUIR richiede che la società non residente svolga nel territorio italiano un'attività di impresa mediante una S.O. alla quale la partecipazione in ciascuna società controllata sia “effettivamente connessa”. E’ però allo studio una nuova formulazione (inserita nel decreto correttivo della riforma IRES, in corso di approvazione), per la quale basterà che le partecipazioni in ciascuna delle società controllate siano “comprese” nel patrimonio della S.O..
Il requisito dell’esercizio in Italia di un’attività d’impresa mediante S.O. ricalca l’art. 23 comma 1 lett. e) TUIR, che considera i redditi che ne derivano prodotti nel territorio dello Stato, ed è quindi pleonastico. E’ peraltro opinione diffusa che il reddito può considerarsi conseguito mediante la S.O. se gli elementi positivi e negativi che lo compongono sono imputati al conto economico della S.O., e se la S.O. gestisce effettivamente l’attività produttiva (arg. ex art. 152, comma 1, TUIR).
La previsione relativa al rapporto che deve esistere tra la S.O. e le partecipazioni nelle consociate è invece nuova, e va precisata[24].
Secondo i primi commentatori il requisito della “effettiva connessione” implicherebbe un legane più intenso di quello che si instaura attraverso la mera attribuzione contabile. Una connessione effettiva si avrebbe infatti quando all’aggregazione contabile si accompagna un legame “esprimibile tanto sul piano dell'integrazione economica tra l'attività della stabile organizzazione e quella della controllata, quanto sul piano dell'esercizio da parte della stabile organizzazione delle funzioni di coordinamento e direzione tipiche delle holding”[25].
La correzione che introdurrà il requisito dell’appartenenza al patrimonio della S.O. sembra contraddire questa interpretazione, perché renderà sufficiente, ai fini del consolidato, la sola iscrizione delle partecipazioni nelle controllate nello stato patrimoniale della capogruppo. Infatti una partecipazione può dirsi “compresa” nel patrimonio di una S.O. se iscritta nello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni finanziarie, secondo lo schema tracciato dall’attuale art. 2424 lett. B) III cod. civ..
A ben vedere, però, ciò non significa che l’esercizio di una funzione di direzione e coordinamento si renderà del tutto superflua.
Per rendersene conto basta osservare che, in relazione alle attività condotte in Italia attraverso le società figlie, la S.O. della capogruppo non residente può assumere due forme: può configurarsi come “sede di direzione” (riconducibile al tipo di S.O. “materiale”), o come “dipendenza” (riconducibile al tipo di S.O. “personale”).
Nel primo caso l’esercizio di una funzione di direzione e controllo è indispensabile per l’esistenza di una S.O.; nel secondo, più che superfluo, è controproducente, perché interferisce sulla disciplina del controllo di gruppo, e può produrre effetti ingiustificatamente restrittivi sull’applicazione della disciplina del consolidato.
Infatti in relazione a una S.O. “personale” la previsione di tale requisito inciderebbe sulla disciplina del controllo espressa dal comma 1 dell’art. 117 TUIR attraverso il richiamo all’art. 2359 comma 1 n. 1 del codice civile e all’art. 120 TUIR, che una lettura sistematica rende invece comune alle controllanti residenti e non residenti.
Si è inoltre visto che il consolidamento degli imponibili delle società residenti trova giustificazione in una forma di integrazione finanziaria, e che a tale fine non assumono rilievo altre forme di integrazione (di tipo organizzativo o economico). A differenza di una capogruppo residente, la non residente, che si trova nelle stesse condizioni, subirebbe quindi un regime ingiustificatamente discriminatorio, se per accedere al consolidato nazionale dovesse realizzare in Italia anche gli effetti di questi ultimi tipi di integrazione.
Vale perciò la pena di approfondire, perché, malgrado l’apparente linearità del costrutto, il polimorfismo dell’istituto della S.O. impedisce di sottoporre la fattispecie in esame a una definizione univoca.


4. Il rapporto tra S.O. e partecipazioni nelle controllate residenti.

La disciplina della S.O. contenuta nelle convenzioni stipulate dall’Italia, e recepita ora nell’art. 162 TUIR, indica un complesso di qualità in virtù delle quali la più ampia varietà di “strutture organizzative materiali e/o personali”[26] abilitano il nostro Stato a sottoporre a tassazione il reddito d’impresa ivi prodotto.
La S.O. può essere “materiale” se il soggetto non residente svolge la propria attività attraverso una organizzazione di beni finalizzata a tale scopo, o “personale”, se lo stesso avviene con l’ausilio di una persona fisica o giuridica residente dotata di poteri di rappresentanza.
Nella S.O. del primo tipo (S.O. “materiale”) il sostrato può essere costituito anche da partecipazioni in società residenti, le quali non sono tuttavia da sole sufficienti a integrare la fattispecie[27].
Per questo fine occorre che la società non residente svolga in Italia un’attività propria, che non può tuttavia limitarsi alla sola percezione dei frutti delle partecipazioni[28]. Essa deve quanto meno assumere i caratteri di una “effettiva direzione” delle attività condotte da ciascuna consociata residente, il che si verifica in presenza di incarichi di supervisione dell’esecuzione dei contratti stipulati in Italia, o anche di coordinamento dei servizi prestati dal gruppo attraverso le proprie consociate (la S.O. acquisirebbe perciò la qualifica di “sede di direzione”) [29]. Non v’è attività di direzione (e quindi S.O.) se le operazioni affidate alla sede locale hanno carattere preparatorio o ausiliario (art. 5 comma 4 del Modello di convenzione OCSE).
In tale contesto la capogruppo non residente può accedere al consolidato nazionale solo se svolge in Italia un’attività di direzione e coordinamento sulle imprese delle controllate residenti, le cui partecipazioni siano iscritte nella contabilità della S.O.[30].
Diverso il discorso per la S.O. “personale”, e per rendersene conto basta considerare che S.O. e partecipazione di controllo sono istituti autonomi e distinti. Questa è l'indicazione che si ricava dal nono comma dell'art. 162 TUIR.
Secondo tale norma, il fatto che l'impresa non residente, con o senza S.O., detenga in Italia una partecipazione di controllo non è motivo sufficiente per considerare la società partecipata come S.O.. Tuttavia in base all’art. 5, comma 7 del Modello di convenzione OCSE una S.O. “personale” può sussistere nei casi in cui la società consociata possa venire considerata “agente dipendente”, ed eserciti abitualmente poteri di concludere contratti in nome della casa madre.
Una consociata non può dunque essere considerata dipendente per il solo fatto che la società madre ne detiene il controllo. Lo stato di dipendenza è determinato da altre circostanze, come il grado di soggezione a istruzioni e obblighi contrattuali che condizionano la gestione dell'impresa, l’imputazione del rischio imprenditoriale, e simili[31]. Se a queste condizioni si aggiunge il potere di stipulare in nome e conto della società madre la consociata residente può essere considerata una S.O.. La stessa disciplina si applica alle società “sorelle”, attraverso le quali la casa madre può realizzare una situazione analoga a una rete di agenti dipendenti.
Poiché tuttavia la qualità di “agente dipendente” può essere riconosciuta a qualunque genere di società, a prescindere dalla qualità di controllata, una S.O. può collocarsi in un qualsiasi livello della catena di controllo[32]. Nel caso di controllo diretto può coincidere con la società controllata. Nel caso di controllo indiretto può coincidere anche con una società intermedia. A sua volta la controllata S.O. può detenere una situazione di controllo diretto o indiretto su altre società del gruppo, dando luogo a una serie pressoché illimitata di combinazioni possibili.
In queste condizioni la capogruppo non residente può consolidare il proprio imponibile con le controllate residenti solo se la società residente che funge da “agente dipendente” (S.O.) detiene partecipazioni in ciascuna controllata.
Non occorre invece verificare se la capogruppo esercita funzioni di direzione e coordinamento sulle altre partecipate, o, il che è lo stesso, se all’interno del gruppo ricorrano gli estremi di una integrazione economica od organizzativa[33].
La capogruppo non residente attuerebbe infatti sulle controllate residenti una integrazione finanziaria dello stesso tipo di una capogruppo residente, in virtù dei legami descritti dal combinato disposto degli artt. 2359, comma 1, n. 1, cod. civ. e 120 TUIR. L'identità delle situazioni giustifica il consolidamento dell'imponibile della società estera dotata di S.O. con gli imponibili del gruppo.
Come si vede, la possibilità che la S.O. si atteggi come una struttura materiale o personale introduce nella disciplina della partecipazione del soggetto non residente una sorta di dualismo. In presenza di una S.O. del primo tipo la relazione con le partecipazioni nelle singole controllate è infatti di carattere sia contabile (iscrizione nello stato patrimoniale) che funzionale (esercizio di una funzione di direzione e controllo); in presenza di una S.O. del secondo tipo la stessa relazione si riduce alla sola imputazione contabile.
Questa particolarità non genera però alcuna disarmonia nel sistema, perché trova fondamento, oltre che in quanto sin qui osservato, anche nel principio comunitario di non discriminazione tra società residente e S.O..
Si è infatti visto che il principio espresso in via generale dall'art. 12 (ex 6) del Trattato e dalle disposizioni connesse impone che “situazioni analoghe non siano trattate in maniera differenziata e situazioni diverse non siano trattate in maniera eguale, a meno che tale trattamento non sia obiettivamente giustificato”[34].
La situazione della capogruppo residente è analoga alla situazione della capogruppo non residente dotata di S.O. personale: come quella può accedere al consolidato in virtù di una forma di integrazione che si identifica nel rapporto di controllo, così non è ammissibile che questa, pur trovandosi nelle medesime condizioni, sia tenuta per gli stessi effetti a realizzare anche forme di integrazione di tipo economico e organizzativo.


5. Corollari.

Il richiamo al vincolo comunitario apre anche ad altri ordini di considerazioni. Si consideri per esempio una S.O. “materiale” o “personale” con partecipazioni in alcune delle controllate, ma non in tutte. In questo caso v’è ostacolo a che la capogruppo non residente consolidi il proprio imponibile con le controllate comprese nel patrimonio della S.O., escluso l’esercizio dell’opzione in relazione alle altre società del gruppo.
Di fronte a questa attitudine della S.O. di restringere l’accesso al consolidato, ci si potrebbe chiedere se si tratta di una disciplina discriminatoria non consentita. All’interrogativo va data risposta negativa.
Il requisito dell’effettiva connessione tra S.O. e partecipazioni nelle società controllate, o, in un prossimo futuro, della presenza di queste ultime nel patrimonio della S.O., risponde infatti a una ratio di garanzia per lo Stato impositore, il quale evita in tal modo di condurre accertamenti sulla sussistenza del rapporto di controllo sotto la giurisdizione dello Stato di residenza della capogruppo.
Si è del resto visto che per la giurisprudenza comunitaria gli Stati membri possono introdurre restrizioni giustificate da motivi imperativi di interesse generale, come la coerenza del sistema fiscale nazionale, il contrasto dell’elusione, il controllo del gettito, senza contravvenire con il divieto di discriminazione.
La limitazione del consolidamento alle controllate comprese nel patrimonio della S.O. rientra in questa categoria di restrizioni.
Ancora: la presenza di una S.O. “materiale” o “personale” rende imponibili in Italia i redditi d’impresa prodotti per il suo tramite (corrispettivi versati dalle consociate alla sede di direzione per i servizi goduti; proventi derivanti dai contratti conclusi dalla “società-agente dipendente” in nome e per conto della capogruppo). Nel reddito complessivo globale vanno incompresi solo questi redditi, o anche l’intero imponibile riferibile alla capogruppo? V’è più di un motivo per ritenere che la soluzione corretta sia la prima.
In base all’art. 151 TUIR il reddito complessivo di società ed enti commerciali indicati nell’art. 73 comma 1 lett. d) TUIR è formato dai redditi “prodotti” nel territorio dello Stato, il che significa, per i redditi d’impresa, dai proventi derivanti da attività d’impresa esercitate per il tramite della S.O.. Se si attribuisse all’opzione della capogruppo non residente l’effetto di attrarre in Italia redditi diversi da questi (come tali spettanti allo Stato di residenza), si introdurrebbe una deroga a questa disciplina non facilmente giustificabile.
Del resto, se anche ciò potesse essere, se cioè la capogruppo non residente potesse consolidare il proprio imponibile totale con l’imponibile delle consociate, non vi sarebbe modo di ovviare alla doppia imposizione che ne conseguirebbe, poiché i metodi di eliminazione previsti dalle convenzioni redatte secondo il modello OCSE (esenzione con progressività, o imputazione ordinaria) – e la cui vigenza è richiesta dall’art. 117 comma 2 lett. a) TUIR come condizione di efficacia dell’opzione – si rendono applicabili solo nel caso di concorso alla formazione del reddito complessivo di redditi “prodotti” all’estero, e non di redditi ivi “posseduti”, quali di regola si rendono imponibili nello Stato di residenza[35].
Del resto, la limitazione degli effetti dell’opzione esercitata dalla capogruppo non residente al consolidamento dei soli redditi prodotti per il tramite della S.O. non contrasta con i principi comunitari. La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha infatti riconosciuto che, in mancanza di misure di armonizzazione comunitaria, gli Stati membri dell’Unione Europea sono competenti a determinare, attraverso norme di diritto interno o convenzionali, i criteri di imposizione dei redditi ai fini di eliminare la doppia imposizione, e a tal fine sono liberi di determinare criteri di collegamento idonei a ripartire il gettito conseguente.[36]


6. Conclusioni.

L’analisi sin qui condotta consente di affermare che il perimetro del consolidato nazionale non è univoco quanto al requisito della residenza delle società che possono prendervi parte, poiché possono essere anche società non residenti, ma è determinato quanto agli imponibili che lo formano, i quali sono tutti sottoposti alla potestà impositiva dello Stato italiano. E’, questa, un’applicazione dell’art. 3 TUIR (tassazione del reddito mondiale dei residenti, e del reddito prodotto in Italia per i non residenti), al quale la disciplina del consolidato non apporta deroga.
La disciplina dell’accesso della società non residente al consolidato nazionale si interseca però con il divieto di discriminazione della S.O., il cui rispetto è affidato a un complesso di disposizioni non riconducibili a unità.
In particolare si è visto che anche quando il requisito (attualmente prescritto dall’art. 117 comma 2 lett. b) TUIR) della “effettiva connessione” sarà stato sostituito dalla regola che richiederà che le partecipazioni siano più semplicemente comprese nel patrimonio della S.O., la relazione tra partecipazioni e S.O. si atteggerà in modo differente a seconda che ci si trovi di fronte a una S.O. “materiale” o “personale”.
In presenza di una S.O. del primo tipo la relazione tra partecipazioni e S.O. continuerà a essere contabile (iscrizione nello stato patrimoniale) e funzionale (esercizio di una funzione di direzione e controllo); in presenza di una S.O. personale si ridurrà alla sola imputazione contabile.
Tale conclusione si impone non solo per ragioni intrinseche alla disciplina della S.O., ma anche per il fatto che la capogruppo non residente subirebbe un regime discriminatorio, se per accedere al consolidato nazionale dovesse realizzare in Italia anche tipi di integrazione organizzativa o economica, non richiesti alla capogruppo residente.
Un contrasto con l’ordinamento comunitario non è invece ravvisabile per le regole che escludono dal perimetro del consolidato gli imponibili conseguiti dalle controllate non iscritte nello stato patrimoniale della S.O., e che limitano gli effetti dell’opzione esercitata dalla capogruppo non residente ai redditi imponibili in Italia secondo il combinato disposto degli artt. 23 e 165 TUIR.. Tali discipline rispondono, la prima, alla giurisprudenza che legittima restrizioni giustificate dall’esigenza di controllo del gettito, e, la seconda, a rregole convenzionali di ripartizione del gettito che l’ordinamento comunitario non pregiudica.

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3] CARTABIA M. - WEILER J. H. H., Argomenti: la Costituzione del mercato comune, in L’Italia in Europa. Profili istituzionali e costituzionali, 2000.
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10] GREGGI M., La deducibilità dei costi nei rapporti tra Stabili Organizzazioni: criteri di riparto, in Riv. Dir. fin. Sc. fin. 2001.
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13] LUPI R., Prime osservazioni sulla proposta di consolidato fiscale, in Giur Im2002.
14] MARONGIU G. -MARONGIU P., Il consolidato fiscale domestico nello “schema di decreto” fra proposte di disciplina generale e dubbi di costituzionalità in tema di responsabilità solidale, in Il Fisco 2003.
15] MELIS G., Libertà di circolazione dei lavoratori, libertà di stabilimento e principio di non discriminazione nell’imposizione diretta: note sistematiche sulla giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee, in Rass. trib. 2002.
16] PIAZZA M., Guida alla fiscalità internazionale, Milano 1999.
17] PIAZZA M., Il consolidato pesa le holding, in Il Sole 24 Ore 2004.
18] SACCHETTO C., Imposizione tributaria e sede del soggetto nel diritto comunitario, in Riv. dir. trib. int. 2001.
19] STANCATI G., I presunti requisiti “aggiuntivi” richiesti alla Stabile organizzazione di società estera per svolgere il ruolo di controllante nel consolidato nazionale, in Dialoghi 2004, 1088.
20] STEVANATO D., Un’interpretazione restrittiva dei requisiti per l’accesso al consolidato nei confronti dei soggetti non residenti configura un trattamento discriminatorio?, in Dialoghi 2004.
21] STEVANATO D., Il consolidato fiscale nella delega per la riforma tributaria: profili problematici e prospettive di attuazione, in Rass. trib. 2002.
22] TESAURO F., Il ruolo della Corte di Giustizia nel coordinamento della tassazione delle società, in TributImpresa, 2004, I.
23] ZIZZO G., Osservazioni in tema di consolidato nazionale, Riv. dir. trib. 2004, I.