Carlo ROMANO

Le ragioni per un ruling europeo.

SOMMARIO: 1. Introduzione. - 2. La certezza del diritto. - 3. Migliorare il dialogo tra contribuenti e le amministrazioni tributarie. - 4. Perfezionare l’operatività dei sistemi auto-dichiarativi. - 5. Maggiore uniformità nell’interpretazione ed applicazione delle norme tributarie. - 6. La trasparenza dei processi decisionali dell’amministrazione finanziaria. - 7. Efficacia deflativa del contenzioso. - 8. Le ragioni per l’armonizzazione comunitaria. - 9. Un possibile decalogo per un ruling europeo.


1. Introduzione.

L’istituto giuridico del ruling è stato considerato nella dottrina tributaria internazionale come “un indispensabile strumento nel mondo moderno dell’amministrazione tributaria e della compliance”[1].
Il presente lavoro, che trae spunto da uno studio comparato dello stesso autore in tema di rulings[2], ha lo scopo di sottolineare le ragioni principali, di carattere giuridico o anche di natura politico-tributaria che giustificano, o anche richiedono, la presenza in un ordinamento tributario moderno di un procedimento amministrativo che consente ai contribuenti di rivolgersi all’amministrazione finanziaria al fine di ottenere dalla stessa una posizione ufficiale, più o meno vincolante, circa l’interpretazione ed applicazione di specifiche disposizioni tributarie a casi concreti e personali, attraverso l’enunciazione, che non pretende di essere esaustiva, dei diversi vantaggi che una siffatta procedura presenta per i contribuenti, per le amministrazioni tributarie e per il sistema tributario nel suo complesso.
L’istituto giuridico in esame, i cui rudimenti possono probabilmente addirittura ravvisarsi nel diritto romano[3], è di origine relativamente recente. Risalgono ad inizio secolo le prime procedure, più o meno formalizzate, introdotte in alcuni ordinamenti giuridici[4] al fine di permettere ai contribuenti di richiedere alle amministrazioni finanziarie una risposta, una presa di posizione, una interpretazione della norma tributaria su atti e fatti ancora da porre in essere che riguardavano gli stessi richiedenti.
Le ragioni storiche che sono all’origine di questo istituto giuridico sono piuttosto difficili da individuare ed in ogni caso variano in virtù dell’ordinamento giuridico che si considera (esigenze di semplificazione, di deflazione del contenzioso, o anche di attrazione degli investimenti esteri)[5], così come varia il peso che ciascuna di esse può avere avuto nella determinazione degli organi regolatori di introdurre una procedura di interpello. Comunque nell’ampio ventaglio di risposte, istruzioni, prese di posizione, ed in genere strumenti utilizzati dalle amministrazioni finanziarie per aiutare i contribuenti nell’assolvimento delle loro obbligazioni tributarie, un forte stimolo allo sviluppo delle prassi di fornire risposte dell’amministrazione a casi personali del contribuente sembra essere derivato, oltre che dall’adozione di sistemi di auto-liquidazione (self-assessment) ove il contribuente deve “volontariamente” adempiere i propri obblighi calcolando le imposte dovute, dalla crescente complessità dei fenomeni economici e dei correlati sistemi tributari[6]. E così i primi letter rulings programs dell’Internal Revenue Service sono motivati dall’esigenza di gestire la complessità e l’elevato tecnicismo dell’enorme produzione legislativa tributaria negli Stati Uniti, e quindi, in breve, per tutelare l’esigenza di certezza del diritto.

2. La certezza del diritto.

Obiettivo fondamentale di un ordinamento giuridico è quello di garantire la certezza del diritto che in un sistema tributario potrebbe tradursi, naturalmente con una forte semplificazione, nell’esigenza di far conoscere in anticipo ai contribuenti l’esatto obbligo che sono tenuti ad adempiere anche in modo da essere in grado di pianificare le proprie attività in virtù del carico fiscale.
Le disposizioni tributarie sono spesso oscure e di non agevole applicazione. Le ragioni che sono alla base della comune inintelligibilità delle norme tributarie e della loro difficile interpretazione sono molteplici. Si potrebbe pensare, ad esempio, alla massiccia produzione legislativa di disposizioni fiscali, spesso contenute in diverse leggi (incluse leggi non tributarie), ad una loro ponderazione ed elaborazione a volte “misera” dovuta ad una elaborazione casistica nel tentativo di essere completi nella disciplina delle fattispecie concrete, e magari con esigenze di gettito che costringono all’adozione di regole ad hoc non sempre ben ragionate e pianificate, trascurando elaborazioni basate su princìpi generali. Si potrebbe altresì pensare ai continui cambiamenti legislativi, spesso dipendenti dalle coalizioni di governo che perseguono diverse politiche tributarie, o ancora al carattere interdisciplinare delle norme tributarie che spesso si riferiscono a, o utilizzano, istituti giuridici di altre branche del diritto.
L’incertezza o la non prevedibilità delle conseguenze fiscali nel compimento di atti o fatti rivelatori di capacità contributiva e nello svolgimento di attività rilevanti a fini tributari possono danneggiare l’economia, ad esempio, scoraggiando gli operatori del mondo economico dal porre in essere transazioni innovative o nuove forme di attività di impresa. L’evoluzione delle attività d’impresa ed i rapidi cambiamenti nelle tecnologie moderne richiedono difatti un sempre più elevato grado di flessibilità degli ordinamenti tributari che devono poter adattare le proprie regole alle nuove esigenze dei mercati.
L’incertezza e le difficoltà nell’interpretazione ed applicazione delle norme tributarie possono violare non solo un immanente principio di equità dell’ordinamento tributario ma, ancora più importante, possono anche inficiare la percezione della equità dell’obbligo tributario da parte dei contribuenti.
Sono necessarie nuove forme di dialogo tra le amministrazioni e i loro cittadini, e un sistema di rulings (regolato da norme interne a ciascun ordinamento giuridico ma armonizzate almeno per quel che riguarda le disposizioni legislative comunitarie come sarà accennato nell’ultimo paragrafo del presente lavoro) propriamente strutturato, rappresenta un istituto giuridico molto importante al fine di offrire ai contribuenti un più elevato grado di certezza circa la corretta interpretazione e applicazione della legge tributaria e quindi delle conseguenze fiscali delle proprie attività.


3. Migliorare il dialogo tra contribuenti e amministrazioni finanziarie.

Le amministrazioni finanziarie dei paesi industrializzati cercano sempre più di migliorare la qualità dei servizi resi ai contribuenti, introducendo tra l’altro diverse forme di dialogo con questi ultimi. Si potrebbe sostenere che oggi si assiste alla tendenza verso una amministrazione tributaria “client-oriented” (orientata verso il cliente) in virtù della quale i contribuenti sono sempre più trattati come clienti, anche in considerazione dell’innegabile collegamento esistente tra la qualità dei servizi resi ai contribuenti e l’acquiescenza da parte di questi ultimi agli obblighi tributari. E così si assiste all’elaborazione di nuove forme di comunicazione tra amministrazioni e cittadini, rese peraltro possibili dall’evoluzione dei mezzi di comunicazione, con un considerevole aumento dei siti web delle amministrazioni finanziarie, delle possibilità di dialogo via e-mail, dei call-centers, dei numeri telefonici verdi e linee gratuite di fax (oltre alle nuove possibilità di effettuare gli adempimenti fiscali finanche al pagamento del tributo via computer) con un considerevole risparmio dei costi, oneri, errori, tempo e carico di lavoro. Infine, si assiste anche all’utilizzo sempre più frequente di vari standard di soddisfazione del contribuente, che hanno probabilmente avuto origine (e che in ogni caso sono maggiormente sviluppati) nei paesi di common law, anche in ordinamenti giuridici dove la cultura della customer satisfaction e di marketing inter-soggettivo era sconosciuta fino a pochi anni fa[7].
I rulings possono avere un ruolo fondamentale nel migliorare le diverse forme di dialogo tra i contribuenti e le amministrazioni finanziarie potendo dar luogo ad un più efficace scambio di dati ed informazioni tra i due protagonisti del sistema tributario. Mentre dal punto di vista dell’amministrazione finanziaria essi possono rappresentare un valido strumento per raccogliere informazioni concernenti i contribuenti, con la possibilità di conoscere in anticipo le attività ed le tipologie di operazioni che i contribuenti stanno progettando, per i contribuenti rappresentano un importante istituto giuridico al fine di conoscere la posizione dell’amministrazione finanziaria sull’interpretazione di determinate norme tributarie in modo da essere in grado di pianificare le proprie attività ed investimenti, anche in virtù del carico tributario al quale vanno incontro.
Come appena detto, mediante le richieste di rulings dei contribuenti, le autorità tributarie possono rendersi conto delle tecniche di pianificazione fiscale e delle transazioni in generale, e ciò può sicuramente contribuire ad indirizzare in maniera più efficiente le attività di accertamento per settori oltre che influire sull’intera evoluzione della politica tributaria. Le amministrazioni tributarie possono prepararsi meglio alle richieste che probabilmente si troveranno di fronte nello svolgimento delle loro attività istituzionali e possono anche dar vita a provvedimenti interpretativi di carattere generale ed astratto, e non più indirizzati al singolo contribuente per rispondere alle peculiarità della singola fattispecie sottoposta al loro esame.

4. Perfezionare l’operatività dei sistemi auto-dichiarativi.

E’ generalmente riconosciuto che i rulings possono avere funzione positiva nell’operatività dei procedimenti di attuazione della norma tributaria[8]. La posizione e le funzioni delle amministrazioni tributarie possono notevolmente differenziarsi in relazione alle diverse modalità per l’assolvimento dell’obbligazione tributaria[9].
In molti ordinamenti giuridici si hanno sistemi di auto-liquidazione (self-assessment) in cui le responsabilità e i rischi per l’adempimento degli obblighi tributari sono a carico dei contribuenti, che devono tra l’altro calcolare la base imponibile del reddito personale, le imposte dovute ed infine provvedere al versamento del quantum dovuto. I dati e le informazioni riportati dai contribuenti nelle loro dichiarazioni sono raccolti dalle amministrazioni finanziarie, ed in principio considerate veritiere. Saranno invece verificati soltanto alcuni contribuenti o tipologie di contribuenti sulla base dei diversi documenti di programmazione delle verifiche fiscali elaborati dalla maggioranza delle amministrazioni finanziarie.
Al contrario, in un sistema che potrebbe definirsi di accertamento amministrativo (self-reporting), ogni dichiarazione fiscale dei contribuenti è controllata dall’amministrazione finanziaria che determina anche le imposte dovute dai contribuenti. In tal caso, il contribuente riporta le sue entrate e le correlate spese ma la liquidazione dell’imposta è operata dall’amministrazione finanziaria che comunica al contribuente l’esatto ammontare dovuto all’erario.
In entrambi i sistemi di attuazione della norma tributaria sopra menzionati, molti obblighi, dal calcolo della base imponibile all’effettivo pagamento del tributo, sono a carico del contribuente, per cui è da ritenersi che un procedimento per ottenere dall’amministrazione finanziaria risposte vincolanti su casi concreti e personali non possa che migliorare la funzionalità dei medesimi. Del resto, in alcuni ordinamenti giuridici si è assistito alla nascita di alcuni procedimenti di rulings proprio a seguito dell’adozione di un sistema auto-dichiarativo, come avvenne nel 1995 per il Regno Unito laddove i rulings furono introdotti con l’entrata in vigore del sistema auto-dichiarativo per le persone fisiche[10].


5. Maggiore uniformità nell’interpretazione ed applicazione delle norme tributarie.

Un’altra ragione fondamentale per introdurre una procedura di interpello sta nella possibilità di raggiungere un più elevato livello di uniformità nell’interpretazione ed applicazione della legge tributaria. Il valore di interpretazione ufficiale di disposizioni normative tributarie, con effetti vincolanti sulla amministrazione finanziaria, fa si che le risposte fornite ai contribuenti attraverso l’interpello rappresentino un ausilio di fondamentale importanza per i contribuenti medesimi nell’organizzazione dei propri affari. E ciò è tanto più vero negli ordinamenti giuridici ove è prevista obbligatoriamente la pubblicazione e divulgazione dei rulings emessi. In tal caso, la disponibilità di queste posizioni ufficiali dell’amministrazione tributaria, non solo all’interno ma anche all’esterno della stessa, contribuirebbe sicuramente ad un’interpretazione ed applicazione più coerente ed uniforme delle disposizioni tributarie.
La coerenza ed l’uniformità, anche in senso geografico, nell’interpretazione ed applicazione della norma tributaria potrebbero diventare una delle esigenze sempre più avvertite nello sviluppo delle attuali tendenze federalistiche dei sistemi tributari. Nei moderni ordinamenti tributari difatti i poteri di accertamento e verifica, se non quelli impositivi, appaiono maggiormente decentralizzati e spesso attribuiti ad uffici o ispettori tributari locali, o anche ad uffici “quasi autonomi” delle amministrazioni finanziarie. Siffatta decentralizzazione potrebbe costituire un ostacolo ad un esercizio coerente delle attività dell’amministrazione finanziaria, portare ad interpretazioni contrastanti ed all’applicazione delle disposizioni tributarie in modo non uniforme da parte dei diversi uffici o ispettori tributari locali. Questo problema dovrebbe essere affrontato attraverso un indirizzo politico in tema di rulings che potrebbe essere offerto dagli organi centrali dell’amministrazione finanziaria. In Olanda, per esempio, al fine di evitare il fenomeno cosiddetto dell'inspector shopping, notevolmente diffuse in passato, secondo il quale gli investitori stranieri erano soliti rivolgersi a diversi ispettori al fine di ottenere risposte da ciascuno di essi e quindi decidere di effettuare l’investimento nel territorio di competenza dell’ispettore che aveva concesso il trattamento fiscale più favorevole, ha comportato la centralizzazione della funzione di emettere rulings nell’ispettorato di Rotterdam, anche noto come ruling team (i.e. Belasting Grote Ondernemingen Rotterdam).

6. La trasparenza dei processi decisionali dell’amministrazione finanziaria.

La maggiore uniformità e la coerenza nell’interpretazione e nell’applicazione delle disposizioni tributarie potrebbe peraltro determinare un miglioramento dei processi decisionali delle amministrazioni finanziarie, che potrebbero svolgersi in maniera più efficiente e più trasparente, avendo a disposizione un insieme di interpretazioni ufficiali su specifiche disposizioni di legge contenute nei rulings emanati in precedenza; con una razionale organizzazione di questi ultimi, anche avvalendosi degli attuali database informatici, le amministrazioni finanziarie potrebbero risolvere prontamente questioni uguali o simili a quelle che hanno formato oggetto di rulings già adottati.
Come già menzionato, si ritiene che una procedura di interpello, oltre a migliorare il rapporto tra le autorità tributarie ed i contribuenti, possa in particolare contribuire a rendere più trasparenti le attività della pubblica amministrazione. Dal punto di vista del contribuente, la trasparenza e soprattutto la percezione della lealtà del processo decisionale dell’amministrazione tributaria che ne deriva rappresenta nel rapporto fisco-contribuente una delle caratteristiche fondamentali per la compliance del contribuente con gli obblighi tributari.
La violazione del principio di trasparenza è utilizzato come indice, sia dall’OCSE che dall’Unione Europea, per valutare in quali circostanze un sistema di rulings possa rappresentare una misura di concorrenza fiscale dannosa[11]; la raccomandazione n. 5 del Report dell’OCSE del 1998 suggerisce ai paesi in cui le decisioni amministrative relative alla situazione specifica di un contribuente possono essere ottenute prima di porre in atto determinate attività, di rendere pubbliche le condizioni per ottenere, rifiutare o revocare tali risposte[12]. L’OCSE sottolinea che la mancanza di informazioni relative ad alcune prassi amministrative che possono influenzare gli obblighi tributari dei contribuenti inficia la trasparenza dell’intero sistema tributario e può violare il fondamentale principio di uguaglianza. Si sottolinea, difatti, che la mancata conoscenza di una procedura per ottenere una decisione amministrativa su determinate operazioni ovvero delle condizioni per ottenere, rigettare o modificare tale decisione può dar luogo a ingiustificate disparità di trattamento dei contribuenti. Sempre sulla base del principio di trasparenza, ed in particolare in virtù del quinto criterio del Codice di Condotta della Commissione Europea[13], i lavori del Gruppo Primarolo diretti all’identificazione delle misure di concorrenza fiscale dannosa hanno ad esempio considerato tra le 66 misure di concorrenza fiscale dannosa anche il sistema di rulings in Olanda (poi modificato nel Marzo 2001).
Il rispetto del principio di trasparenza va valutato non solo con riferimento al sistema dei rulings nel suo complesso, e quindi relativamente alla previa divulgazione delle condizioni per ottenere, rigettare e modificare un ruling, ma anche con riferimento alla necessaria diffusione delle singole risposte rese dall’amministrazione finanziaria. A parte una possibile riflessione sui limiti all’affidamento dei contribuenti sui rulings emessi in favore di altri contribuenti in circostanze simili che esula dallo scopo del lavoro in esame, va sottolineata l’opportunità di divulgare la posizione ufficiale dell’amministrazione finanziaria contenute nelle varie risposte ad interpelli all’intera platea dei contribuenti. Questi ultimi potrebbero utilizzare le interpretazioni contenute nei rulings emessi in precedenza dall’amministrazione finanziaria evitando di ricorrere anch’essi a richiedere la posizione dell’amministrazione su determinate disposizioni in relazione a concrete fattispecie con costi che ricadrebbero sulla collettività[14].

7. Efficacia deflativa del contenzioso.

Altro effetto positivo dell’istituto giuridico in esame, di cui spesso si fa menzione, è rappresentato dalla sua efficacia deflativa del contenzioso con i relativi benefici della diminuzione del carico di lavoro degli organi giurisdizionali competenti in materia tributaria nonché dei relativi costi diretti ed indiretti sulla collettività. Non può negarsi che i rulings potenzialmente possono contribuire a ridurre le controversie tra contribuenti e amministrazioni finanziarie. Per quanto riguarda i rulings contenenti delle risposte favorevoli o in linea con la prospettata soluzione interpretativa proposta dal contribuente nella sua richiesta, questo risultato può essere conseguito però, solo quando l’amministrazione finanziaria è vincolata a rispettare le posizioni da essa stessa assunte negli atti emanati a seguito di procedure di interpello.
L’efficacia deflativa dei rulings sul contenzioso in materia tributaria non è tuttavia limitata ai rulings favorevoli o in linea con la prospettata soluzione interpretativa proposta dal contribuente nella sua richiesta; è da ritenere che anche rulings sfavorevoli al contribuente richiedente, o che contengono risposte dall’amministrazione finanziaria che non accolgono l’interpretazione offerta dal contribuente, esplichino un deterrente sul contribuente che, a seguito di quella interpretazione offerta dall’amministrazione, può decidere di organizzare i propri affari e le sue operazioni differentemente o di non procedere affatto.

8. Le ragioni per l’armonizzazione comunitaria.

Considerazioni analoghe a quelle svolte nelle pagine che precedono circa gli effetti positivi che possono essere determinati da un sistema di rulings sulla certezza del diritto, sulla uniformità nella interpretazione ed applicazione della norma tributaria, su un più efficace ed aperto dialogo tra amministrazioni finanziarie e contribuenti, o anche sulla potenziale riduzione del contenzioso tributario, potrebbero farsi per il diritto tributario comunitario.
Nonostante la legislazione comunitaria (primaria e) secondaria nel campo tributario sia piuttosto limitata, la produzione legislativa di regole tributarie comunitarie è aumentata nel corso degli anni. Dal trattato che istituì la Comunità Economica Europea (CEE) nel 1957, il legislatore europeo ha intrapreso molte iniziative per unificare il diritto doganale e per armonizzare o coordinare gli ordinamenti tributari degli stati membri. Il processo di armonizzazione e di coordinamento della imposizione diretta e indiretta negli Stati membri è passato attraverso emendamenti ai trattati fondamentali e attraverso l’adozione di diverse direttive, regolamenti e molti altri strumenti di soft law (di natura non vincolante). La natura sovraordinata di queste regole tributarie, che ha richiesto e necessariamente continuerà a richiedere difficili opere di coordinamento con le norme interne e convenzionali, la necessità delle stesse di riferirsi ad altri campi del diritto ed ad altri ordinamenti giuridici, nonché l’adozione di norme spesso derivanti da difficili compromessi politici, hanno dato come risultato la creazione di un ordine tributario comunitario che è difficile da amministrare e da rispettare come risulta evidente anche dal crescente numero di casi portati davanti alla Corte di Giustizia, che, talvolta, ha a sua volta contribuito a generare incertezza nell’interpretazione e applicazione del diritto tributario comunitario.
E’ pertanto auspicabile che le procedure attualmente esistenti negli Stati Membri dell’Unione Europea[15] che consentono ai contribuenti di ottenere delle risposte vincolanti dall’amministrazione finanziaria includano nel loro ambito oggettivo di applicazione anche le disposizioni tributarie di origine comunitaria, contenute in direttive, decisioni o regolamenti.
Queste ultime sono spesso interpretate ed applicate in maniera diversa dalle amministrazioni finanziarie dei diversi paesi. Per questo motivo al fine di raggiungere un più elevato grado di uniformità nell’applicazione del diritto comunitario all’interno dei quindici (o prossimi venticinque) ordinamenti giuridici, è altresì auspicabile organizzare dei flussi di informazioni relativi ai rulings in materia tributaria dall’alto verso il basso, prevedendo una funzione di indirizzo politico e di coordinamento in capo ad un organo comunitario, e dal basso verso l’alto, prevedendo una procedura di notifica obbligatoria dei ruling aventi ad oggetto norme di origine comunitaria emessi dalle varie amministrazioni finanziarie degli Stati Membri.
Tutto ciò non è comunque sufficiente; il diverso insieme di regole che governano i vari sistemi di rulings in ciascuno Stato Membro può costituire un ostacolo per lo sviluppo degli investimenti oltre frontiera, soprattutto nel mercato unico. Qualche esempio può meglio chiarire le difficoltà e le inefficienze che un contribuente proveniente da un altro paese può dover affrontare quando vuole avvalersi di una procedura di rulings in un paese comunitario:
- una persona che investe in Svezia potrebbe fare uso dei procedimenti di interpello svedesi ed avere certezza circa il trattamento fiscale della sua transazione persino davanti ad organi giurisdizionali, mentre se lo stesso investimento è fatto in Austria una eventuale risposta da parte dell’Amministrazione finanziaria austriaca ha solo carattere informativo senza alcuna forza vincolante sull’amministrazione stessa;
- un residente in Francia che investe in Italia (o viceversa) e che può ottenere certezza circa la non-applicazione di specifiche disposizioni anti-elusive non potrebbe invece chiedere un ruling dello stesso contenuto se lo stesso investimento è realizzato in Olanda;
- un investitore straniero potrebbe decidere di investire in Olanda o in Lussemburgo perché, a causa della natura delle attività svolte o degli investimenti effettuati, potrebbe trarre beneficio non solo dal carico fiscale in quei due paesi, ma anche da speciali accordi con gli ispettori tributari o da risposte vincolanti dell’amministrazione finanziaria.
Questi sono solo alcuni degli innumerevoli esempi che possono dimostrare come la diversità delle regole disciplinanti le procedure per interpellare l’amministrazione finanziaria possa creare problemi ai contribuenti e soprattutto dar luogo a quelle distorsioni che si intendono evitare nell’Unione Europea. Del resto, è noto che la Corte di giustizia ha già avuto occasione di pronunciarsi sulla incompatibilità con il diritto comunitario di ostacoli non solo di diritto sostanziale ma anche di natura procedurale all’esercizio delle libertà fondamentali comunitarie (Schumaker, Futura, Leur-Bloem, Vestergaard).
In conclusione, è opportuno un coordinamento delle disposizioni nazionali che regolano le procedure per interpellare l’amministrazione finanziaria. E’ inoltre necessario elaborare, in base ai princìpi di diritto comunitario, ivi inclusi i princìpi rafforzati dalla lotta alla concorrenza fiscale dannosa, una procedura per interpellare le amministrazioni finanziarie che garantisca gli stessi diritti ed obblighi per i contribuenti, da qualunque paese comunitario essi provengano, nonché gli stessi poteri e vincoli alla discrezionalità delle amministrazioni finanziarie.
Peraltro, una procedura per ottenere delle risposte vincolanti dalle amministrazioni finanziarie, in particolare doganali, unica per tutti gli ordinamenti giuridici dei paesi comunitari esiste ed è in vigore: le informazioni tariffarie vincolanti. Al fine di adempiere le proprie obbligazioni doganali, i contribuenti comunitari devono qualificare in maniera precisa i beni e le merci che formano oggetto di scambio transfrontaliero tra un paese comunitario ed un paese terzo e viceversa. Non è sufficiente a tal fine una descrizione della merce ma è necessario qualificare i beni secondo la loro corretta nomenclatura doganale prevista dalla legge; l’art. 12 del Codice Doganale prevede quindi la possibilità per i contribuenti di richiedere le informazioni tariffarie vincolanti utili all’adempimento delle proprie obbligazioni doganali. Nonostante la procedura delle informazioni tariffarie vincolanti operi in un campo del diritto già unificato della legislazione comunitaria laddove le procedure di interpello nazionali (diverse da quelle doganali) hanno ad oggetto disposizioni normative, coordinate o anche armonizzate, in tema di imposte dirette o indirette all’interno della Comunità, molte caratteristiche del sistema delle informazioni tariffarie vincolanti possono essere utilizzate nella costruzione di un procedimento europeo per ottenere risposte vincolanti dall’amministrazione finanziaria[16].
L’armonizzazione, e quantomeno il coordinamento delle disposizioni nazionali in tema di rulings e la proposta di istituire un procedimento di notifica dei rulings nazionali ad un organismo europeo potrebbe rappresentare un importante strumento per lo sviluppo di un diritto tributario comunitario vivente oltre che per il raggiungimento degli obiettivi politici ed istituzionali dell’Unione Europea

9. Un possibile decalogo per un ruling europeo.

Non volendo procedere ad una approfondita disamina degli aspetti fondamentali di un sistema di rulings armonizzato o coordinato in ambito comunitario, si ritiene opportuno in questa sede limitarsi a precisare che un siffatto procedimento amministrativo deve essere elaborato alla luce dei princìpi fondamentali degli ordinamenti giuridici dei paesi comunitari, quali ad esempio il principio di uguaglianza, di legalità o di trasparenza, così come anche elaborati nel Trattato ed interpretati dalla Corte.
In base al principio di legalità, i rulings europei dovrebbero:
1. avere il loro fondamento nella legge almeno per quanto concerne gli aspetti basilari del procedimento amministrativo e comunque evitare l’attribuzione di ampi e indefiniti poteri discrezionali all’amministrazione finanziaria che possono sfociare nell’arbitrio;
2. essere emessi in base ed entro i limiti derivanti dalle leggi ed altri atti normativi, o anche di atti di natura amministrativa sovraordinati;
3. non consentire la riduzione del carico fiscale dei contribuenti attraverso, ad esempio, una riduzione della base imponibile o la negoziazione dell’aliquota;
4. non essere emessi laddove si disponga di informazioni insufficienti o incomplete;
5. essere annullati, revocati o modificati nelle ipotesi di richieste contenenti informazioni non veritiere o omissioni, ovvero nelle ipotesi di cambiamenti delle disposizioni normative sulle quali la risposta si basa.
In base al principio di uguaglianza, i rulings europei dovrebbero:
6. essere accessibili a tutti i contribuenti che si trovino nelle stesse circostanze;
7. non produrre effetti discriminatori in base alla residenza o alla cittadinanza dei contribuenti o prevedere delle ingiustificate disparità di trattamento tra persone che svolgono la propria attività in un paese piuttosto che in un altro.
In base al principio di trasparenza, i rulings europei dovrebbero:
8. prevedere in maniera chiara ed inequivocabile le condizioni per concedere, rigettare, revocare, cancellare o modificare i rulings precedentemente emessi;
9. prevedere la pubblicazione dei rulings emessi o comunque che gli stessi siano resi disponibili alla collettività nonché alle amministrazioni finanziarie di altri paesi;
10. contemplare le modalità della loro pubblicazione, non solo al fine di renderli effettivamente disponibili alla collettività ma anche al fine di proteggere la riservatezza delle informazioni relative ai contribuenti.

1] AA.VV., Il diritto di interpello, ETI, Roma, 2003.
2] P. ADONNINO, Parere del Ministero delle Finanze e del Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive e rilevanza penale dell’elusione, in Riv. dir. trib., 2001, 245.
3] S. ARMELLA, Il diritto all’informazione in materia doganale, in AA.VV., Il diritto di interpello, ETI, Roma, 2003, 103-120.
4] R. BETTI, Parte il diritto di interpello-Ouverture con stecca, il pronunciamento ministeriale sui concetti di spese di pubblicità e spese di rappresentanza lascia interdetti, in Boll. trib., 1999, 373 .
5] A. CAPLIN, Taxpayers rulings Policy of the Internal revenue Service: A Statement of Principles, 20 NYU Tax Institute, 1, 1962.
6] S. CAPOLUPO – M. CAPOLUPO, Statuto del contribuente e diritto di interpello, Ipsoa, Milano, 2000.
7] A. COMELLI, La disciplina dell’interpello: dall’art. 21 della L. n. 413/1991 allo statuto dei diritti del contribuente, in Dir. prat. trib., I, 2002, 625.
8] M. ELLIS, in General Report, International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXXXIVb, Advance rulings, 1999.
9] G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, 3a ed., CEDAM, Padova, 1999, 68-82.
10] L. FERLAZZO NATOLI, La Rilevanza del Principio del Contradditorio nel Procedimento di Accertamento Tributario, in AA.VV., L’Evoluzione dell’Ordinamento Tributario Italiano, CEDAM, Milano, 2000.
11] F. GALLO, Verso un "giusto processo" tributario, in Rass. Trib., 2003, 11.
12] P.A. HARRIS, Private Tax rulings: An Advanced System, 1994, Australian Tax Review, N. 22.
13] J. PREBBLE, Advance rulings on Tax Liability, Victoria University of Wellington, Institute of Policy Studies, 1986.
14] G. PEZZUTO, L'esclusione della punibilità in caso di adeguamento al parere del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive, in Rass. trib., 2001, 1562.
15] C. ROMANO, Advance Tax rulings and Principles of Law: Towards a European Tax rulings System?, Vol. IV, IBFD Doctoral Series, 2002.
16] C. ROMANO, Italy, The International Guide to Advance rulings, IBFD, 2003.
17] L. SALVINI, La «Nuova» Partecipazione del Contribuente, in L’Evoluzione dell’Ordinamento Tributario Italiano, CEDAM, Milano, 2000.
18] M.I. SALTZMAN – A.W. SALTZMAN, IRS Practice and Procedures, Warren Gornham & Lamont 1991 (aggiornato annualmente)..
19] D. SANDLER, A Request for rulings, The Institute of Taxation, 1994.
20] D. SANDLER, General Introduction, in The International guide to Advance rulings, original release, 1997, IBFD, vol. XI.
21] C. SILFVERBERG, Sweden, in Advance rulings, IFA, Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXXXIVb, 1999.
22] J. M. TERRA BEN, Community Customs Law: a Guide to the Customs Rules on Trade between the (Enlarged) EU and Third Countries, Kluwer Law International, 1995.
23] G. ZIZZO, Diritto d'interpello e ruling, in Riv.dir. trib., 1992, I, 136.