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SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. Nomina del rappresentante fiscale o identificazione diretta e stabile organizzazione. – 3. Rimborso e stabile organizzazione.

1 Premessa.

Gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di IVA, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, lett. a), del decreto legislativo 19 giugno 2002, n. 191[1] al comma 2 dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, possono essere adempiuti dai soggetti non residenti alternativamente:
 mediante la c.d. “identificazione diretta”, procedura attraverso la quale gli stessi operatori non residenti ottengono l’attribuzione del numero di partita IVA[2];
 per il tramite di una persona (fisica o giuridica) residente nello Stato, il “rappresentante fiscale”[3], da nominare nelle forme indicate dall’art. 1, comma 4, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441[4].
L’identificazione diretta risulta essere alternativa[5] alla nomina del rappresentante fiscale, per “i soggetti non residenti, che esercitano attività di impresa, arte o professione in altro Stato membro della Comunità europea o in un paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, analogamente a quanto previsto dalle direttive del Consiglio n. 76/308/CEE del 15 marzo 1976 e n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 e dal regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992”[6].
Nel presente intervento si cercherà di focalizzare l’attenzione non tanto sulla c.d. “identificazione diretta” (istituto introdotto dal D.Lgs. n. 191/2002[7]), ma sulle altre novità, con particolare riferimento al ruolo “svolto” dalla stabile organizzazione ai fini dell’adempimento degli obblighi e all’esercizio dei diritti in materia di IVA da parte del soggetto non residente.
Infatti, il D.Lgs. n. 191/2002, apportando modifiche sia all’art. 17 sia all’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972, ha ridefinito il riferimento alla stabile organizzazione[8] quale condizione ostativa alla nomina del rappresentante fiscale (ovvero identificazione diretta) e alla concessione del rimborso ai soggetti non residenti[9].

2 Nomina del rappresentante fiscale o identificazione diretta e stabile organizzazione

A seguito delle accennate modifiche, ai sensi del comma 2 dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, non è più richiesta l’assenza di una stabile organizzazione nello Stato quale condizione necessaria per la nomina del rappresentante fiscale: in sostanza, anche per un soggetto estero che abbia, in Italia, una branch, è possibile, ai fini IVA, sia nominare un rappresentante fiscale, sia identificarsi direttamente.
Le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 191/2002 hanno risolto in senso negativo la questione dell’esistenza o meno della “forza attrattiva” [10] della stabile organizzazione[11].
La stabile organizzazione agisce, ai fini degli adempimenti in materia di IVA, come se fosse un soggetto distinto dalla casa madre: risponde “in proprio” delle operazioni direttamente effettuate e ricevute.
La casa madre, al contrario, risponde, delle operazioni attive e passive ad essa direttamente imputabili e a tal fine può avvalersi, alternativamente, del rappresentante fiscale o del sistema della identificazione diretta, mentre non può “appoggiare” le proprie operazioni alla posizione della branch[12].
Naturalmente, la stabile organizzazione non può avvalersi degli strumenti riservati alla casa madre (il rappresentante fiscale e la registrazione diretta): ciò emerge dalla disposizione del comma 4 dell’art. 17, che sancisce, appunto, l’inapplicabilità delle disposizioni dei precedenti commi secondo e terzo per le operazioni effettuate “da o nei confronti” di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all’estero.
In sintesi, da quanto fin qui affermato, emerge che, a seguito delle modifiche introdotte all’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 dal D.Lgs. n. 191/2002, affinché operino le preclusioni all’utilizzo del rappresentante fiscale o all’identificazione diretta (oppure all’assolvimento dell’imposta a cura del destinatario con il sistema del reverse charge[13]), non è più sufficiente che il soggetto non residente abbia una stabile organizzazione in Italia: è necessario che le operazioni poste in essere dal soggetto non residente siano imputabili alla stabile organizzazione (e non siano, dunque, poste in essere direttamente dallo stesso).

3 Rimborso e stabile organizzazione

A conferma della ridefinizione del ruolo della stabile organizzazione di un soggetto non residente ai fini della normativa IVA, devono essere evidenziate anche le modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, lett. c) del D.Lgs. n. 191/2002, all’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972.
Il citato decreto, ai fini dell’accesso al rimborso dell’IVA sugli acquisti effettuati in Italia dai non residenti, ha rimosso la condizione dell’assenza di una stabile organizzazione[14].
L’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972, nella attuale formulazione, stabilisce, infatti, che i soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri dell’UE[15] possono ottenere, in relazione a periodi inferiori all’anno, il rimborso dell’imposta, se detraibile, relativa ai beni mobili ed ai servizi importati o acquistati (di importo non inferiore a Euro 200)[16] a condizione che[17]:
1) non si siano identificati direttamente ai sensi dell’art. 35-ter o non abbiano nominato un rappresentante fiscale[18];
2) siano soggetti passivi d’imposta sul valore aggiunto nel loro paese (tal paese deve quindi aver istituito un’imposta sul valore aggiunto o sulla cifra d’affari);
3) non abbiano effettuato operazioni in campo di applicazione dell’imposta in Italia ad eccezione delle operazioni di trasporto e relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell’art. 9, nonché delle prestazioni indicate all’art. 7, quarto comma, lett. d;
4) l’imposta sul valore aggiunto sia detraibile ai sensi dell’art. 19, del D.P.R. n. 633/1972 e sia relativa a beni mobili o a servizi.
Tale disciplina, a norma dell’ultimo periodo del primo comma dell’art. 38-ter, del D.P.R. n. 633/1972, non si applica per gli acquisti e le importazioni di beni e servizi effettuati da soggetti residenti all’estero tramite stabile organizzazione in Italia.
Detta disposizione non era contenuta nella formulazione dell’articolo antecedente al D.Lgs. n. 191/2002: la vecchia formulazione, infatti, inseriva la presenza di una stabile organizzazione fra le condizioni di cui al punto 1) ovvero fra le condizioni che escludevano il rimborso del tributo.

	Fulvio SOGNI
	Modalità operative dei non residenti in materia di Iva.
	SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. Nomina del rappresentante fiscale o identificazione diretta e stabile organizzazione. – 3. Rimborso e stabile organizzazione. 1 Premessa. Gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di IVA, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, lett. a), del decreto legislativo 19 giugno 2002, n. 191[1] al comma 2 dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, possono essere adempiuti dai soggetti non residenti alternativamente:  mediante la c.d. “identificazione diretta”, procedura attraverso la quale gli stessi operatori non residenti ottengono l’attribuzione del numero di partita IVA[2];  per il tramite di una persona (fisica o giuridica) residente nello Stato, il “rappresentante fiscale”[3], da nominare nelle forme indicate dall’art. 1, comma 4, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441[4]. L’identificazione diretta risulta essere alternativa[5] alla nomina del rappresentante fiscale, per “i soggetti non residenti, che esercitano attività di impresa, arte o professione in altro Stato membro della Comunità europea o in un paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, analogamente a quanto previsto dalle direttive del Consiglio n. 76/308/CEE del 15 marzo 1976 e n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 e dal regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992”[6]. Nel presente intervento si cercherà di focalizzare l’attenzione non tanto sulla c.d. “identificazione diretta” (istituto introdotto dal D.Lgs. n. 191/2002[7]), ma sulle altre novità, con particolare riferimento al ruolo “svolto” dalla stabile organizzazione ai fini dell’adempimento degli obblighi e all’esercizio dei diritti in materia di IVA da parte del soggetto non residente. Infatti, il D.Lgs. n. 191/2002, apportando modifiche sia all’art. 17 sia all’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972, ha ridefinito il riferimento alla stabile organizzazione[8] quale condizione ostativa alla nomina del rappresentante fiscale (ovvero identificazione diretta) e alla concessione del rimborso ai soggetti non residenti[9]. 2 Nomina del rappresentante fiscale o identificazione diretta e stabile organizzazione A seguito delle accennate modifiche, ai sensi del comma 2 dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, non è più richiesta l’assenza di una stabile organizzazione nello Stato quale condizione necessaria per la nomina del rappresentante fiscale: in sostanza, anche per un soggetto estero che abbia, in Italia, una branch, è possibile, ai fini IVA, sia nominare un rappresentante fiscale, sia identificarsi direttamente. Le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 191/2002 hanno risolto in senso negativo la questione dell’esistenza o meno della “forza attrattiva” [10] della stabile organizzazione[11]. La stabile organizzazione agisce, ai fini degli adempimenti in materia di IVA, come se fosse un soggetto distinto dalla casa madre: risponde “in proprio” delle operazioni direttamente effettuate e ricevute. La casa madre, al contrario, risponde, delle operazioni attive e passive ad essa direttamente imputabili e a tal fine può avvalersi, alternativamente, del rappresentante fiscale o del sistema della identificazione diretta, mentre non può “appoggiare” le proprie operazioni alla posizione della branch[12]. Naturalmente, la stabile organizzazione non può avvalersi degli strumenti riservati alla casa madre (il rappresentante fiscale e la registrazione diretta): ciò emerge dalla disposizione del comma 4 dell’art. 17, che sancisce, appunto, l’inapplicabilità delle disposizioni dei precedenti commi secondo e terzo per le operazioni effettuate “da o nei confronti” di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all’estero. In sintesi, da quanto fin qui affermato, emerge che, a seguito delle modifiche introdotte all’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 dal D.Lgs. n. 191/2002, affinché operino le preclusioni all’utilizzo del rappresentante fiscale o all’identificazione diretta (oppure all’assolvimento dell’imposta a cura del destinatario con il sistema del reverse charge[13]), non è più sufficiente che il soggetto non residente abbia una stabile organizzazione in Italia: è necessario che le operazioni poste in essere dal soggetto non residente siano imputabili alla stabile organizzazione (e non siano, dunque, poste in essere direttamente dallo stesso). 3 Rimborso e stabile organizzazione A conferma della ridefinizione del ruolo della stabile organizzazione di un soggetto non residente ai fini della normativa IVA, devono essere evidenziate anche le modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, lett. c) del D.Lgs. n. 191/2002, all’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972. Il citato decreto, ai fini dell’accesso al rimborso dell’IVA sugli acquisti effettuati in Italia dai non residenti, ha rimosso la condizione dell’assenza di una stabile organizzazione[14]. L’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972, nella attuale formulazione, stabilisce, infatti, che i soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri dell’UE[15] possono ottenere, in relazione a periodi inferiori all’anno, il rimborso dell’imposta, se detraibile, relativa ai beni mobili ed ai servizi importati o acquistati (di importo non inferiore a Euro 200)[16] a condizione che[17]: 1) non si siano identificati direttamente ai sensi dell’art. 35-ter o non abbiano nominato un rappresentante fiscale[18]; 2) siano soggetti passivi d’imposta sul valore aggiunto nel loro paese (tal paese deve quindi aver istituito un’imposta sul valore aggiunto o sulla cifra d’affari); 3) non abbiano effettuato operazioni in campo di applicazione dell’imposta in Italia ad eccezione delle operazioni di trasporto e relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell’art. 9, nonché delle prestazioni indicate all’art. 7, quarto comma, lett. d; 4) l’imposta sul valore aggiunto sia detraibile ai sensi dell’art. 19, del D.P.R. n. 633/1972 e sia relativa a beni mobili o a servizi. Tale disciplina, a norma dell’ultimo periodo del primo comma dell’art. 38-ter, del D.P.R. n. 633/1972, non si applica per gli acquisti e le importazioni di beni e servizi effettuati da soggetti residenti all’estero tramite stabile organizzazione in Italia. Detta disposizione non era contenuta nella formulazione dell’articolo antecedente al D.Lgs. n. 191/2002: la vecchia formulazione, infatti, inseriva la presenza di una stabile organizzazione fra le condizioni di cui al punto 1) ovvero fra le condizioni che escludevano il rimborso del tributo.
	[1] Con la quale il governo era stato delegato a recepire numerose direttive comunitarie, fra cui la Direttiva del Consiglio 17 ottobre 2000, n. 2000/65/CE in materia di soggetti passivi dell’IVA. [2] Naturalmente analoga possibilità è riconosciuta, in ambito comunitario, agli operatori italiani. [3] Antecedentemente alla emanazione del D.Lgs. n. 191/2002 la registrazione per il tramite del rappresentante fiscale risultava essere, per i soggetti non residenti, la sola modalità ai fini dell’adempimento degli obblighi e ai fini dell’esercizio dei diritti previsti in materia di IVA. In pratica un soggetto non residente, per adempiere gli obblighi o esercitare in Italia di diritti derivanti dalla disciplina IVA, relativamente alle operazioni che si consideravano effettuate nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, prima del D.Lgs. n. 191/2002, aveva la possibilità di nominare in Italia un proprio rappresentante fiscale, residente nel territorio dello Stato, tramite atto pubblico, scrittura privata registrata o lettera annotata in apposito registro tenuto dall’Ufficio IVA. [4] A fini di completezza, si osserva che il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato degli “obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore”. Sul punto si rimanda a F. RICCA, Non è obbligatoria la nomina del rappresentante fiscale per i soggetti non residenti, Corr. Trib., 2002, 3262, che, tra l’altro, evidenzia la più ampia formulazione del secondo comma dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/192, che nella versione precedente dichiarava il rappresentante fiscale responsabile “degli obblighi derivanti dall’applicazione del presente decreto”. [5] Sul punto Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 6 settembre 2002, n. 289/E. [6] Quindi, per gli operatori residenti nei Paesi dell’Unione Europea il predetto sistema è immediatamente operativo, per quelli residenti in Paesi terzi occorre l’ulteriore condizione che vengano stipulati con il Paese in questione accordi di cooperazione amministrativa analoghi a quelli vigenti in ambito comunitario. Poiché allo stato attuale non risultano conclusi accordi aventi tale finalità tra Italia e Paesi terzo, nessun contribuente di Paese terzo può utilizzare il sistema di identificazione previsto dall’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972. Sul punto si richiamano l’intervento dell’Assonime (circolare n. 57 del 7 agosto 2002) e la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 5 dicembre 2003n. 220/E. [7] Sul punto si rimanda a F. RICCA, Non è obbligatoria la nomina del rappresentante fiscale per i soggetti non residenti, Corr. Trib., 2002, 3262; R.M. SIMONE, Il nuovo sistema dell’identificazione diretta ai fini IVA ed obblighi contabili del soggetto non residente, in Il Fisco, 2002, 7013; S. DIGREGORIO NATOLI, Dichiarazione annuale IVA: soggetti non residenti identificati in Italia, in Il Fisco, 2004, 1815. [8] Scopo del presente non è quello di individuare gli elementi che consentono di configurare la stabile organizzazione del soggetto non residente (analisi necessaria al fine di negare il diritto alla nomina del rappresentante fiscale, ovvero all’identificazione diretta, e il diritto al rimborso, qualora attraverso di essa siano effettuati in Italia acquisti o importazioni di beni e servizi). Sul punto si osserva esclusivamente che diverse disposizioni della legge IVA fanno riferimento alla stabile organizzazione (a mero titolo esemplificativo oltre i citati art. 17 e 38-ter, anche l’art. 7 dettato in tema di “Territorialità dell’imposta” e l’art. 21 rubricato “Fatturazione delle operazioni”); tuttavia nessuna di esse fornisce una definizione esaustiva di ciò che si intende per stabile organizzazione in Italia del non residente. In questo quadro la dottrina, nel ricercare una definizione soddisfacente di stabile organizzazione, si è divisa in due correnti di pensiero: da una parte è stato enfatizzato il ruolo delle norme convenzionali, dall’altra si è attribuita rilevanza alle norme comunitarie e alle pronunce della Corte di Giustizia. Per una puntuale ricostruzione del dibattito dottrinale in tema di stabile organizzazione nell’IVA, tra gli altri: R. BAGGIO, I non residenti, in L’imposta sul valore aggiunto, in Giur. sist. dir. trib., diretta da F. Tesauro, Torino, 2001, 212; P. PURI, La stabile organizzazione nell’IVA, in Riv. Dir. Trib., 2002, I, 239. [9] Le norme di riferimento (art. 17, comma 2, e art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972), nella vecchia formulazione escludevano il diritto alla nomina del rappresentante fiscale e il diritto al rimborso per i soggetti non residenti, nel caso in cui fosse stata istituita una stabile organizzazione degli stessi in Italia. [10] Problematica sulla quale l’Amministrazione Finanziaria aveva fornito indicazioni contrastanti, ad esempio con la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 9 gennaio 2002, n. 4/E (commentata da R. FANELLI, in Corr. Trib., 2002, 1358) e con la Risoluzione del Ministero delle Finanze del 23 marzo 1999, n. 52/E (commentata da P. CENTORE, in Corr. Trib., 1999, 1265). [11] Sulla stabile organizzazione ai fini dell’IVA si vedano: P. LUDOVICI, Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, in Riv. dir. trib., 1998, 68; A. FIORELLI – A. SANTI, Specificità del concetto di stabile organizzazione ai fini dell’ imposta sul valore aggiunto, in Rass. trib., 1998, 377; S. GIORGI, La nozione di stabile organizzazione nell’imposta sul valore aggiunto, in Riv. dir. trib. int., 1999, 260; M. CERRATO, La stabile organizzazione nelle imposte dirette e nell’iva, tra irrilevanza del controllo societario e coincidenza con il concetto di centro di attività stabile, in Riv. dir. trib., 1999, IV, 201; A. LOVISOLO, La stabile organizzazione, in AA.VV., Corso di diritto tributario internazionale, a cura di V. Uckmar, Padova, 2002, 345; F. TUNDO, In tema di stabile organizzazione ed IVA, in Dir. Prat. Trib., 1992, II, 322; M. MANDÒ – G. MANDÒ, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, Milano, 2002, 127; P. ADONNINO, L’individuazione della stabile organizzazione e la prova della sua esistenza, in Riv. Dir. Trib., 1998, IV, 105. [12] Naturalmente il soggetto non residente è libero di effettuare i propri acquisti in Italia attraverso la stabile organizzazione. Cfr F. RICCA, Non è obbligatoria la nomina del rappresentante fiscale per i soggetti non residenti, in Corr. Trib., 2002, 3262. [13] Ossia autofatturazione da parte del committente. [14] Anticipando quanto si dirà nel seguito e in maniera estremamente sintetica viene stabilito che, ancorché abbia in Italia una branch, il soggetto non residente può chiedere il rimborso ai sensi dell’art. 38-ter, a condizione che non abbia provveduto ad identificarsi direttamente oppure a nominare un rappresentante fiscale (ipotesi in cui il diritto di rimborso potrà essere azionato in sede di dichiarazione annuale o, sussistendo i presupposti, attraverso l’istanza di rimborso infrannuale). [15] In relazione alla restrizione dell’ambito soggettivo ai soli soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri dell’UE, e in particolare alla “condizione di reciprocità” con lo Stato della loro residenza e domicilio si rimanda alle considerazioni svolte nella nota 7. Inoltre sul tema si veda P.L. CARDELLA, Brevi note (riepilogative) in tema di rimborso IVA ai soggetti non residenti ex art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972, in Rass. Trib., 2002, 2038. [16] A norma dell’art. 38-ter, primo comma, secondo periodo se l’importo complessivo relativo ai periodi infrannuali risulta inferiore a duecento euro il rimborso spetta annualmente sempreché di importo non inferiore a 25 euro. [17] Sull’ambito di operatività di dette condizioni si veda specificamente M. GIORGI, Il rimborso dell’IVA a non residenti, in Rass. Trib., 1999, 1229. [18] In tali casi al posto del rimborso troverebbe applicazione la detrazione di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.
	1] P. ADONNINO, L’individuazione della stabile organizzazione e la prova della sua esistenza, in Riv. Dir. Trib., 1998, IV, 105. 2] R. BAGGIO, I non residenti, in Giur. sist. dir. trib., L’imposta sul valore aggiunto, diretta da F. Tesauro, Torino, 2001, 212. 3] P.L. CARDELLA, Brevi note (riepilogative) in tema di rimborso IVA ai soggetti non residenti ex art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972, in Rass. Trib., 2002, 2038. 4] P. CENTORE, in Corr. Trib., 1999, 1265. 5] M. CERRATO, La stabile organizzazione nelle imposte dirette e nell’iva, tra irrilevanza del controllo societario e coincidenza con il concetto di centro di attività stabile, in Riv. dir. trib., 1999, IV, 201. 6] S. DIGREGORIO NATOLI, Dichiarazione annuale IVA: soggetti non residenti identificati in Italia, in Il Fisco, 2004, 1815. 7] R. FANELLI, in Corr. Trib., 2002, 1358. 8] A. FIORELLI – A. SANTI, Specificità del concetto di stabile organizzazione ai fini dell’ imposta sul valore aggiunto, in Rass. trib., 1998, 377. 9] M. GIORGI, Il rimborso dell’IVA a non residenti, in Rass. Trib., 1999, 1229. 10] S. GIORGI, La nozione di stabile organizzazione nell’imposta sul valore aggiunto, in Riv. dir. trib. int., 1999, 260. 11] A. LOVISOLO, La stabile organizzazione, in AA.VV., Corso di diritto tributario internazionale, a cura di V. Uckmar, Padova, 2002, 345. 12] LUDOVICI, Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, in Riv. dir. trib., 1998, 68. 13] M. MANDÒ – G. MANDÒ, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, Milano, 2002, 127. 14] P. PURI, La stabile organizzazione nell’IVA, in Riv. Dir. Trib., 2002, I, 239. 15] F. RICCA, Non è obbligatoria la nomina del rappresentante fiscale per i soggetti non residenti, Corr. Trib., 2002, 3262. 16] R.M. SIMONE, Il nuovo sistema dell’identificazione diretta ai fini IVA ed obblighi contabili del soggetto non residente, in Il Fisco, 2002, 7013. 17] F. TUNDO, In tema di stabile organizzazione ed IVA, in Dir. Prat. Trib., 1992, II, 322. 18] In tali casi al posto del rimborso troverebbe applicazione la detrazione di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.