Francesco TESAURO

Aspetti fiscali della trasformazione eterogenea.

SOMMARIO: 1. Premesse civilistiche. - 2. Profili fiscali della trasformazione endosocietaria. - 3. Nozione fiscale e nozione civilistica della trasformazione eterogenea. - 4. Effetti fiscali della trasformazione eterogenea “decommercializzante”. - 5. Le perdite pregresse del soggetto “decommercializzato”. - 6. La tassazione delle riserve di utili dopo la trasformazione. - 7. Effetti fiscali della trasformazione eterogenea “commercializzante”. - 8. Calcolo della plusvalenza. - 9. Una questione di doppia tassazione. - 10. Trasformazione da e in società semplice.


1. Premesse civilistiche.

Prima della riforma recente del diritto societario, la trasformazione di società, in senso tecnico, era soltanto quella endosocietaria (art. 2498 cod. civ.); era il cambiamento del tipo di società, nel senso definito dall’art. 2249 cod. civ. Perciò non era regolata, e neppure ammessa, ad esempio, la trasformazione in società di un’associazione, o di una comunione. La trasformazione delle fondazioni, prevista dall’art. 28 cod. civ., era vista come fattispecie assai diversa dalla trasformazione di società, pur avendo, in comune, la continuazione del medesimo soggetto. Era ammessa la trasformazione delle società consortili, ma non il passaggio società-consorzio. Si ammetteva la trasformazione delle società semplici in società commerciali e viceversa, come pure delle società irregolari e di fatto. Alla trasformazione di una cooperativa in società si opponeva una norma espressa[1], ma, in generale, data la diversità di scopo, non si ammetteva il passaggio cooperativa- società lucrativa.
Disposizioni speciali hanno previsto ipotesi atipiche di trasformazione. Ciò è avvenuto negli anni ’90, nel quadro delle privatizzazioni. Basti qui un cenno rapido (non esaustivo) alla trasformazione in società per azioni degli istituti di credito di diritto pubblico[2], degli enti di gestione delle partecipazioni statali e degli altri enti pubblici economici (Eni, Enel, Ferrovie, ecc.)[3], dei consorzi tra enti locali[4], delle aziende municipali[5], delle compagnie e gruppi portuali[6].
La riforma del diritto societario (di cui al D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, efficace dal 1° gennaio 2004) ha rivoluzionato la materia. In luogo dei tre articoli che, secondo il testo originario del codice civile, disciplinavano la trasformazione (artt. 2498, 2499 e 2500), ora abbiamo undici articoli (dall’art. 2498 all’art. 2500-novies). A parte le semplificazioni procedurali, la riforma ha ampliato notevolmente l’istituto, introducendo, accanto alla forma tradizionale di trasformazione endosocietaria (detta anche omogenea), la trasformazione eterogenea, ossia il passaggio dalla forma societaria ad altra forma (art. 2500-septies) e viceversa (art. 2500-octies).
Dal punto di vista civilistico, la trasformazione omogenea è la trasformazione da un tipo all’altro di società commerciale. E’ omogenea perché non muta la causa del contratto di società, ossia si rimane nel quadro dell’art. 2247 cod. civ. (attività economica intesa alla divisione degli utili). La trasformazione eterogenea, invece, ossia da società in ente non societario e viceversa, implica mutamento dello scopo, o causa (da causa lucrativa a causa consortile o mutualistica o ideale).
L’art. 2500-septies prevede la trasformazione da società di capitali in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni.
Una società di capitali può trasformarsi in cooperativa, sostituendo, alla causa lucrativa, quella mutualistica. Una società di capitali può diventare comunione di azienda, perché i soci intendono porre termine all’esercizio dell’impresa e dare in affitto l’azienda a terzi.
Una società di capitali può diventare fondazione perché, ad esempio, il socio (unico o di grande maggioranza) intende attribuire all’impresa una forma giuridica che la preservi dalle (paventate) tendenze dissolutrici degli eredi.
Una società di capitali può trasformarsi in associazione (non riconosciuta), se i soci intendono porre termine all’attività d’impresa e conservarne il patrimonio per fini non d’impresa.
L’art. 2500-octies cod.civ. prevede, inoltre, che i consorzi, le società consortili, le comunioni d’azienda, le associazioni riconosciute e le fondazioni possono trasformarsi in società per azioni, società a responsabilità limitata e società in accomandita per azioni (non sono qui menzionate le cooperative e le associazioni).
Per quanto riguarda le cooperative, abbiamo visto che art. 2500-septies prevede la trasformazione da società di capitali in cooperative; l’art. 2500-octies non prevede l’inverso, ma il divieto di trasformazione delle cooperative in società lucrative[7] è derogato, per le cooperative che non siano a mutualità prevalente, dall’art. 2545-decies (che ammette la trasformazione delle cooperative a mutualità non prevalente in società semplice o in società commerciali o in consorzio).
Si tratta, in tutti i casi, di trasformazione in senso proprio: muta la forma giuridica, non l’identità del soggetto, per cui si ha piena continuità dei rapporti giuridici[8].


2. Profili fiscali della trasformazione endosocietaria.

Gli aspetti principali della trasformazione endosocietaria “classica” (da un tipo all’altro di società commerciale) hanno trovato, da tempo, soluzioni condivise. Già prima della riforma tributaria degli anni ’70, discutendo di tassazione dell’avviamento, si riteneva non esservi avviamento tassabile per effetto della trasformazione del tipo di società, tanto nel caso di trasformazione da un tipo all’altro nell’ambito delle società personali, quanto nel caso di trasformazione da società di persone in società di capitali e viceversa. Si escludeva la tassazione anche nel passaggio da società di fatto o irregolare a società regolare, ma si affermava la tassazione nel caso di passaggio da ditta individuale a società[9].
A seguito della riforma degli anni ’70, la trasformazione è stata regolata prima dall’art. 73 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 597 e dall’art. 15 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 598, poi dall’art. 122 del D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917. Messa in chiaro (nel primo comma) la neutralità della trasformazione, che – come altre operazioni straordinarie – non costituisce né realizzo, né distribuzione delle plusvalenze, l’art. 122 disciplinava sia le trasformazioni che implicavano, sia quelle che non implicavano, mutamento dell’imposta applicabile. Ma, per ragioni facilmente intuibili, dava particolare risalto al mutamento di imposta applicabile (comma secondo), facendone scaturire l’interruzione del periodo d’imposta; disciplinava, infine, nei commi terzo e quarto, la sorte delle riserve[10].
Nel testo unico “novellato”, l’art. 122 è divenuto art. 170. Ma senza mutamenti di contenuto. I temi disciplinati sono, ancora, le plusvalenze, l’interruzione del periodo d’imposta e le riserve. L’esegesi dell’art. 170 è quindi una replica dei commenti alla disposizione precedente[11].
Per le plusvalenze, è confermata la norma che afferma la neutralità della trasformazione omogenea, ed è riaffermata l’interruzione del periodo d’imposta. La trasformazione assume particolare rilievo fiscale quando è trasformazione progressiva (da società di persone in società di capitali) o regressiva (da società di capitali in società di persone), ossia – come già accennato - quando il mutamento di tipo societario produce mutamento dell’imposta da applicare. Se una società di persone si trasforma in una società di capitali, o viceversa, si ha un passaggio dall’imposizione del reddito societario mediante imputazione ai soci a quella societaria (Ires). È quindi necessario interporre una frattura tra periodo d’imposta precedente e periodo successivo alla trasformazione. Il primo periodo d’imposta decorre dall’inizio dell’esercizio fino alla data in cui ha effetto la trasformazione; il secondo dal giorno successivo a quello in cui ha effetto la trasformazione fino alla fine dell’esercizio sociale. Si applicano, a ciascuno dei due periodi, le regole fiscali cui la società è soggetta in ragione della sua forma sociale, per cui è necessaria la redazione di due appositi conti economici, relativi ai due periodi d’imposta, e la presentazione di distinte dichiarazioni dei redditi.
La trasformazione non modifica lo status fiscale delle riserve; opera ex nunc. Il nuovo regime fiscale non vale per i gli utili prodotti prima della trasformazione, il cui regime fiscale si cristallizza.
Le riserve costituite prima della trasformazione con utili tassati in capo ai soci per imputazione conservano dunque il loro originario status fiscale anche dopo la trasformazione; non devono perciò essere più tassate quando la società trasformata le distribuisce ai soci, purché siano iscritte in bilancio con la indicazione della loro origine[12]. Se così non fosse, sarebbero tassati due volte.
In sostanza, le riserve delle società di persone non sono più tassate a seguito della trasformazione, ma è necessario: a) che siano rilevate nella contabilità e nel bilancio della società di capitali risultante dalla trasformazione; b) che ne sia indicata l’origine.
La disciplina delle riserve prodotte da società di persone non si applica alle riserve da rivalutazione monetaria, che, per le società di persone, sono liberamente disponibili; né si applica alle riserve di capitale e ai fondi indicati all’art. 47, comma 4 (fondo sovrapprezzo azioni, riserve formate con interessi di conguaglio versati dai soci, ecc.). In pratica se, dopo la trasformazione, la società riduce il capitale sociale, distribuendo riserve ai soci, la distribuzione non è presupposto d’imposta.
Il principio di cristallizzazione dello status fiscale delle riserve vale anche per le trasformazioni regressive. Se una società di capitali, cui non si applica il regime di trasparenza, si trasforma in società di persone, e nel suo bilancio vi sono riserve costituite con utili, non si ha automatica imputazione ai soci di quegli utili, perché la trasformazione non tocca le riserve preesistenti. Le riserve conservano il loro status fiscale originario di utili tassabili come dividendi presso i soci solo a seguito di distribuzione (ferma restando che devono essere iscritte in bilancio con il “marchio d’origine”). Pertanto, sono tassate solo quando sono distribuite ai soci, o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio. Senza questa tassazione, vi sarebbe un salto d’imposta.
In definitiva, quindi, in caso di passaggio da società di capitali a società di persone, alle riserve costituite prima della trasformazione continuano ad applicarsi le norme relative ai dividendi distribuiti dalle società soggette ad Ires, anche se la società non è più soggetta a tale imposta.
La regola può penalizzare le società di persone che iniziano ad operare in regime contabilità semplificata (o che lo adottato in seguito), perché, in assenza del bilancio, non può esservi indicazione del “marchio d’origine” delle riserve, che, perciò, debbono considerarsi distribuite per presunzione di legge.
Gli utili distribuiti dalla società di persone, ma derivanti da redditi prodotti dalla ex società di capitali, concorrono a formare il reddito del socio percettore, secondo le regole generali della tassazione dei dividendi (con applicazione dell’aliquota del 12,50% ai dividendi derivanti da partecipazioni non qualificate e non detenute nell’esercizio di impresa; e con concorso al reddito imponibile nella misura del 40 per cento negli altri casi).
Resta ferma, ex art. 47, l’intassabilità se vengono distribuite riserve di capitale (riserve cioè formate con sovrapprezzi di emissione, interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori, versamenti dei soci a fondo perduto o in conto capitale o con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta, con la connessa regola della riduzione del valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione).
Non è disciplinato il riporto delle perdite. Nella trasformazione progressiva, le perdite pregresse delle società di persone, essendo state imputate ai soci, non sono interessate dalla trasformazione; invece, nella trasformazione regressiva, si può ritenere che le perdite realizzate prima dalla trasformazione, dalla società di capitali, possono essere riportate a nuovo e compensate con gli utili della risultante dalla trasformazione, applicando l’art. 8, comma 3, e l’art. 84, comma 1[13].

3. Nozione fiscale e nozione civilistica della trasformazione eterogenea.

Passiamo ora ai profili fiscali della trasformazione eterogenea, che, prima dell’introduzione, nel Testo unico, dell’art. 171, non era ignota all’ordinamento tributario. L’art. 126 del T.u.i.r, prima della recente “novellazione”, estendeva, “in quanto applicabili”, alle trasformazioni degli enti diversi dalle società, le norme riguardanti le trasformazioni delle società. Occorreva dunque “adattare”, alle trasformazioni eterogenee, le previsioni dell’art. 122. Ora, l’art. 171 è specificamente dedicato alle trasformazioni eterogenee.
Dal punto di vista dei regime fiscale dei beni posseduti dal soggetto che si trasforma, ciò che rileva non è tanto il mutamento di causa del contratto sociale, o dello scopo sociale, e neppure il mutamento di imposta applicabile, ma il mutamento di attività o, meglio ancora, di destinazione (e, quindi, di regime fiscale) dei beni. E proprio a tale modifica fa riferimento l’art. 171 disciplinando la c.d. fusione eterogenea. E, per tale ragione, la figura tributaria della trasformazione eterogenea differisce dunque da quella civilistica.
Per il diritto tributario, assumono rilievo di trasformazione eterogenea due tipi di operazione:
a) la trasformazione da società di capitali in soggetto non commerciale (trasformazione decommercializzante);
b) la trasformazione da soggetto non commerciale in società di capitali (trasformazione commercializzante).
L’art. 171, comma 1, sotto la rubrica “trasformazione eterogenea”, considera una fenomenologia non del tutto coincidente con quella civilistica.
Il codice civile considera eterogenea la trasformazione di una società per azioni (capo V), di una società in accomandita per azioni (capo VI) o di una società a responsabilità limitata (capo VII), in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni d’azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni. La norma fiscale (art. 171, comma 1), invece, prende in considerazione la trasformazione di una società soggetta ad Ires in ente non commerciale.
Le categorie soggettive dei soggetti ante e post trasformazione, nei due casi, non coincidono.
La norma civilistica considera, come società da trasformare, soltanto le società di capitali; la nozione fiscale è più ampia, perché prende in considerazione tutte le società commerciali soggette ad Ires e, quindi, anche le società cooperative e di mutua assicurazione.
Sul versante del soggetto post trasformazione, la norma civilistica considera i consorzi, le società consortili, le società cooperative, le comunioni d’azienda, le associazioni non riconosciute e le fondazioni.
La norma fiscale, invece, si riferisce alla categoria (tributaria) degli enti non commerciali (oltre che alle comunioni d’azienda).
Ciò significa che vi sono ipotesi di trasformazioni eterogenee agli effetti civilistici che non sono tali agli effetti tributari. Ad esempio, la trasformazione di una società per azioni in società consortile, o società cooperativa, è trasformazione eterogenea dal punto di vista civilistico (perché muta la causa del contratto sociale), non lo è dal punto di vista tributario (perché si rimane nel dominio dei soggetti commerciali).
La trasformazione di una società di capitali in consorzio è trasformazione (sempre) eterogenea dal punto di vista civilistico; dal punto di vista fiscale, invece, bisogna distinguere il caso in cui il soggetto trasformato è un consorzio-ente commerciale da quello in cui è un consorzio ente-non commerciale[14].
Bisogna al riguardo ricordare che la delega per la riforma prevede il trasferimento degli enti non commerciali dall’area dei soggetti passivi dell’imposta sulle società a quella dei soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (che sarà ridenominata, perciò, Imposta generale sul reddito).Quando (e se) sarà attuata questa parte della delega, la trasformazione eterogenea di una società commerciale in ente commerciale comporterà mutamento di imposta applicabile.
Per ora, ciò non accade e, quindi, la trasformazione eterogenea va esaminata considerandola come mutamento di regime fiscale interno all’Ires (da soggetto commerciale ad ente non commerciale), senza mutamento di imposta applicabile.


4. Effetti fiscali della trasformazione eterogenea “decommercializzante”.

Le differenze, dal punto di vista fiscale, tra trasformazione omogenea ed eterogenea, riguardano innanzitutto il regime dei beni, ossia le plusvalenze. La trasformazione eterogenea in senso fiscale non è neutrale, perché comporta, di consueto, un mutamento di regime fiscale dei beni, immessi o estromessi dal regime dei beni d’impresa.
Con riguardo alla trasformazione eterogenea “decommercializzante”, l’art. 171, comma 1, del Tuir prevede che “i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell’azienda o complesso aziendale dell’ente stesso”. L’operazione comporta dunque la tassazione, in base al valore normale, dei beni della società che si decommercializza, salvo che non confluiscano nell’attività (secondaria) di impresa del soggetto trasformato.
Segue (nel seconda parte del comma 1) la disciplina delle riserve (di utili), che restano in sospensione d’imposta se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; sono, invece, tassate, se non sono più iscritte in bilancio o sono iscritte senza indicazione della loro origine, o se – pur iscritte in bilancio con indicazione della origine - sono distribuite ai soci o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite.
Nella seconda parte del comma 1 vi è inoltre una norma che concerne la trasformazione della società commerciale in comunione d’azienda. Ciò comporta l’applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. h), in tema di “redditi diversi”; la plusvalenza da cessione dell’azienda è tassata come “reddito diverso” dei comproprietari.
Con riguardo alla trasformazione eterogenea “commercializzante”, l’art. 171, comma 2, equipara, dal punto di vista fiscale, la trasformazione al conferimento, in quanto i beni (dell’ente non commerciale) assumono la qualifica di “beni relativi all’impresa”.
Sia la decommercializzazione, sia la commercializzazione, sono dunque considerate “realizzative”. Ma va precisato che il perno della disciplina fiscale non è il mutamento in sé della forma giuridica del soggetto, ma il mutamento di attività, o, più precisamente, di destinazione (e, quindi, di status fiscale) dei beni, ossia l’ingresso o l’uscita dei beni dal regime d’impresa.
Come detto, a norma dell’art. 171, comma 1, del T.u.i.r., “i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell’azienda o complesso aziendale dell’ente stesso”. Se i beni confluiscono nell’azienda o complesso aziendale, non muta il loro status di “beni relativi all’impresa”. E, quindi, la trasformazione, di per sé, è fiscalmente indolore. Per stabilire se i beni continuano ad essere beni d’impresa occorre riferirsi all’art. 144 del T.u.i.r., che richiama le norme che disciplinano l’individuazione dei beni d’impresa dell’imprenditore individuale (art. 65, commi 1 e 3 bis).
Non è, invece, indolore la “decommercializzazione” dell’ente e dei beni, ossia la cessazione dell’utilizzo dei beni per l’esercizio di una attività commerciale. Nell’art. 171, comma 1, viene detto che i beni “si considerano realizzati in base al valore normale”. Di fatto, le plusvalenze non sono realizzate. Ma il legislatore vuole con tale espressione intendere che le plusvalenze sono tassate “come se” fossero realizzate. Vuole, cioè, collegare al mutamento di regime dei beni (al loro ingresso nel regime dei beni d’impresa) le stesse conseguenze fiscali che si avrebbero se i beni fossero ceduti. Ciò che provoca la tassazione non è dunque il realizzo delle plusvalenze, ma la cessazione del regime dei beni d’impresa, ossia la destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Secondo una espressione corrente, si chiude un “ciclo fiscale”. E prende corpo un componente positivo, pari al valore normale, che si contrappone al costo fiscale (del bene). Si tassa dunque una plusvalenza, che, come prevede l’art. 86, comma 3, è pari alla differenza tra valore normale e costo non ammortizzato.
Se cessa del tutto l’attività d’impresa, la decommercializzazione può interessare un’intera azienda; diventa quindi tassabile la differenza tra valore normale e costo fiscale dell’azienda. Sennonché, il valore normale dell’azienda comprende l’avviamento che, con la decommercializzazione dell’ente, si dissolve. Una sua tassazione sarebbe priva di causa fiscale. Se ne deve affermare, perciò, la non tassazione.
Per stabilire il valore normale, bisogna far ricorso all’art. 9, secondo cui (in sintesi): a) per i beni-merce, si fa riferimento al valore di mercato; b) per i titoli quotati, alle quotazioni di borsa; c) per i titoli non quotati, al patrimonio netto della società partecipata o, per quelle di nuova costituzione, al valore dei conferimenti. Naturalmente, le plusvalenze che fruiscono della participation exemption non sono tassabili.


5. Le perdite pregresse del soggetto decommercializzato.

Nulla dice l’art. 171 in tema di perdite, ma è agevole constatare che la società commerciale, trasforma in ente non commerciale, che non esercita alcuna attività commerciale, “perde le perdite”, ossia perde il diritto di riportare a nuovo le perdite pregresse, derivanti dalla precedente attività commerciale. Perdite e profitti degli enti non commerciali si compensano all’interno di una medesima categoria reddituale (ex art. 144); le perdite derivanti dall’attività d’impresa di una società non commerciale non possono quindi essere compensate con redditi di altra natura (ad esempio, redditi fondiari, o di capitale), prodotti dal medesimo soggetto, che si sia trasformato in ente non commerciale.
Nel caso, invece, in cui l’ente non commerciale, derivante dalla trasformazione, prosegua in via secondaria un’attività commerciale, le perdite della pregressa attività commerciale (ante trasformazione) potranno essere utilizzate dopo la trasformazione, ma solo a compensazione dei redditi d’impresa.


6. La tassazione delle riserve di utili dopo la trasformazione.

Nel comma 1, secondo periodo, dell’art. 171 è disciplinata la tassazione, a carico dei soci o associati dell’ente risultante dalla trasformazione, delle riserve di utili.
Come già accennato, non vi è tassazione se, dopo la trasformazione, le riserve sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; sono, invece, tassate, se non sono più iscritte in bilancio o sono iscritte senza indicazione della loro origine, o se – pur iscritte in bilancio con indicazione della origine - sono distribuite ai soci o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite.
Il problema è analogo a quello che si pone quando una società di capitali si trasforma in società di persone. Si tratta di stabilire se le riserve conservano lo status di riserve (di utili) tassate solo se distribuite, o se sono tassate mediante imputazione ai soci, secondo il regime delle società di persone. Non a caso, la disciplina delle riserve, contenuta nell’art. 171, comma 1, ricalca il comma 4 dell’art. 170, su cui ci siamo già soffermati.
Anche nel caso di trasformazione eterogenea, la non tassazione delle riserve è subordinata al loro mantenimento in bilancio, con indicazione del “marchio d’origine”. La sorte fiscale delle riserve è dunque diversa, secondo che l’ente non commerciale, risultante dalla trasformazione, eserciti o non eserciti, in via secondaria, un’attività commerciale.
Se la società commerciale si trasforma in associazione, le riserve saranno tassate a carico degli associati, applicando la disciplina dei dividendi[15].
Se la società commerciale si trasforma in comunione d’azienda, potrebbe accadere che le riserve debbano essere tassate a carico dei membri della comunione come redditi diversi (senza participation exemption, dunque), nel primo periodo d’imposta successivo alla trasformazione (non essendovi più un bilancio nel quale iscrivere le dette riserve), pur trattandosi di utili prodotti da una società di capitali. Va però considerato probabile che le riserve vengano trasferite con le altre attività e passività aziendali all’imprenditore che prenderà in affitto l’azienda, che potrà iscriverle nel suo bilancio indicandone l’origine.
In ogni caso in cui le riserve vengano inserite in bilancio con indicazione della loro origine, la tassazione avverrà nel periodo in cui sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio. Ciò può verificarsi solo se l’ente non commerciale svolge una attività d’impresa, perché solo in tal caso può accadere che le riserve vengano utilizzate per coprire perdite dell’attività di impresa.
Se l’ente risultante dalla trasformazione è un ente non commerciale “puro” (ad esempio una associazione o fondazione), che non esercita alcuna attività di impresa e non dispone di un bilancio di esercizio in cui inserire le riserve con indicazione dell’origine, le riserve di utili sono potenzialmente tassabili nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione (art. 171, comma 1, lett. b).
Va però osservato che l’ente non commerciale, risultante dalla trasformazione (fondazione, associazione, ecc.) non è, di norma, un ente che ripartisce utili.
Se è una fondazione, non vi sono soci o associati sui quali far ricadere la tassazione. E’ quindi probabile che questi utili (già tassati come utili della società che li ha prodotti) non saranno ulteriormente tassati, perché non vi sarà (mai) né distribuzione, né soci o associati, sui quali far cadere la tassazione.
La partecipazione del socio della società che si trasforma in ente non commerciale si estingue. Se sono detenute da una società, il socio non potrà più iscrivere nel proprio bilancio la partecipazione in un ente commerciale che non esiste più. Il valore fiscale della partecipazione si dissolve; per dedurlo come componente negativo, occorre che ricorrano gli estremi dell’inerenza.


7. Effetti fiscali della trasformazione eterogenea “commercializzante”.

Passiamo ora alla trasformazione di un ente non commerciale in società[16]. L’art. 2500-octies cod. civ. prevede, come abbiamo visto, che i consorzi, le società consortili, le comunioni d’azienda, le associazioni riconosciute e le fondazioni possano trasformarsi in società per azioni, società a responsabilità limitata e società in accomandita per azioni.
E’ dunque possibile, per esempio, la trasformazione di una fondazione in società di capitali (non è prevista la trasformazione di una fondazione in cooperativa) [17].
Gli effetti fiscali non sono indicati in modo diretto, ma, anche qui, con una fictio. I beni non d’impresa “si considerano” conferiti. Non c’è conferimento, è “come se” conferimento vi fosse. Gli effetti della trasformazione sui beni sono indicati con la tecnica della equiparazione tra fattispecie. Anzi, vi è qui una doppia equiparazione, perché la trasformazione da soggetto non commerciale in società di capitali è fiscalmente equiparata ad un conferimento. Ed il conferimento, a sua volta, è fattispecie di cui il legislatore fiscale indica gli effetti in modo indiretto, equiparandola alla cessione onerosa. In conclusione, con riguardo ai beni dell’ente commerciale, la trasformazione “commercializzante”, essendo equiparata ad un conferimento, è alla fine equiparata, per la proprietà transitiva, ad una cessione.
Ecco perché il nuovo art. 67 del Testo unico (che sostituisce il precedente art. 81), prevede espressamente, al comma 1, lettera n), che sono tassabili come redditi diversi le plusvalenze “realizzate a seguito di trasformazione eterogenea di cui all’art. 171, comma 2, ove ricorrono i presupposti di tassazione di cui alle lettere precedenti”.
Le plusvalenze dei beni dell’ente non commerciale che si trasforma in società commerciale, dunque, sono trattate fiscalmente come quelle che, se realizzate da un “privato”, sono tassate come redditi diversi, ai sensi dell’art. 67, comma 1. Ad esempio, se l’ente non commerciale possiede delle partecipazioni non qualificate, deve applicarsi l’art. 67, comma 1, lett. c-bis, e l’imposta sostitutiva sui capital gain.
Anche qui, la trasformazione è trattata come se fosse “realizzativi”. Le plusvalenze non sono tassate perché realizzate, ma perché muta il regime giuridico dei beni del soggetto trasformato. Ossia perché i beni sono sottoposti al regime dei beni d’impresa.


8. Calcolo della plusvalenza.

La determinazione del costo, o valore, fiscale dei beni al momento del loro ingresso nel regime di impresa, ad eccezione dell’ipotesi di una loro acquisizione a titolo oneroso e di quella prevista dall’art. 65, comma 3-bis (passaggio dei beni strumentali dal patrimonio personale dell’imprenditore individuale a quello d’impresa), non è espressamente disciplinata da alcuna norma del Testo unico, ma la relazione allo schema di Decreto Legislativo, istitutivo dell’Ires, afferma che “ai beni dell’ente non commerciale immessi nella società va attribuito il valore normale e non il costo storico, con la conseguenza che le relative plusvalenze sono imponibili in base, appunto, al valore normale; questo valore è poi assunto come costo fiscalmente riconosciuto della società”[18].
Peraltro, le norme del T.u.i.r. non prevedono in modo specifico, con riguardo alla trasformazione eterogenea, un criterio di determinazione del “valore normale”. Ciò non vuol dire che si è in presenza di una lacuna. Data l’equiparazione della trasformazione ai conferimenti, occorre far capo all’art. 9.
Le operazioni di conferimento, come accennato, sono equiparate, ai fini fiscali, alle cessioni a titolo oneroso, il cui corrispettivo è rappresentato dalle partecipazioni ricevute in cambio del bene conferito (art. 9, comma 5).
Tenuto conto della equiparazione della trasformazione eterogenea ad un conferimento, si può concludere che la plusvalenza è determinata come differenza tra il valore normale dei beni “conferiti” (ossia dal patrimonio netto dell’ente trasformato, calcolato attribuendo, ad ogni bene che lo compone, il valore normale) e il loro costo storico.
Dato per noto il valore di partenza (costo fiscale) del patrimonio dell’ente che si trasforma, vi è da individuare il valore finale, ossia il valore normale del patrimonio (valore che costituirà il costo fiscale del patrimonio della società risultante dalla trasformazione). Normalmente, la plusvalenza è pari alla differenza tra corrispettivo e costo fiscale[19].
Qui, però, non c’è un corrispettivo in senso stretto, ma assegnazione delle azioni ai soci della società risultannte dalla trasformazione. Opera, pertanto, la regola generale, prevista dall’art. 9, comma 2, secondo cui “in caso di conferimenti o apporti in società o altri enti si considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti”, che va determinato secondo i criteri posti dal comma 4.
In particolare, ci si deve riferire al punto dell’art. 9, comma 4, lett. b), dove si dice che, se la conferitaria è di nuova costituzione, rileva il valore del bene conferito. Il valore che conta, insomma, è il valore normale del compendio dei beni dell’ente non commerciale che diventa società commerciale.
Ne può scaturire una plusvalenza imponibile e, di conseguenza, una nuovo valore fiscale, presso il soggetto trasformato, che costituisce valore di partenza del patrimonio ai fini delle successive vicende “impositive” delle plusvalenze (come avviene nei conferimenti “realizzativi”).
Le partecipazioni assumono un valore fiscalmente riconosciuto che riflette il valore corrente del patrimonio che è divenuto “patrimonio d’impresa”. Questo valore costituirà punto di partenza per il calcolo del quantum imponibile nelle successive vicende impositive delle partecipazioni sociali.


9. Una questione di doppia tassazione.

L’ente non commerciale che si trasforma in società commerciale non riceve nessun corrispettivo. La tassazione trova la sua spiegazione nel mutamento della condizione fiscale dei beni che diventano beni d’impresa. Si chiude un ciclo: le plusvalenze dei beni “non d’impresa” cessano di essere tali (per cui devono essere tassate come redditi diversi, se ne ricorrono i presupposti), e diventano “beni d’impresa”.
Il tributo sulla plusvalenza ha come soggetto passivo l’ente che si trasforma: questo pagamento di imposta è dunque lo scotto che si paga per la trasformazione dei “beni non d’impresa” (dell’ente non commerciale) in “beni relativi all’impresa”.
La trasformazione eterogenea è equiparata al conferimento ma, nella trasformazione, può verificarsi, però, un fenomeno di doppia imposizione (economica), che non si verifica nel conferimento.
Nel conferimento, i protagonisti dell’operazione sono due, conferente e conferitario; il primo, a fronte del conferimento, riceve delle partecipazioni; ed è tassato per la plusvalenza, data dalla differenza tra il valore fiscale delle partecipazioni ricevute e il valore fiscale dei beni conferiti.
Nella trasformazione eterogenea c’è una terza categoria di soggetti: i soci della società risultante dalla trasformazione. Ora se i soci sono persone fisiche o enti non commerciali (soggetti IRE in generale), non si pone nessun problema di doppia tassazione.
Ma se i soci sono società di capitali (soggetti IRES) si verifica un fenomeno di doppia imposizione[20]: in sostanza viene assoggettata ad imposizione sia la plusvalenza dei beni posseduti dalla società risultante dalla trasformazione sia l’attribuzione delle partecipazioni al socio della società trasformata.
Si ha dunque un fenomeno di doppia imposizione economica, che non sembra evitabile secondo le norme vigenti. Non è infatti possibile considerare il passaggio dei beni dell’ente non commerciale nella sfera dei beni d’impresa come evento fiscalmente indifferente; non è possibile, cioè, considerare rilevante soltanto l’attribuzione delle partecipazioni della “nuova” società di capitali.


10. Trasformazione da e in società semplice.

Il Testo unico omette di considerare espressamente il caso in cui una società commerciale (di capitali o di persone) si trasforma in società semplice ed il caso, inverso, in cui una società semplice si trasforma in società commerciale[21].
La trasformazione di una società di capitali in società semplice (c.d decommercializzazione) è analoga alla trasformazione di una società di capitali in ente non commerciale. I beni della società di capitali cessano di essere “beni d’impresa”, e ciò comporta la tassazione delle plusvalenze nel caso in cui la trasformazione realizza una destinazione dei beni plusvalenti a finalità estranee all’impresa[22].
Il caso, inverso, in cui una società semplice si trasforma in società di capitali, dev’essere riguardato come trasformazione di soggetto non commerciale in soggetto commerciale. La disposizione che equipara la trasformazione al conferimento riguarda, secondo la lettera dell’art. 171, comma 2, la trasformazione degli “enti non commerciali” in società commerciale.
Si pone quindi il problema se l’art. 171, comma 2, possa applicarsi anche alla trasformazione delle società semplici in società commerciale. A me pare che la risposta al quesito non possa essere positiva.
Non è infatti possibile estendere analogicamente la disposizione relativa alle trasformazioni di enti non commerciali in società commerciali alle trasformazioni “commercializzanti” delle società semplici. Non mi sembra possibile neppure intendere estensivamente la formula “ente non commerciale” come comprensiva sia degli enti non commerciali (intesi in senso stretto come categoria di soggetti passivi Ires) sia delle società semplici, perché a ciò si oppone un dato letterale non superabile, e cioè l’espressa menzione, nel testo del comma 2 dell’art. 171, della trasformazione disciplinata dall’art. 2500-octies del codice civile, che non contempla la trasformazione della società semplice.
Non va trascurata, però, una esigenza sistematica. E cioè “il principio generale del sistema in base al quale i componenti di reddito debbono rilevare nel medesimo regime nel quale sono maturati e non in un regime diverso”[23]. Da ciò deriva che i beni della società semplice che si trasforma in società commerciale debbono fare ingresso nel regime d’impresa con il valore normale del momento in cui assumono la qualifica di beni d’impresa. Se così non fosse, le plusvalenze maturate dalla società semplice, prima della trasformazione, sarebbero incongruamente tassate, dopo la trasformazione, come se si trattasse di plusvalenze maturate in regime d’impresa.

1] V. FICARI, Sulle trasformazioni imprenditoriali nell’imposizione sul reddito tra vecchi confini e nuovi scenari, in Boll. trib., 2003, 1365.
2] F. GALGANO, Il nuovo diritto societario, in Trattato. dir. comm. e dir. pubbl. econ., diretto da F. Galgano, vol. XXIX , Padova, 2003.
3] F. GALGANO, Diritto commerciale. Le Società, Bologna, 2004.
4] F. GRAZIANO, La trasformazione di società, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone giuridiche. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da F. Tesauro, Torino, 1996, 477 ss.
5] M. INTERDONATO, Il regime fiscale dei consorzi tra imprenditori, Milano, 2004.
6] A. LA TORRE, Rassegna di giurisprudenza sull’imposta di ricchezza mobile, Milano, 1970, 258.
7] M. LEO- F. MONACCHI - M. SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel testo unico, VI ed., Milano, 1999.
8] M. MICCINESI, Le plusvalenze d’impresa, Milano, 1993.
9] F. SOGNI, Debitore d’imposta e plusvalenza imponibile nella trasformazione eterogenea, in TributImpresa, 2004, n. 4, 40.
10] G. TATARANO, L’impresa cooperativa, Milano, 2002.
11] F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, VII ed., Torino, 2005.
12] F. TESAURO – A. CONTRINO – R. LUPI, Il carattere realizzativo delle trasformazioni di enti e società con immissione (od estromissione) di patrimoni dal regime dei beni d’impresa, in Dialoghi dir. trib., 2004, 407.
13] A. VIGNOLI, Trasformazione di società semplice in società di capitali ed immissione dei beni nel regime dei beni d’impresa, in AA.VV., La fiscalità delle operazioni straordinarie d’impresa (a cura di R. LUPI – D. STEVANATO), Milano, 2002, 363.
14] G. ZIZZO, Le riorganizzazioni societarie nelle imposte sui redditi, Milano, 1996.