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SOMMARIO 1. Linee evolutive della disciplina in materia di collaborazioni coordinate e continuative - 2. Rapporto tra le disposizioni tributarie aventi ad oggetto la collaborazione coordinata e continuativa e quelle contenute nella legge Biagi lavoristiche riguardanti la modalità del lavoro a progetto - 3. Le collaborazioni coordinate e continuative “tipiche”: redditi percepiti da amministratore, sindaco o revisore; collaborazioni a giornali e riviste; partecipazioni a collegi e commissioni - 4. Le collaborazioni coordinate e continuative “atipiche” e la modalità del lavoro a progetto nella legge Biagi.
1. Linee evolutive della disciplina in materia di collaborazioni coordinate e continuative
Tra le diverse fattispecie contrattuali regolate dalla riforma “Biagi”
[1] (legge delega 14 febbraio 2003, n. 30; d.lgs. 10 settembre
2003, n. 276), particolare rilevanza assume quella del lavoro a progetto
delineata dall’art. 61, d.lgs.. 276/2003. Per effetto di tale disposizione,
“i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, prevalentemente
personale e senza vincoli di subordinazione di cui all’art. 409, n.
3, cod. proc. civ. devono essere riconducibili a uno o più progetti
specifici o programmi di lavoro o fasi di esso determinati dal committente
e gestiti autonomamente dal collaboratore in funzione del risultato,
nel rispetto del coordinamento con la organizzazione del committente
e indipendentemente dal tempo impiegato per l'esecuzione della attività
lavorativa”.
Prima procedere all’analisi delle nuove disposizioni, occorre ricordare
che la categoria del lavoro coordinato e continuativo ha ricevuto un
primo inquadramento normativo con la legge 11 agosto 1973, n. 533 di
riforma del processo del lavoro, che, nel riformulare l’art. 409, numero
3, codice di procedura civile, aveva esteso l’applicazione delle garanzie
in materia di processo del lavoro ai rapporti di agenzia ed agli “altri
rapporti di collaborazione che si concretino in una prestazione di opera
continuativa e coordinata, prevalentemente personale, anche se non a
carattere subordinato”[2]. La collocazione della norma nell’ambito
della disciplina delle controversie individuali di lavoro (Capo I del
titolo VI del codice civile) aveva indotto la parte prevalente della
dottrina lavoristica a considerare il lavoro coordinato e continuativo
come contiguo al lavoro dipendente[3], condividendone la soggezione
socio economica con il datore di lavoro-committente. Nella stessa direzione
si era mossa la disciplina previdenziale che, sia pure dopo numerose
oscillazioni, aveva esteso l’imposizione contributiva alle collaborazioni
coordinate e continuative[4].
Anche la normativa tributaria, nell’individuare alcuni rapporti tipici
rientranti nella categoria in esame, aveva delineato i caratteri della
figura della collaborazione coordinata e continuativa già con l’art.
49, d.p.r. 597 del 1973. Più precisamente, la norma richiamata disponeva
l’equiparazione del reddito riveniente da tali rapporti a quello lavoro
autonomo, ai fini dell’Irpef . Ai fini dell’Iva, i rapporti in esame
erano, invece, mantenuti al di fuori della sfera applicativa del tributo,
alla stregua di quelli di lavoro dipendente. L’art. 5, secondo comma,
d.p.r. 633 del 1972, come modificata dall’art. 5, d.p.r. 29 gennaio
1979, n. 24)[5], dà attuazione all’art. 4, par. 4, comma 1, della
sesta Direttiva CEE esclude dall’imposizione sul valore aggiunto tutti
i soggetti vincolati al datore di lavoro da un qualsiasi rapporto giuridico
che introduca vincoli di subordinazione con riferimento alle condizioni
di lavoro e di retribuzione. Evidente è, quindi, che la disciplina comunitaria
dell’Iva respinge l’attrazione della collaborazione coordinata e continuativa
nell’àmbito delle attività di lavoro autonomo, per apprezzare le affinità
con il lavoro dipendente[6].
La scelta dell’equiparazione delle collaborazioni coordinate e continuative
ai redditi di lavoro autonomo è stata confermata nel T.U. n. 917 del
1986. Diversamente l’art. 34, primo comma, lett. b, legge n. 342 del
21 novembre 2000 (collegato alla finanziaria 2000), nell’inserire la
lettera c-bis all’art. 47, primo comma, T.u.i.r. (attualmente corrispondente
alla lettera c.-bis dell’art-50, primo comma del t.u.i.r. modificato
dal D. lgs. 12 dicembre 2003 n. 344), ha trasferito, con effetto del
1° gennaio 2001, i redditi di collaborazione coordinata e continuativa
dalla categoria dei redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo a
quella dei redditi assimilati al lavoro dipendente[7]. Tale collocazione,
lungi dall’assumere rilevanza solo sul piano classificatorio, determina
numerose conseguenze giuridiche rendendo applicabili le regole previste
ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente. Venuta
meno la deduzione forfetaria a titolo di spese per la produzione del
reddito[8], si rende operante il principio dell’onnicomprensività
della “retribuzione” proprio del lavoro dipendente, con la conseguenza
che vanno assoggettate ad imposizione tutte “le somme e i valori in
genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto
forma di erogazioni liberali”, nell’àmbito dei rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa. A ciò va aggiunto che tali redditi sono soggetti
alle regole dettate in materia di rimborsi delle spese e trasferte[9],
di fringe benefits, di stock options nel caso di azioni offerte a coloro
che prestano questo tipo di collaborazione. In verità, l’inquadramento
dei redditi di collaborazione coordinata e continuativa tra i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, pur comportando un aggravio
della tassazione[10] conseguente all’estensione della base imponibile
ed alcune complicazioni ai fini dell’effettuazione delle ritenute d’acconto[11],
appare meglio aderente alla struttura del rapporto, che si segnala per
la prevalenza degli elementi di contiguità con il lavoro subordinato
(continuità e coordinazione rispetto all’attività complessiva del committente).
Tale qualificazione si palesa, inoltre, coerente con le indicazioni
provenienti dalla disciplina contenuta in altri settori dell’ordinamento.
Tale scelta sembra comunque contraddetta, sia pure in parte, dalla legge
delega per la riforma del sistema fiscale n. 80 del 2003 la quale, prevede,
all’art. 3, primo comma, lettera c, n. 8, “la revisione della disciplina
dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
espressamente definiti, con inclusione degli stessi nell’ambito del
reddito di lavoro autonomo e con loro attrazione al reddito che deriva
dall’esercizio di arti e professioni se conseguiti da artisti e professionisti”[12].
La norma, non ancora attuata, dovrebbe restituire alle collaborazioni
coordinate e continuative l’originaria collocazione tra i redditi di
lavoro autonomo; non è chiaro, tuttavia, se tale spostamento riguarderà
solo le collaborazioni “tipiche” (attività di amministratore, sindaco
e revisore, dalla collaborazione a giornali e riviste e la partecipazione
a collegi e a commissioni) ovvero anche quelle “atipiche”. Invero, in
favore della prima interpretazione depone il riferimento alle collaborazioni
“espressamente definite”[13], in favore della seconda, il pericolo
di rompere l’unità concettuale di tale figura. In ogni caso, in sede
di attuazione della delega, si renderà opportuno delimitare, con rigore,
le singole fattispecie al fine di impedire il sorgere di nuove o il
perpetuarsi di ulteriori incertezze interpretative, semmai definendo
regole autonome di determinazione del reddito imponibile, che tengano
conto della peculiarità dell’istituto, anche alla luce della riforma
Biagi.
2. Rapporto tra le disposizioni tributarie aventi ad oggetto la collaborazione coordinata e continuativa e quelle contenute nella legge Biagi lavoristiche riguardanti la modalità del lavoro a progetto.
Richiamate le linee evolutive della disciplina in materia, appare evidente
che il quadro normativo è divenuto ancora più complesso per effetto
della recente riforma del mercato del lavoro. Come già ricordato, l’art.
4 della legge delega n. 30 del 2003[14] prevede, da un lato,
che i contratti di collaborazioni coordinate e continuative debbano
essere stipulati mediante un atto scritto, dal quale risultino la durata,
determinata o determinabile, della collaborazione, la riconducibilità
di questa a uno o più progetti o programmi di lavoro o fasi di esso,
resi con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione,
nonché l’indicazione di un corrispettivo … proporzionato alla qualità
e quantità del lavoro” (comma 1, lett. c, n. 1), e, dall’altro, ne disponeva
la differenziazione “rispetto ai rapporti di lavoro meramente occasionali,
intendendosi per tali i rapporti di durata complessiva non superiore
a trenta giorni nel corso dell’anno solare con lo stesso committente,
salvo che il compenso complessivo per lo svolgimento della prestazione
sia superiore a 5.000 euro” (art. 4, co. 1, lett. c, n. 2).
La norma delegata, oltre a ribadire le condizioni di ordine formale
previste dalla delega, definisce con maggiore compiutezza i tratti della
figura, insistendo in particolar modo sulla funzionalizzazione dell’attività
svolta all’esecuzione di un progetto o di un programma nei tempi individuati.
Come già accennato, per effetto dell’art. 61, d.lgs. 276, i rapporti
di collaborazione coordinata e continuativa devono essere riconducibili
ad uno o più progetti specifici o programmi di lavoro o fasi di esso
determinati dal committente e gestiti autonomamente dal collaboratore
in funzione del risultato, nel rispetto del coordinamento con l’organizzazione
del committente e indipendentemente dal tempo impiegato per l’esecuzione
dell’attività lavorativa. La disposizione non trova comunque applicazione,
oltre che per le Pubbliche Amministrazioni, per i componenti degli organi
di amministrazione e di controllo delle società, dai partecipanti a
collegi e commissioni e per i percettori di pensioni di vecchiaia, per
i quali resta ancora utilizzabile la figura della collaborazione coordinata
e continuativa[15].
Dalla disposizione richiamata emerge chiaramente che essa ha inteso
regolare una particolare modalità attuativa della collaborazione coordinata
e continuativa, quella c.d. a progetto, conformandola come rapporto
di lavoro coordinato a tempo determinato, nell’intento, più volte manifestato,
di scoraggiarne un utilizzo distorto o fraudolento. Non occorre, infatti,
la predeterminazione di un progetto per quei rapporti che non presentano
rischi sotto il profilo dell’elusione della legislazione del lavoro,
come quelli aventi ad oggetto la partecipazione ad organi di controllo
e di amministrazione o a collegi e commissione ovvero rapporti di lavoro
sportivo di cui all’art. 3, legge n. 91 del 1981[16], i rapporti
di agenzia e di rappresentanza commerciale e quelli instaurati con Pubbliche
Amministrazioni[17].
Va, inoltre, evidenziata la regola della conversione legale del rapporto
di co.co.co sprovvisto di uno specifico progetto, programma di lavoro
e fase in rapporto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, prevista
dall’art. 69, d.lg. 276[18]. Sebbene la norma non rechi definizioni
espresse, sembra che per progetto debba intendersi “un'attività produttiva
ben identificabile e funzionalmente collegata ad un determinato risultato
finale cui il collaboratore partecipa direttamente con la sua prestazione”
e per programma di lavoro un’attività cui è direttamente riconducibile
un risultato solo parziale destinato ad essere integrato, in vista di
un risultato finale.
E’ utile ancora ricordare che, ai sensi dell'art. 67, primo comma , il contratto si risolve al momento della realizzazione del progetto o del programma di lavoro o della fase di esso, salvo recesso per giusta causa, alle condizioni previste dall’art. 66 o secondo le modalità stabilite dal contratto individuale.
Alla luce di quanto evidenziato, sembra che, pur in mancanza di specifiche
disposizioni di ordine tributario, nella maggior parte dei casi, i redditi
derivanti da lavori a progetto possano essere assimilati a quelli di
lavoro dipendente ai sensi dell’art 50, lettera c bis del T.U.i.r (corrispondente
all’art. 47, lettera c bis, vecchia stesura T.u.i.r, come modificata
dalla legge 342 del 2000). L’introduzione di condizioni sia di ordine
formale (forma scritta e indicazione del progetto o del programma di
lavoro), sia di ordine sostanziale (funzionalizzazione della prestazione
all’attuazione del progetto o del programma) non impedisce, infatti,
l’applicazione della norma tributaria la quale presuppone la “coordinazione”
dell’attività del collaboratore a quella dell’imprenditore o del professionista
in favore del quale è prestata. Sebbene concepita come modalità attuativa
della collocazione coordinata e continuativa, il lavoro a progetto delineato
dalla legge Biagi, presenta, tuttavia, connotazioni che non si rivelano
pienamente aderenti a quelle stabilite dalla disciplina tributaria[19];
non possono tacersi, infatti, le difficoltà di coordinamento tra le
disposizioni contenute nella legge Biagi con quelle contenute nelle
disposizioni del T.u. in ordine alla collaborazione coordinata e continuativa.
L’art. 50, lettera c bis, nuovo T.u.i.r (vecchio 47, lettera c bis),
esige, tra gli altri requisiti, l’assenza di mezzi organizzati ed un
rapporto unitario e continuativo tra collaboratore e committente ed
una retribuzione periodica e prestabilita. La nuova disciplina lavoristica,
pur ricalcando molte delle prescrizioni contenute nella norma tributaria
(si pensi soprattutto al requisito della coordinazione), non prevede
le condizioni appena richiamate; al contrario, essa lascia immaginare
che il lavoratore a progetto possa anche essere autonomamente organizzato,
dovendo esercitare l’autonomia nell’esecuzione dell’obbligazione lavorativa[20]
Sotto un diverso profilo, va poi ricordato che, per effetto dell’art.
64, d.lgs. 276, salvo diverso accordo tra le parti, il collaboratore
a progetto può svolgere la sua attività a favore di più committenti.,
pur senza venir meno ai doveri di lealtà.
Per quanto attiene, poi, al corrispettivo, l’art. 63 stabilisce che esso debba essere proporzionato alla quantità e alla qualità del lavoro, dovendo tenere conto dei compensi mediamente praticati per attività similari, senza nulla aggiungere con riferimento alle modalità temporali di erogazioni.
Dal confronto tra le due disposizioni emerge, quindi, che, sebbene l’assimilazione
del reddito di lavoro a progetto a quello di lavoro dipendente sia la
regola, rientrando il lavoro a progetto tra le modalità attuative della
collaborazione coordinata e continuativa, può anche verificarsi il caso
in cui, non sussistendo tutte le condizioni di cui all’art. 50, lettera
c bis, il reddito conseguito debba essere ricondotto in altre categorie
normative[21]. Detto reddito potrebbe essere, infatti, qualificato
d’impresa o di lavoro autonomo, a seconda della riconoscibilità di una
organizzazione imprenditoriale, dei caratteri della professionalità
e della abitualità e, persino, potrebbe essere ricondotto tra i redditi
diversi, ai sensi dell’art. 67, primo comma lettera l, nel caso di prestazione
lavorativa di carattere occasionale.
Allo stesso tempo, non può escludersi che il reddito sia inquadrabile tra quelli di collaborazione coordinata e continuativa ai sensi della disciplina tributaria, pur in mancanza di un progetto o di un programma ovvero degli altri elementi previsti dalla legge Biagi. Ciò peraltro può verificarsi nelle fattispecie tipiche di collaborazioni coordinate e continuative (uffici di amministratore, sindaco o revisore, collaborazioni a giornali e riviste, partecipazione a collegi o a commissioni).
In ogni caso, evidente appare la necessità di un intervento normativo che armonizzi la disciplina tributaria con quella in materia di riforma del mercato del lavoro, al fine di impedire l’’insorgere di delicati contrasti interpretativi. Come più volte sostenuto, la tipizzazione del lavoro a progetto deve indurre il legislatore tributario a prendere coscienza della necessità di dettare specifiche regole sia con riguardo alla qualificazione del reddito che in ordine alla determinazione della base imponibile.
Va, ad esempio, avvertito che la maggiore autonomia di cui gode il prestatore
nell’esecuzione dell’obbligazione lavorativa[22] potrebbe generare
costi di produzione indeducibili dal reddito imponibile, stante il principio
della tassazione al lordo ed onnicomprensiva che informa la disciplina
dei redditi di lavoro dipendente e assimilati. A ciò va aggiunto che,
ai fini della determinazione del reddito, appaiono prive di rilevanza
le pattuizioni in ordine ai rimborsi spese che, ai sensi dell’art. 62,
primo comma, lettera c., d.lgs. 276, possono essere contenute nel contratto
di lavoro. E’ di tutta evidenza che, anche ove fossero interamente rimborsate,
le spese sostenute dal lavoratore per la produzione del proprio reddito
sarebbero interamente imponibili, essendo assorbite dalla detrazione
prevista per i redditi di lavoro dipendente in funzione dell’ammontare
del reddito.
Ulteriori problemi di ordine applicativo, possono sorgere con riguardo alle trasferte, non essendo richiesta dall’art. 62, d.lgs. 276 la predeterminazione del luogo di svolgimento della prestazione lavorativa. Invero, l’autonomia organizzativa riconosciuta al prestatore dell’attività, pur non comportando necessariamente l’incardinamento del lavoratore a progetto nell’organizzazione produttiva del committente, non può precludere l’applicazione del regime delle trasferte. Appare opportuno, quindi, che, al momento della definizione del progetto, venga specificato il luogo di svolgimento dell’attività, unitamente alle altre modalità.
3. Le collaborazioni coordinate e continuative “tipiche”: redditi percepiti da amministratore, sindaco o revisore; collaborazioni a giornali e riviste; partecipazioni a collegi e commissioni.
Tornando alla disciplina tributaria di cui all’art. 50. lett. c-bis
(corrispondente all’art. 47, lett. c-bis, dell’originario d.P.R. 917/1986),
va evidenziato che tale disposizione individua alcune fattispecie tipiche
attraverso l’elencazione di talune attività, per poi individuare, con
una formula di chiusura, altri rapporti aventi per oggetto la prestazione
di attività senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato
soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza impiego
di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita[23].
Tra le prime rientrano gli uffici di amministratore, sindaco o revisore
di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica,
la collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, la partecipazione
a collegi e a commissioni, diverse da quelle di cui alla lettera h dello
stesso art. 50, primo comma (corrispondente alla lett. h dell’art. 47,
primo comma del D.P.R. 917/1986).
Passando in rassegna le fattispecie tipiche, agevole appare l’identificazione
dei redditi rivenienti dalla attività di amministratore, sindaco e revisore.
La norma, infatti, fa riferimento ad incarichi rivestiti in società
di qualsiasi natura ( di capitali, di persone, cooperative), ad associazioni
e ad enti, con o senza personalità giuridica. I redditi in esame devono
essere distinti dalle indennità per cariche elettive o da quelle per
pubbliche funzioni (si pensi agli incarichi di amministratori, sindaco
o revisore in enti istituzionali o in enti pubblici). Tale distinzione
appare oggi meno rilevante del passato[24] in conseguenza della
collocazione di entrambe le figure tra i redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente. Più delicata appare, invece, la differenziazione
tra i redditi derivanti dalla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie
e simili e quelli derivanti dall’utilizzazione economica delle opere
di ingegno. Per questi ultimi, l’art. 53, secondo comma, lett. b (attuale
stesura del T.u.i.r), nel disporre l’equiparazione al reddito di lavoro
autonomo, prevede l’assoggettamento a tassazione nella misura del 75
% del loro ammontare. Ai fini di una corretta delimitazione della sfera
applicativa delle disposizioni richiamate, decisiva appare la natura
dell’apporto fornito dal collaboratore; quando esso si atteggia come
meramente materiale non possono sorgere dubbi sulla non configurabilità
come diritto d’autore (si pensi ai correttori di bozze, a coloro che
si occupano di imputazione e di formattazione dei testi , ai linotipisti,
agli impaginatori , ai disegnatori, ecc.), verificando, qualora la prestazione
abbia sia pure in parte carattere intellettuale, se possa essere ricondotto
tra i rapporti oggetto della tutela riservata ai diritti di autore[25].
I redditi conseguiti a fronte di atti di disposizione del diritto patrimoniale
di autore si inquadrano, infatti, tra i redditi equiparati a quelli
di lavoro autonomo qualora il percettore sia l’autore dell’opera tutelata
e non siano conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali , sia individuali
che societarie[26]. Gli stessi redditi , quando conseguiti nell’esercizio
di attività di impresa o quando percepiti da soggetti non imprenditori
in relazione ai titoli di acquisto non originari ma derivati rientrano,
rispettivamente, tra i redditi d’impresa o tra quelli diversi[27].
Al riguardo, è utile ricordare che godono della tutela riservata al
diritto di autore le opere dell'ingegno di carattere creativo" le quali
presentino i seguenti requisiti: siano ultimate con la loro esteriorizzazione,
abbiano carattere creativo e di novità , abbiano forma non inscindibilmente
connessa ad utilità tecniche, ornamentali o distintive attribuibili
in esclusiva unicamente attraverso il sistema delle privative industriali
e dei marchi.
Per quanto concerne la terza fattispecie tipica, va evidenziata l’ampiezza
della formulazione adottata dalla norma che fa riferimento alla partecipazione
a collegi ed a commissioni senza alcuna specificazione. La delimitazione
di tale figura si rende comunque possibile in considerazione delle altre
fattispecie delineate nell’ambito dello stesso art. 50 ( art. 47 vecchio
testo) le quali sembrano porsi come speciali[28] (si pensi a
quella di cui alla lettera b – indennità e compensi percepiti a carico
di terzi – e di cui alla lettera f - indennità per l’espletamento di
pubbliche funzioni – e g – indennità per cariche elettive). Anche in
questo caso, la trasposizione dei redditi da collaborazione coordinata
e continuativa ha fatto venire meno la rilevanza della distinzione tra
le diverse figure, almeno ai fini tributari[29].
4. Le collaborazioni coordinate e continuative “atipiche” e la modalità del lavoro a progetto nella legge Biagi
E’ già noto che la norma tributaria, dopo avere individuato le tre figure tipiche innanzi richiamate, colloca tra i redditi di collaborazione coordinate e continuativa assimilati a quelli di lavoro dipendente quelli derivanti da altri rapporti aventi per oggetto la prestazione di attività senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita
La disposizione esclude, tuttavia, dalla categoria dei rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa quelle prestazioni che rientrano nei compiti
istituzionali del lavoratore dipendente o nell’oggetto dell’arte o professione
esercitata dal prestatore dell’attività. Ne consegue che sia le collaborazioni
“tipiche” (si pensi soprattutto agli amministratori, ai revisori e ai
sindaci che svolgono anche attività professionali) che quelle “atipiche”
sono soggette al principio di attrazione in forza del quale il reddito
va ricondotto nei redditi di lavoro dipendente nei casi di attività
che si inquadrano nelle mansioni proprie del lavoro dipendente ovvero
tra i redditi di lavoro autonomo quando le prestazioni rientrino nell’oggetto
dell’arte o della professione[30]. Al riguardo, va avvertito
che la relazione con l’arte o la professione appare agevolmente riconoscibile
per quelle collaborazioni che presuppongono specifiche competenze professionali.
In tal senso si è espressa l’Amministrazione finanziaria, in diverse
occasioni, soprattutto con riferimento alle attività di sindaco o revisore;
è stato, infatti, ritenuto che tali attività sono riconducibili al reddito
professionale solo se poste in essere da ragionieri o dottori commercialisti[31].
Per quanto riguarda, invece, gli amministratori di società e di enti,
è stato osservato che i redditi conseguiti rientrano fra quelli di lavoro
autonomo quando sia possibile rilevare una connessione oggettiva con
l’attività professionale esercitata[32].
Rispetto a quella precedente, l’attuale disposizione si segnala per
avere eliminato il requisito del contenuto “intrinsecamente artistico
o professionale” dell’attività svolta dal collaboratore, che aveva dato
luogo, in passato, a non poche difficoltà interpretative[33].
Si era, infatti, dubitato dell’utilizzabilità della figura della collaborazione
coordinata e continuativa per quelle attività meramente esecutive o
di concetto, la cui prestazione non richiedeva alcuna qualificazione
professionale o abilità tecnica o artistica[34]. Il venir meno
di tale condizione[35], pur ponendo termine a vivaci contrasti
interpretativi[36], ha rischiato, tuttavia, di spianare la strada
a pratiche elusive della legislazione sul lavoro e previdenziale[37].
Va comunque avvertito che la nuova disciplina contenuta nella legge
Biagi, pur non segnando il ritorno al requisito del contenuto intrinsecamente
artistico o professionale della prestazione[38], richiede comunque
un programma o un progetto . Ciò significa che la figura contrattuale
non può essere adoperata per attività meramente materiali, implicando
il conseguimento di un risultato, se non addirittura una qualche dose
di originalità[39].
Per quanto concerne, invece, il requisito dell’assenza di mezzi organizzati,
la sua previsione trova fondamento nell’esigenza di delimitare la sfera
applicativa della norma in esame in relazione a quanto stabilito dall’art.
55, secondo comma, nella parte in cui attrae nei redditi d’impresa quelle
derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma imprenditoriale
dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195
del codice civile[40]. Non è il caso di indugiare, in questa
sede, sul requisito dell’organizzazione, visto che esso è posto in negativo
dalla disposizione in commento. La non riferibilità al collaboratore
di qualunque componente patrimoniale dipende, peraltro, in larga misura,
dall’inserimento del collaboratore nella struttura organizzativa, più
o meno ampia, del datore di lavoro. E’ di tutta evidenza, infatti, che
i collaboratori coordinati e continuativi, alla stregua dei lavoratori
dipendenti non dispongono dei beni strumentali allo svolgimento dell’attività
economica.
Ciò, peraltro, non significa che la prestazione resa non sia strutturalmente
preordinata al perseguimento delle finalità impresse dal datore di lavoro.
Il requisito della “coordinazione” esprime, infatti, la funzionalizzazione
dell’attività del collaboratore (nel nuovo tipo di lavoro di cui alla
legge Biagi, sarebbe meglio dire del progetto, del programma o della
fase) a quella dell’imprenditore o del professionista in favore del
quale è prestata[41]. Ai fini di un corretto inquadramento del
rapporto in esame, particolare rilevanza presentano le modalità retributive.
In verità , il concetto di retribuzione, sebbene evochi la figura della
subordinazione, è qui posto per esprimere la periodicità e continuità
dell’erogazione. Non è casuale, infatti, l’utilizzo della formula retribuzione
“periodica e prestabilita” con la quale la norma intende assumere come
parametro di commisurazione una qualunque unità temporale (il mese,
la settimana, il giorno, ora) e richiedere comunque la predeterminazione
della somma pattuita, per ogni arco temporale considerato al momento
della stipulazione del contratto d’opera o dell’inizio della prestazione.
Tale criterio sembra, tuttavia, confliggere o quantomeno non essere
in armonia con la disciplina della legge Biagi che, come è noto, guarda
all’attuazione del progetto più che al suo sviluppo secondo unità temporali
assunte quali parametro per la determinazione del compenso.
Nella disciplina tributaria, strettamente connesso al criterio di commisurazione
del compenso, è il requisito della proiezione temporale della prestazione
evidenziata dalla previsione del requisito della continuatività[42].
Al riguardo, va sottolineato che, mentre alcune disposizioni del testo
unico ricorrono all’elemento dell’abitualità (arg. ex artt.53, 55, recanti
, rispettivamente, la nozione di reddito di lavoro autonomo, di reddito
d’impresa), la norma in esame fa riferimento al requisito della continuatività
per sottolineare la reiterazione dell’attività nel tempo, a seconda
della durata e delle modalità pattuite. A ben vedere, il concetto di
continuatività, pur non coincidendo appieno con quello di abitualità
(si pensi alle attività stagionali)[43], è qui posto soprattutto
in senso negativo nell’intento di escludere prestazioni d’opera di carattere
occasionale (cfr. art. 67 del T.U.i.r. corrispondente all'art. 81 del
vecchio T.u.i.r. in materia di redditi diversi)[44].
Va comunque segnalata l’esigenza di conciliare la regola della continuatività con la natura di contratto a tempo determinato del lavoro a progetto. E’ noto, infatti, che tra le cause di estinzione del rapporto, l’art. 67 , d..lgs. 276, cit. annovera la realizzazione del progetto.
Per quanto continuativa, l’attività svolta dal collaboratore coordinato
e continuativa non deve essere necessariamente esclusiva e nemmeno prevalente
rispetto ad altre attività eventualmente prestate. Ben può accadere,
pertanto, che uno stesso soggetto possa intrattenere con soggetti diversi
più rapporti riconducibili alla categoria in esame[45]. Va comunque
avvertito che sia in caso di unicità che di pluralità di committenti,
il rapporto deve essere unitario nel senso che, per l’arco di tempo
considerato, esso si sviluppa soltanto tra le parti in un quadro pieno
e completo di collaborazione.
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[1] Particolare rilevanza assumono, comunque, i principi e criteri direttivi contenuti nell’art. 1, secondo comma, legge 30/2003 i quali possono essere così sintetizzati: a) snellimento e semplificazione delle procedure di incontro fra domanda e offerta di lavoro; b) modernizzazione e razionalizzazione del collocamento pubblico; c) sostegno e sviluppo dell’attività lavorativa femminile e giovanile; d) riordino della disciplina dei contratti di apprendistato e di formazione lavoro (di contratti di inserimento); e) garanzia della collaborazione tra le rappresentanze dei lavoratori e degli imprenditori attraverso la creazione di organismi dalle stesse gestiti. f) riduzione delle controversie sul lavoro attraverso l’introduzione di un’apposita procedura di certificazione g) razionalizzazione delle funzioni ispettive e di controllo sul lavoro. Per approfondimenti, cfr. P. Curzio (a cura), Lavoro e diritti, Bari, 2004; A. Vallebona, La riforma dei lavori, Padova, 2003.
[2] Per questo orientamento, cfr. M. Pedrazzoli, voce Opera (prestazioni coordinate e continuative) nell’Appendice “Noviss. dig. it.”, vol. V, 1984, pag. 472, seg., spec. pag. 482; Id., Prestazione d’opera e parasubordinazione in Riv.it.dir.lav., , 1984, I, pag. 550; P. Sandulli, La legge sul nuovo processo del lavoro (profili di diritto sostanziale) in Problemi del nuovo processo del lavoro , Roma, s.d. pag. 71.
[3] Cfr. la legge n. 335 del 1995 e successive modificazioni che aveva disposto l’assoggettamento dei compensi erogati nell’àmbito dei rapporti in esame al contributo del 10% (successivamente più volte elevato; si veda, da ultimo, l’art. 45, d.lg. 30 settembre 2003, n. 269, convertito nella legge 254 novembre 2003, n. 326, che allinea la contribuzione dovuta alla gestione separata a quella prevista per la gestione pensionistica dei commercianti.
[4] Cfr. M. G. Cocco, Collaborazione coordinata e continuativa (disciplina tributaria) in Enc.giur. Treccani, Roma, 1988, secondo cui l’esclusione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa dall’area di applicazione dell’Iva dipende dall’affinità “che tali rapporti hanno con quelli di lavoro subordinato (non soggetti IVA), dei quali, come già rilevato, presentano alcune caratteristiche essenziali quanto alle modalità della loro esecuzione”. A conclusione in parte diverse giunge A. Comelli, Iva comunitaria e Iva nazionale, Contributo alla teoria generale dell’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2000, pag. 509, “i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa si caratterizzano per la contemporanea sussistenza di una serie di elementi i quali consentono di collocare in positivo questi rapporti in una categoria intermedia nel contesto dei redditi di lavoro, privi di alcuni profili tipici sia del reddito di lavoro dipendente e sia di quello autonomo” .
[5] Così P.Filippi, Riflessi delle recenti modifiche IVA sulla nozione di esercizio di imprese e di esercizio di arte e professione in Dir.prat.trib., 1980, I, pag. 512; Id., L’amministratore di condominio e l’Iva in Dir.prat.trib., 1997, II, pag.. 288. Contra, A. Comelli, Iva comunitaria e Iva nazionale, cit, pag. 514, per il quale “il rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, come sopra definito dal legislatore tributario nazionale, non presenta tutte le condizioni per una corretta assimilazione alla categoria del lavoro dipendente, quanto meno sotto il profilo dell’assenza del vincolo di subordinazione espressamente prevista, oltre alla prevalenza del contenuto intrinsecamente artistico e professionale (in modo intrinseco) ne discende che l’art. 5, secondo comma, del d.p.r. 633 non ha recepito correttamente l’art. 4 della Sesta direttiva e costituisce una ingiustificata limitazione del principio di neutralità dell’Iva, il quale postula la massima ampiezza della relativa sfera di applicazione, anche sul piano soggettivo”. Per approfondimenti cfr , inoltre, M. Interdonato, in L’imposta sul valore aggiunto (a cura di F. Tesauro), Torino, 2001, pag. 168.
[6] L. Alemanno – F. Ricca, La disciplina delle “co.co.co.” è coerente con la normativa comunitaria?, in Corr. trib , 2001, pp. 2914 e ss.; P. Anello, Il trattamento fiscale degli avvocati amministratori, in Corr. trib., 2001, pp. 549 e ss.; Corvaglia, Trattamento fiscale dei commercialisti amministratori, in Corr. trib., n. 2001, pp. 1019 e ss.; Salvati, I redditi da collaborazione coordinata e continuativa, in Corr. trib., 2001, pp. 1704 e ss.; F. Scopacasa, Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendenti . Collaborazioni nell’impresa; profili interpretativi e questioni controverse, in Corr.trib. 2001, pag. 1194; Per F. Crovato, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001 , pag. 82 (nota 74) , “la probabile futura evoluzione della normativa tributaria continua a considerare la collaborazione coordinata e continuativa come un’area intermedia tra autonomia e subordinazione, ma collocandola nel sistema come sottoarea del lavoro subordinato”. Aggiunge ancora l’Autore che l’assimilazione disposta dal collegato alla finanziaria per il 2000 costituisce un “segnale che conferma il tendenziale spostamento della collaborazione verso il lavoro dipendente “.
[7] Con riferimento ai redditi di collaborazione coordinata e continuativa , il comma 8 dell’art. 50 , prevedeva, tra l’altro, una deduzione forfetaria dal reddito pari al 5 per cento dei compensi percepiti (elevata, dal 1° gennaio 1999, al 6 per cento per i redditi da collaborazioni di ammontare non superiore a lire 40 milioni). Tale disposizione è stata abrogata dall’art. 34, primo comma, lett. e, cit.,
[8] Così Ministero delle finanze, circ. 26 gennaio 2001 n. 7; è di tutta evidenza che una trasferta si configura quando il soggetto percettore del reddito (lavoratore dipendente o collaboratore coordinato e continuativo) , sulla base di una disposizione del datore di lavoro o del committente, è tenuto a recarsi in un luogo, fuori dal territorio comunale, diverso dalla sede di lavoro (sede generalmente indicata nel contratto di assunzione , nella lettera di incarico o nell’atto di nomina). Di norma la sede di lavoro coincide con una delle sedi del datore di lavoro o del committente; per le attività di collaborazione coordinata e continuativa, per le quali non è possibile, in virtù delle caratteristiche peculiari della prestazione svolta determinare contrattualmente la sede di lavoro né identificare tale sede con quella del soggetto committente , è possibile, ai fini dell’applicazione del comma 5 dell’art. 48 del Tuir fare riferimento al domicilio fiscale del collaboratore.
[9] Come chiarito dal Ministro delle finanze con il comunicato stampa del 23 marzo 2000, per i redditi di collaborazione coordinata e continuativa più elevati la previsione dell’esenzione del 5 % del reddito “consente uno sconto rilevante, non compensato per intero dalla detrazione per lavoro dipendente che va scemando in ragione della crescita del reddito: in tali situazioni, che rappresentano circa ¼ dell’intera platea di questa tipologia di rapporto di lavoro, l’ammontare complessivo dell’imposta potrà registrare un incremento”.
[10] Si veda la circolare del Ministero delle finanze del 16 novembre 2000, n. 207/E, sui redditi di collaborazione coordinata e continuativa, in luogo della ritenuta d’acconto del 20%, dovrà essere operata una ritenuta “calcolata sulla base dell’aliquota propria degli scaglioni di reddito corrispondenti al reddito complessivo del collaboratore stesso”. Per quanto concerne i redditi di collaborazione coordinata e continuativa percepiti dai non residenti si applica una ritenuta, a titolo d’imposta, nella misura del 30 per cento (art. 34, secondo comma, lett. h, cit.)
[11] Si veda, sul punto, D. Garofalo, Statuto protettivo del lavoro subordinato e tutela della concorrenza, in corso di pubblicazione, secondo cui “a sorpresa, tale novità sul piano fiscale sembra già destinata a venir meno, con il ripristino dello status quo ante; ed infatti, nella riforma del sistema fiscale statale è prevista la “revisione della disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa espressamente definiti, con inclusione degli stessi nell'ambito del reddito di lavoro autonomo e con loro attrazione al reddito che deriva dall'esercizio di arti e professioni se conseguiti da artisti e professionisti di qualsiasi tipo” [art. 3, co. 1, lett. c), n. 8, L. 7.4.2003 n. 80]. La previsione ha una ricaduta anche di tipo sistematico in quanto, coerentemente a quanto ricavabile dagli emendamenti alla l. 142/2002, apportati con l'art. 9 della l. 30/2003, concorre a riallontanare la fattispecie della co.co.co. da quella del lavoro subordinato”.
[12] In questo senso, L. Miele, La disciplina dei redditi, cit., pag. 4002, il quale ritiene facile prevedere un ritorno al passato, per le collaborazioni tipiche , caratterizzate da una maggiore autonomia, e il permanere tra i redditi di lavoro dipendente, per quelle atipiche in quanto aventi un maggiore contenuto esecutivo.
[13] Per maggiori approfondimenti sui profili tributari della riforma Biagi, si consenta di rinviare al mio volume Flessibilità del lavoro e imposizione tributaria. I redditi dei lavori tra autonomia e dipendenza, Bari 2004. Si vedano ancora V. Ficari, Riflessi fiscali della riforma del mercato del lavoro in Rass.trib. 2004, pag. 1695; G. Tinelli, Profili tributari della legge di riforma del mercato del lavoro in Riv.dir.sic.soc., 2004, n. 2, pag. 1.
[14] Cfr. Min. lav. circ. 8 gennaio 2004, n. 1, secondo cui restano escluse dalla riconducibilità al lavoro a progetto: “le prestazioni occasionali, intendendosi per tali i rapporti di durata complessiva non superiore a trenta giorni nel corso dell'anno solare con lo stesso committente, salvo che il compenso complessivamente percepito nel medesimo anno solare, sempre con il medesimo committente, sia superiore a 5 mila Euro. Si tratta di collaborazioni coordinate e continuative per le quali, data la loro limitata "portata", si è ritenuto non fosse necessario il riferimento al progetto e, dunque, di sottrarle dall'ambito di applicazione della nuova disciplina; tali rapporti di collaborazione coordinata e continuativa si distinguono sia dalle prestazioni occasionali di tipo accessorio rese da particolari soggetti di cui agli articoli 70 e seguenti del decreto legislativo, sia dalle attività di lavoro autonomo occasionale vero e proprio, ossia dove non si riscontra un coordinamento ed una continuità nelle prestazioni e che proprio per questa loro natura non sono soggette agli obblighi contributivi previsti per le collaborazioni coordinate e continuative bensì a quelli di cui all'articolo 44, comma 2, del decreto-legge n. 269 del 30 settembre 2003, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326; gli agenti ed i rappresentanti di commercio continuano ad essere regolati dalle discipline speciali; le professioni intellettuali, per le quali è necessaria l'iscrizione in appositi albi professionali, esistenti alla data del 24 ottobre 2003; le collaborazioni rese nei confronti delle associazioni e società sportive dilettantistiche affiliate alle federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate ed agli Enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI (art.90 legge n. 289/02); componenti di organi di amministrazione e controllo di società; partecipanti a collegi e commissioni; collaboratori che percepiscano pensione di vecchiaia”. Aggiunge ancora la stessa circolare che, ai sensi dell'art. 1 del decreto legislativo n. 276/03, la pubblica amministrazione può continuare a stipulare contratti di collaborazione senza tener conto dei limiti introdotti dalla novella mantenendo il riferimento all'art. 409 n. 3 c.p.c. la cui previsione, per i rapporti che vedano una parte pubblica, non ha subito modificazioni in attesa delle eventuali future determinazioni da adottarsi, ai sensi del comma 8 dell'art. 86 del decreto legislativo n. 276/03, da parte del Ministro per la Funzione pubblica e delle organizzazioni sindacali, in sede di armonizzazione dei profili conseguenti all'entrata in vigore del decreto legislativo in argomento.
[15] Cfr. Min. lav. circ. 8 gennaio 2004, n. 1, secondo cui “la disciplina che emerge dall'art. 61 è, come detto, finalizzata a impedire l'utilizzo improprio delle collaborazioni coordinate e continuative. Al di fuori del campo di applicazione dell'art. 61 si collocano, con tutta evidenza, fattispecie che non presentano significativi rischi di elusione della normativa inderogabile del diritto del lavoro”.
[16] Dubita della legittimità costituzionale della disposizione, A. Vallebona, La riforma dei lavori, cit., pag. 23, per la irragionevole disparità di trattamento tra pubblici dipendenti e lavoratori del settore privato.
[17] Cfr. V. Pinto, Le collaborazioni coordinate e continuative e il lavoro a progetto, in Lavoro e diritti (a cura di P. Curzio), Bari, 2004, pag. 311, secondo cui, stando alla lettera della legge , la “conversione del contratto che, non potrebbe essere evitata dal committente/datore di lavoro neppure provando che la prestazione lavorativa sia stata caratterizzata da una piena autonomia organizzativa ed esecutiva. Parrebbe quasi che il legislatore abbia ritenuto che, in mancanza di un progetto/programma/fase, la collaborazione indipendente – proprio in ragione della differenza strutturale rappresentata dall’assoggettamento ad un potere del creditore della prestazione nonché dell’interesse di quest’ultimo alla cui soddisfazione la prestazione è preordinata – sia più simile alla collaborazione subordinata che al lavoro autonomo tout court”
[18] Osserva V. Ficari, Riflessi fiscali della riforma del mercato del lav., cit. , pag. 1705, che “esiste una nozione fiscale di parasubordinazione diversa da quella lavoristica e a sua volta articolata, a seconda dei casi, tra la categoria dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e quelli di lavoro autonomo. Il confronto fra le due normative si rivela conflittuale nel senso che non è prospettabile una coincidenza tra le due realtà anche perché in quella lavoristica al lavoro “a progetto” sopravvivono fattispecie escluse perché ritenute occasionali in ragione di parametri temporali e remunerativi che pur sempre potrebbero qualificarsi come parasubordinazione”.
[19] Secondo la circolare n. 1/2004, cit., l'elemento qualificatorio essenziale del lavoro a progetto è rappresentato dall'autonomia del collaboratore nello svolgimento della attività lavorativa dedotta nel contratto e funzionalizzata alla realizzazione del progetto, programma di lavoro o fase di esso, dalla necessaria coordinazione con il committente, e dall'irrilevanza del tempo impiegato per l'esecuzione della prestazione.
[20] Così V. Ficari, Riflessi fiscali della riforma del mercato del lav. cit., pag. 1705 , il quale distingue numerose fattispecie : proventi fiscalmente qualificati come redditi assimilati in presenza di un “lavoro a progetto o di lavori occasionali perché inferiori a complessivi trenta giorni e compensi superiori a 5 mila euro, entrambi con le caratteristiche sostanzialmente simili in ragione di un’autonomia attenuata; di un lavoro in cui sia assente un progetto/programma ma con autonomia”; proventi qualificati come redditi di lavoro autonomo in presenza “di un lavoro a progetto, di lavori occasionali nei quali sia enfatizzata l’autonomia gestionale e di risultati, di un lavoro in cui sia assente un progetto/programma, nel quale sia enfatizzata l’autonomia gestionale e di risultati; di un lavoro a progetto il cui oggetto coincida con quello delle attività per il cui esercizio è necessaria l’iscrizione ad un albo professionale (attività protette) ed in presenza del superamento dei limiti temporali e remunerativi; di un lavoro a progetto con oggetto corrispondente ad un’arte o professione non protetta anche nel rispetto dei limiti temporali e remunerativi.”
[21] Stabilisce l’art. 62, primo comma, lettera d, d.lgs. 276 del 2003 che il contratto di lavoro a progetto deve contenere, tra l’altro, le forme di coordinamento del lavoratore al committente sulla esecuzione, anche temporale, della prestazione lavorativa, che in ogni caso non possono essere tali da pregiudicare l’autonomia nella esecuzione della prestazione lavorativa.
[22] Agenzia delle Entrate circ. 6 luglio 2001, n. 67/E, secondo cui i rapporti di collaborazione “non tipizzati” possono essere individuati sulla base di criteri di carattere oggettivo quali la continuità nel tempo della prestazione lavorativa e la coordinazione, che si realizza attraverso l’inserimento funzionale del parasubordinato nell’organizzazione economica del committente. Tali attività devono, inoltre, essere svolte senza vincolo di subordinazione, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita”. Evidenzia ancora la suddetta circolare che l’attuale normativa non prevede più, tra i caratteri distintivi dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, la “necessaria circostanza che la prestazione resa abbia un contenuto intrinsecamente artistico e professionale, in tal modo risolvendo alcuni dubbi interpretativi sorti sulla base della precedente definizione. Dal 1° gennaio 2001 potranno, pertanto, rientrare nell’ambito dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, se presentano le caratteristiche sopra ricordate anche attività manuali ed operative”.
[23] Appare fin troppo ovvio avvertire che , anteriormente all’entrata in vigore della legge 342 del 2000, la distinzione tra redditi di collaborazione coordinata e continuativa e le indennità per pubbliche funzioni e per cariche elettive assumeva maggiore rilevanza essendo i primi equiparati al lavoro autonomo e rientrando i secondo tra quelli assimilati ai redditi di lavoro dipendente (così Min.fin. risol. 8 gennaio 1993, prot. 8/496; Min. fin. risol. 20 maggio 1980, n, 8/665; Min.fin. risol. 11 agosto 1994, n. III-5-517).
[24] In questo senso , Ispettorato compartimentale delle imposte dirette per la Lombardia, risposta a quesito del 22 febbraio 1990, n. 75; Min,.fin.. circ. 30 gennaio 1982, n. 8 secondo cui il reddito derivante da rapporti di collaborazione a giornali, riviste, ecc. deve essere dichiarato come reddito derivante da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, a meno che i relativi compensi non siano corrisposti a titolo di diritti di autore; in dottrina, cfr., A. Fantozzi, voce Diritto d’autore in Guida fiscale italiana, , Torino, 1980, I, pag. 365; M. Giorgi, Sulla qualificabilità come diritti di autore della redazione di testi effettuata da artisti conduttori di programmi televisivi in Rass.trib., 1997, pag. 1612; M. Fabiani, Il regime fiscale del diritto di autore per collaborazioni a giornali, riviste , enciclopedie in Dir.autore, 1988, pag. 301; C.Glendi, voce, Redevances , in NN.D.I., App., XV, Torino, 1985 M. Beghin, Il pagamento dei diritti d'autore e l'applicazione delle ritenute fiscali nella novellata disciplina dell'art. 50, comma 8, Tuir, in Riv.dir.trib., 1996, I, 549
[25] Per maggiori approfondimenti in ordine ai problemi di ordine tributario, cfr. G. Tabet, Il diritto d’autore nella normativa tributaria in Rass.trib., 1988, I, pag. 70; Id, voce, Diritto di autore in Digesto, disc.priv.sez. comm., riportata anche nel volume , Il reddito d’impresa, vol. I, Padova, 1997; C. Sacchetto, La nozione tributaria di reddito di lavoro autonomo, Milano, 1984, pag. 129; F. d’Avala Valva, I redditi di lavoro autonomo nel Tuir n. 917 del 22 dicembre 1986 in Rass.trib., 1989, I, pag. 342. Con riguardo ai profili civilistici, cfr. T . Ascarelli, Teoria della concorrenza e dei beni immateriali, Milano, 1960 ; O. Bucci, Interesse pubblico e diritto d'autore, Padova, 1976 ; R. Corrado, Opere dell'ingegno. Privative industriali, Milano, 1961 ; M. Fabiani, Il diritto d'autore nella giurisprudenza, Padova, 1972; Id., Il diritto di autore, in Tratt. Rescigno, XVIII, Torino, 1983, 125 ss.; G. Jarach, Manuale del diritto d'autore, Milano, 1983; C. Ubertazzi, Diritto d'autore e libera circolazione delle merci, in Legislazione economica (settembre 1980-dicembre 1981), Milano, 1983, 825; M. Martone, Contratto di lavoro e “beni immateriali”, Padova, 2002.
[26] Particolari dubbi sorgono in ordine alla riconducibilità dei redditi rivenienti dalla utilizzazione economica delle opere di ingegno tra quelli di lavoro autonomo ovvero tra quelli di lavoro dipendente. Al riguardo, la relazione governativa al d.p.r. 597 del 1973 ammetteva , sia pure in modo non del tutto esplicito, che l’attività avente ad oggetto creazioni di carattere intellettuale potesse essere esercitata in modo abituale e professionale e potesse , pertanto, essere produttiva di redditi di lavoro autonomo. Tale soluzione desta, tuttavia, non poche perplessità in considerazione della lettera del secondo comma dell’art. 53, nuovo T.u.ir. che configura le fattispecie ivi previste come distinte e speciale rispetto alla formula definitoria generale del lavoro autonomo. Più complessa è la posizione del lavoratore dipendente; se in passato si tendeva ad escludere che redditi derivanti dall’utilizzazione di opere d’ingegno rientrassero tra quelli di lavoro dipendente (in questo senso G,. Tabet, Op.cit., pag. 371, secondo cui l’esistenza del rapporto di lavoro subordinato impedisce la “titolarità di diritti patrimoniale di autore a favore del dipendente per le opere create in costanza di rapporto” ), attualmente, sembra doversi propendere per l’opposta soluzione, almeno limitatamente ai casi in cui al dipendente è riconosciuta la titolarità del diritto di utilizzazione economica dell’opera di ingegno : l’art. 7, legge 18 ottobre 2001, n. 383, riconosce , in deroga all’art. 23, r.d. 29 giugno 1939, n. 1127 e all’art. 34, T.u. impiegati civili dello Stato la titolarità esclusiva derivante dall’invenzione brevettabile in capo ai ricercatori che operano all’interno di università o di pubbliche amministrazioni. Il terzo comma dello stesso articolo dispone , inoltre, che l’inventore “ha diritto a non meno del 50 % dei proventi o dei canoni di sfruttamento dell’invenzione”; nel caso in cui le università o le amministrazioni pubbliche non provvedano alla determinazione dell’importo massimo del canone relativo a licenze a terzi per l’uso dell’invenzione, alle stesse compete il 30 per cento dei proventi o dei canoni.
[27] In questo senso, Min.fin. risol. 23 novembre 2000, n. 172 secondo cui l’art. 47, primo comma, lettera b, si applica limitatamente alle somme ed ai valori che il lavoratore dipendente percepisce da terzi anche per la partecipazione a collegi ed a commissioni ovvero a comitati tecnici o ad organi consultivi in relazione alla propria specifica qualità. La configurazione in senso residuale della fattispecie della partecipazione a collegi e commissioni è stata sostenuta dall’Amministrazione finanziaria con la risoluzione 5 luglio 1986, n. 8/1236, secondo cui i gettoni di presenza corrisposti a commissari di pubblici concorsi designati dalle rappresentanze sindacali costituiscono redditi da collaborazioni coordinate e continuative non essendo inquadrabili
[28] La distinzione rileva, invece, ai fini previdenziali. Si veda, in proposito, INPS, circolare 17 ottobre 1996, n. 201, secondo cui i compensi corrisposti a dipendenti pubblici per la partecipazione a collegi ed a commissioni derivanti da incarichi conferiti per specifica previsione normativa o regolamentare sono esclusi dall’obbligo della contribuzione mentre quelli corrisposti per incarichi conferiti per specifiche qualità personali o professionali devono essere assoggettati al contributo obbligatorio
[29] Sul punto, cfr. Min.fin. risol. 6 luglio 1995, n. 195/E in Dir.prat.trib., 1995, I, pag. 1672; Min. fin. risol. 11 agosto 1994, n. 12/2026. Si veda, anche, L. Miele, La disciplina dei redditi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa in Corr.trib., 2002, pag. 4001, secondo cui la nuova formulazione normativa obbliga “ad esaminare caso per caso se una determinata attività di collaborazione rientri o meno nell’oggetto della professione abitualmente esercitata, introducendo incertezze interpretative che potranno, peraltro, essere l’origine di un futuro contenzioso”.
[30] Min. fin. circolare n. 97/E del 9 aprile 1998 in “il fisco” n. 17/1998, pag. 5502; Min. fin. circolare n. 108/E del 3 maggio 1996 (in “il fisco” n. 20/1996, pag. 5171, secondo cui la semplice iscrizione nel registro dei revisori dà esclusivamente diritto all’uso del titolo di “revisore contabile” ma non configura un’autonoma figura professionale .
[31] cfr. Agenzia entrate circ. 6 luglio 2001, n. 67 ove si ammette che l’esercizio di attività di amministratore di società comporti “la necessità di attingere a conoscenze direttamente collegate all’attività di lavoro svolto”.
[32] Cfr., sotto il vigore della precedente normativa, C. Coco, Rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, in Corr.trib., 1990, pag. 185; R. Lizzul, Note in tema di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, ibidem, 1987, pag. 383; F. Randazzo, commento all’art. 49, in N.d’Amati, L’imposta sul reddito delle persone fisiche, Torino, 1992, pag. 355
[33] È il caso ad esempio degli addetti alle pulizie di stabili condominiali, del personale di segreteria di studi professionali o di uffici, dei soggetti utilizzati per attività di data entry, consistenti nella sola imputazione di dati su computers, ecc. Per un’ampia rassegna della giurisprudenza in materia, cfr. T. Bussino, Le collaborazioni coordinate e continuative. Orientamenti giurisprudenziali in materia di lavoro parasubordinato, Firenze, 2001; M. Franceschelli, Le nuove collaborazioni, Milano, 1996.
[34] Cfr. Min. fin.. circ. 16 novembre 2000, n. 207/E in Fisco, 2000, pag. 13191, ove vengono analizzati i riflessi concreti del superamento del requisito del contenuto intrinsecamente artistico o professionale dell’attività prestata dal collaboratore coordinato e continuativo. Su tale requisito, cfr., in dottrina, R. Lupi, Diritto tributario. Parte speciale, Milano, 1992, pag. 185 ; R. Lizzul, Note in tema di collaborazione coordinata e continuativa , cit., ; F. Crovato, I redditi di lavoro dipendente, cit., pag. 81, secondo cui la previsione di tale requisito “sembra non lasciare libertà all’autonomia negoziale in merito al contenuto dell’attività che non potrà essere puramente materiale, ma dovrà essere intellettuale o quantomeno di concetto, implicando quindi un bagaglio teorico di partenza che difetta nel caso delle attività puramente materiali, che pure sono caratterizzate da conoscenze tecniche spesso anche più elevate”. Conclude comunque l’Autore che l’elemento richiamato “introduce una contraddizione rispetto alla finalità della norma”, escludendo dall’area della collaborazione attività materiale che poco si prestano ad essere collocate nell’esercizio di lavoro autonomo o di attività di impresa.
[35] Il requisito del contenuto intrinsecamente artistico o professionale dell’attività prestata dal collaboratore coordinato e continuativo , introdotto con il Testo unico n,. 917, era stato ritenuto essenziale ai fini della configurazione dell’attività in esame dalla prassi amministrativa (cfr. Min.fin., circ. 30 aprile 1977, n. 7/1496), ma non dalla dottrina la quale lo ha ritenuto irrazionale. Così F. Crovato, I redditi di lavoro dipendente, cit., pag. 80, secondo cui l’elemento richiamato “introduce una contraddizione rispetto alla finalità della norma”, escludendo dall’area della collaborazione attività materiale che poco si prestano ad essere collocate nell’esercizio di lavoro autonomo o di attività di impresa. Nello stesso senso anche R. Lizzul, Note in tema di collaborazione coordinata e cont., cit., pag. 379.
[36] E’ utile ricordare che, a seguito dell’art. 5, d.lgs. 23 febbraio 2000, n. 38, è stata prevista l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro per i lavoratori parasubordinati qualora svolgano le attività previste dall’art. 1 del Testo unico n. 1124 del 1965 o in caso di conduzione di veicoli a motore. Si veda, in proposito, la circolare INAIL del 14 aprile 2000.
[37] Cfr. V. Ficari, Riflessi fiscali della riforma del mercato del lav. cit., pag. 1707, il quale auspica che, in sede di attuazione della legge delega, “sia valorizzato il contenuto intrinseco della prestazione sia esso artistico/intellettuale che manuale nonché il grado e le forme di autonomia del prestatore: la legge delega, inoltre, nella stessa disposizione individua come principio quello di attrazione al reddito di lavoro autonomo dei proventi “conseguiti da artisti e professionisti di qualsiasi tipo con effetti innovativi a seguito dell’eliminazione del riferimento all’oggetto dell’arte e professione, incentrando l’unico elemento rilevante nello status di artista e professionista con effetti di sostanziale automaticità nella qualificazione reddituale”.
[38] Così L. Tartaglione, , Il contratto a progetto nella riforma Biagi, in Guida al lav., 2003, n. 42 inserto, p. II.
[39] Sulla nozione di reddito d’impresa ai fini tributari e in particolare sul requisito dell’organizzazione, cfr. A. Fantozzi, Imprenditore e impresa nelle imposte sui redditi e nell’Iva, Milano, 1982, pag. 11, seg.; G.A. Micheli, Reddito d’impresa e imprenditore commerciale in Riv.dir.fin.sc.fin., 1974, I, pag. 396; N. d’Amati, Diritto tributario, vol. II, cit., pag. 178; G. Tabet, Il reddito d’impresa nel quadro delle categorie reddituali, vol. I, Padova, 1997, pag. 69; G. Tinelli, Il reddito d’impresa nel diritto tributario, Milano 1991; M. Ingrosso, Reddito d’impresa, organizzazione in forma d’impresa e piccola impresa (art. 51 e 115 del Tuir n. 917/1986) in Riv.dir.trib., 1993, I, pag. 79; M. Polano, Attività commerciali e impresa nel diritto tributario, Padova, 1984; G. Oppo, Categorie commercialistiche e riforma tributaria in Riforma tributaria e diritto commerciale. Le fattispecie , Milano, 1978.
[40] Così M. Frascarelli, Le nuove collaborazioni, Milano, 1996, pag. 14, secondo cui la “coordinazione deve essere intesa come funzionalizzazione della prestazione del collaboratore all’attività dell’impresa, ancorché il lavoratore svolga la sua attività in forma autonoma e non subordinata, e, quindi, l’imprenditore non sia in grado di esercitare il suo potere direttivo per conformare la prestazione alla realizzazione dei fini della sua organizzazione imprenditoriale”.
[41] Tale requisito è stato largamente approfondito dalla giurisprudenza del lavoro secondo cui esso sussiste quando la prestazione lavorativa si protrae in maniera indeterminata e implica una reiterazione delle prestazioni lavorative ovvero quando il rapporto non si esaurisce con l’esecuzione di una o più prestazioni occasionali ma importo un insieme di prestazioni che appaiono come unitarie.
[42] Così T. Ascarelli, Corso di diritto commerciale, Milano, 1962, pag. 188, seg.. Con riguardo alla disciplina del Testo unico, cfr. Min.fin. circ., n. 1/RT del 1973, citata, secondo la continuità della prestazione è stata elevata a condizione essenziale di qualificazione al fine di lasciare fuori dalla figura in esame le collaborazioni occasionali.
[43] Sui redditi diversi rivenienti da attività occasionali, cfr. G. Gaffuri, Irpef, La disciplina dei “redditi diversi” in Corr.trib.., 1980, pag. 885; G. Falsitta, Alcune puntualizzazioni in tema di attività commerciali non abituali, di operazioni speculative isolate e di capital gains in Rass.trib., 1990,. I , pag. 93; L. Bellini, I concetti di attività abituale e occasionale in Corr.trib., 1988, pag. 683; A. Mainardi, Profili fiscali dell’attività di lavoro autonomo occasionale in Boll.trib., 1990, pag. 345.
[44] F. Randazzo, Commento , cit.., pag. 355, secondo cui “unitarietà non significa unicità del rapporto”, dovendo escludersi che “la prestazione sia resa necessariamente nei confronti di un solo soggetto”
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[1] L. Alemanno – F. Ricca, La disciplina delle “co.co.co.” è coerente con la normativa comunitaria?, in Corr. trib , 2001, pp. 2914 e ss.;
[2] P. Anello, Il trattamento fiscale degli avvocati amministratori, in Corr. trib., 2001, pp. 549 e ss.;
[3] T . Ascarelli, Teoria della concorrenza e dei beni immateriali, Milano, 1960 ; Corso di diritto commerciale, Milano, 1962, pag. 188, seg..
[4] L. Bellini, I concetti di attività abituale e occasionale in Corr.trib., 1988, pag. 683;
[5] T. Bussino, Le collaborazioni coordinate e continuative. Orientamenti giurisprudenziali in materia di lavoro parasubordinato, Firenze, 2001;
[6] C. Coco, Rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, in Corr.trib., 1990, pag. 185;
[7] M. G. Cocco, Collaborazione coordinata e continuativa (disciplina tributaria) in Enc.giur. Treccani, Roma, 1988,
[8] A . Comelli, Iva comunitaria e Iva nazionale, Contributo alla teoria generale dell’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2000, pag. 509,
[9] R. Corrado, Opere dell'ingegno. Privative industriali, Milano, 1961 ;
[10] Corvaglia, Trattamento fiscale dei commercialisti amministratori, in Corr. trib., n. 2001, pp. 1019 e ss.;
[11] F. Crovato, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001 , pag. 82 (nota 74)
[12] P. Curzio (a cura), Lavoro e diritti, Bari, 2004;
[13] F. d’Avala Valva, I redditi di lavoro autonomo nel Tuir n. 917 del 22 dicembre 1986 in Rass.trib., 1989, I, pag. 342.
[14] N.d’Amati, L’imposta sul reddito delle persone fisiche, Torino, 1992, pag. 355;
[15] G. Falsitta, Alcune puntualizzazioni in tema di attività commerciali non abituali, di operazioni speculative isolate e di capital gains in Rass.trib., 1990,. I , pag. 93;
[16] V. Ficari, Riflessi fiscali della riforma del mercato del lavoro in Rass.trib. 2004, pag. 1695;
[17] P. Filippi, Riflessi delle recenti modifiche IVA sulla nozione di esercizio di imprese e di esercizio di arte e professione in Dir.prat.trib., 1980, I, pag. 512; Id., L’amministratore di condominio e l’Iva in Dir.prat.trib., 1997, II, pag.. 288
[18] M. Franceschelli, Le nuove collaborazioni, Milano, 1996.
[19] M. Frascarelli, Le nuove collaborazioni, Milano, 1996, pag. 14,
[20] G. Gaffuri, Irpef, La disciplina dei “redditi diversi” in Corr.trib., 1980, pag. 885;
[21] D. Garofalo, Statuto protettivo del lavoro subordinato e tutela della concorrenza, in corso di pubblicazione,
[22] M. Giorgi, Sulla qualificabilità come diritti di autore della redazione di testi effettuata da artisti conduttori di programmi televisivi in Rass.trib., 1997,
[23] C.Glendi, voce, Redevances , in NN.D.I., App., XV, Torino, 1985
[24] M. Ingrosso, Reddito d’impresa, organizzazione in forma d’impresa e piccola impresa (art. 51 e 115 del Tuir n. 917/1986) in Riv.dir.trib., 1993, I, pag. 79;
[25] G. Jarach, Manuale del diritto d'autore, Milano, 1983;
[26] R. Lizzul, Note in tema di collaborazione coordinata e continuativa , cit., ;
[27] Lupi, Diritto tributario. Parte speciale, Milano, 1992, pag. 185 ;
[28] A. Mainardi, Profili fiscali dell’attività di lavoro autonomo occasionale in Boll.trib., 1990, pag. 345.
[29] M. Martone, Contratto di lavoro e “beni immateriali”, Padova, 2002.
[30] G.A. Micheli, Reddito d’impresa e imprenditore commerciale in Riv.dir.fin.sc.fin., 1974, I, pag. 396;
[31] L. Miele, La disciplina dei redditi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa in Corr.trib., 2002, pag. 4001,
[32] G. Oppo, Categorie commercialistiche e riforma tributaria in Riforma tributaria e diritto commerciale. Le fattispecie , Milano, 1978.
[33]M. Pedrazzoli, voce Opera (prestazioni coordinate e continuative) nell’Appendice “Noviss. dig. it.”, vol. V, 1984, pag. 472, seg., spec. pag. 482; Id., Prestazione d’opera e parasubordinazione in Riv.it.dir.lav., , 1984, I, pag. 550;
[34] M. Polano, Attività commerciali e impresa nel diritto tributario, Padova, 1984;
[35] F. Rosselli, Il lavoro parasubordinato, in Diritto e processo del lavoro, cit., pag. 37
[36] C. Sacchetto, La nozione tributaria di reddito di lavoro autonomo, Milano, 1984, pag. 129;
[37] Salvati, I redditi da collaborazione coordinata e continuativa, in Corr. trib., 2001, pp. 1704 e ss.;
[38] P. Sandulli, La legge sul nuovo processo del lavoro (profili di diritto sostanziale) in Problemi del nuovo processo del lavoro , Roma, s.d. pag. 71.
[39] G. Santoro Passarelli, Il lavoro parasubordinato, Milano, 1979, pag. 7,
[40] F. Scopacasa, Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendenti . Collaborazioni nell’impresa; profili interpretativi e questioni controverse, in Corr.trib. 2001, pag. 1194;
[41] G. Tabet, Il diritto d’autore nella normativa tributaria in Rass.trib., 1988, I, pag. 70; Id, voce, Diritto di autore in Digesto, disc.priv.sez. comm., riportata anche nel volume , Il reddito d’impresa, vol. I, Padova, 1997;
[42] L. Tartaglione, , Il contratto a progetto nella riforma Biagi, in Guida al lav., 2003, n. 42, inserto, p. II.
[43] G. Tinelli, Profili tributari della legge di riforma del mercato del lavoro in Riv.dir.sic.soc., 2004, n. 2, pag. 1.
[44] A. Uricchio, Flessibilità del lavoro e imposizione tributaria. I redditi dei lavori tra autonomia e dipendenza, Bari 2004.
[45]A. Vallebona, La riforma dei lavori, Padova, 2003.
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