Giuseppe ABATISTA

Chiusura del fallimento e dies a quo della dichiarazione finale dei redditi (nota a Cass., Sez. trib., 1° luglio 2003, n. 10349).

SOMMARIO: 1. Il problema: le ritenute sugli interessi attivi accreditati alle procedure concorsuali. – 2. Una prima soluzione: la cessione del credito d’imposta. - 3. La non praticabile soluzione del trust. – 4. La soluzione prospettata dalla Cassazione. - 5. Cenni alla compensazione fra crediti e debiti tributari sorti post e ante fallimento.

1. Il problema: le ritenute sugli interessi attivi accreditati alle procedure concorsuali.

Per comprendere appieno il principio di diritto statuito nella prima massima della sentenza in commento, occorre illustrare il problema che ne è alla base.
Gli interessi attivi accreditati sui conti correnti bancari intestati alle procedure concorsuali sono soggetti a ritenuta a titolo d’acconto ex art. 26, commi 2 e 4, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600[1].
Come noto, la procedura concorsuale costituisce, ai fini delle imposte sui redditi, un unico periodo d’imposta (c.d. maxi-periodo: art. 183 Tuir, già art. 125).
La dichiarazione finale dei redditi deve essere presentata “entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo a quello (…) della chiusura del fallimento” (art. 5, comma 4, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, che sostituisce l’art. 10, comma 4, D.P.R. n. 600/1973).
Le ritenute sugli interessi attivi sono, quindi, o scomputabili dall’imposta (eventualmente) dovuta dal fallimento nella dichiarazione finale dei redditi, o rimborsabili, secondo la regola generale dell’art. 80 Tuir (già art. 94).
Come è noto, però, il risultato reddituale della procedura è quasi sempre negativo, per cui le ritenute danno origine ad un credito nei confronti del Fisco[2]. Il curatore, in tale caso, non può che chiedere il rimborso del credito in sede di dichiarazione finale dei redditi[3]. Non sono infatti possibili rimborsi “anticipati” infra-procedura[4], poiché è solo con la dichiarazione finale che sorge (o diventa esigibile) il diritto al rimborso[5], non essendo previste dichiarazioni annuali (art. 5, comma 4, D.P.R. n. 322/98: le dichiarazioni annuali sono previste dall’art. 5 per la sola Irap).
Come detto, la dichiarazione finale deve essere presentata entro dieci mesi dalla “chiusura del fallimento”. In passato (e sotto un differente regime di tassazione del reddito d’impresa prodotto nel periodo concorsuale), l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto che la chiusura del fallimento, ai fini dell’art. 10, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 (ora sostituito dall’art. 5, comma 4, D.P.R. n. 322/98), fosse da individuare nel momento in cui si definiscono tutti i rapporti giuridico-economici della procedura concorsuale[6]. Analogamente, in tema di Iva, l’Amministrazione ha precisato che la cessazione dell’attività (presupposto dell’ultima dichiarazione Iva del fallimento) si realizza nel momento in cui viene compiuta l’ultima operazione rilevante ai fini di tale imposta, senza che si debba attendere la chiusura del fallimento[7]. Riguardo alle imposte sui redditi, con la Circ. n. 26/E/2002 vi è stato un revirement: ora si afferma che l’espressione chiusura del fallimento, contenuta nell’art. 5, c. 4, D.P.R. n. 322/98, “deve essere assunta nella sua accezione civilistica”, e cioè nel senso che il fallimento termina con il decreto di chiusura del Tribunale di cui all’art. 119 L.F.[8].
Da ciò discende che il curatore non ha modo di far valere il diritto al rimborso delle ritenute nel corso della procedura, ma deve attendere la chiusura del fallimento, per richiedere il rimborso nella dichiarazione finale, a procedura chiusa.
Di tale rimborso, però, può beneficiare il solo fallito tornato in bonis, che dovrebbe soddisfare i creditori secondo l’ordine delle cause di prelazione. Ciò potrebbe anche comportare la riapertura del fallimento ex art. 121 L.F.; ma, “dovendosi applicare alla riapertura le norme dettate per il fallimento, la somma corrispondente al rimborso ottenuto dovrebbe essere depositata presso un istituto di credito con la conseguente nascita di nuovi interessi, soggetti a loro volta a ritenuta”[9].
Nel caso della liquidazione coatta amministrativa, poi, non potrebbe darsi neanche quest’ultima eventualità, perché la procedura non può essere riaperta, dato che, “con la chiusura della procedura, si estingue l’impresa e cessano le funzioni degli organi societari”[10]. Le ritenute operate sugli interessi non sarebbero mai rimborsate, con un indebito arricchimento del Fisco ed un ingiusto pregiudizio dei creditori concorsuali.
Il problema dunque esiste, ed è di grande rilievo, perché coinvolge tutte le procedure concorsuali aperte in Italia: il meccanismo creato dagli artt. 5, comma 4, D.P.R. 322/98, 29, D.P.R. 600/73, 80 e 183, Tuir (ritenute su interessi – chiusura fallimento – dichiarazione finale dei redditi – contestuale richiesta di rimborso – rimborso effettuato nelle mani del fallito tornato in bonis) mette il curatore nell’impossibilità di destinare il credito da ritenute alla massa fallimentare e, di conseguenza, ai creditori.
Dal punto di vista fallimentare, si tratta di un’evidente contraddizione del fine stesso cui le procedure concorsuali sono demandate: il riparto, fra i creditori, del ricavato della cessione dei beni spossessati. L’importo delle ritenute – anch’esso oggetto dello spossessamento[11] – è sottratto alla massa dei creditori ed è invece rimborsato al fallito, che potrebbe anche utilizzarlo per soddisfare crediti residui, senza rispettare la par condicio creditorum e le cause di prelazione.
Dal punto di vista costituzionale, l’intero meccanismo dà luogo a “pagamenti anticipati, in vista d’una futura, poco probabile, obbligazione d’imposta”[12], ossia ad una riscossione anticipata che con tutta evidenza non rispetta i requisiti di legittimità degli acconti individuati dalla Corte costituzionale[13].
La sentenza in commento intende offrire una soluzione provvisoria al problema, quanto mai opportuna, per lo meno sino a che non vi sia un intervento del legislatore o della Corte costituzionale stessa. Ma, prima di analizzare l’interpretazione dell’art. 5, D.P.R. n. 322/98, prospettata dalla Cassazione, occorre fare cenno alla strada sino ad oggi percorsa dalla dottrina e dalla pratica dei tribunali.

2. Una prima soluzione: la cessione del credito d’imposta.

Considerato che i crediti d’imposta, in generale, possono essere ceduti, a molti è sembrato non esservi alcun ostacolo a che il curatore effettui, a beneficio della massa dei creditori, la cessione del credito di imposta (che sorge dalle ritenute d’acconto subite) prima della chiusura del fallimento, osservando le prescrizioni dettate in generale per la cessione dei crediti d’imposta dall’art. 43-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, di cui diremo fra breve[14].
Quanto alla figura contrattuale con cui effettuare la cessione, è stato osservato che dipende dalla ricostruzione dogmatica che si faccia della genesi del credito da ritenute. Se si ritiene che le ritenute facciano sorgere immediatamente un credito d’imposta, che diventerà esigibile solo quando il curatore presenterà la dichiarazione e lo chiederà a rimborso, allora si deve ritenere che la cessione vada stipulata come cessione di credito già sorto, ma non ancora esigibile. Se invece si ritiene che il credito venga ad esistenza solo quando dalla dichiarazione dei redditi finale emerga un’eccedenza, il contratto si caratterizzerà come cessione di credito futuro[15].
Quest’ultimo tipo contrattuale è pacificamente ammesso dalla giurisprudenza[16], e l’Amministrazione finanziaria ritiene che possa applicarsi anche ai crediti d’imposta[17].

Per gli aspetti non disciplinati dalla legge tributaria, l’applicabilità delle norme del codice civile in tema di cessione dei crediti (artt. 1260- 1267) alla cessione dei crediti d’imposta è ormai pacifica in dottrina[18].
Al riguardo, si può affermare:
a) che la disciplina civilistica della cessione del credito futuro è applicabile al credito tributario perché la disciplina fiscale, che prevede la cessione del credito d’imposta, non parla di credito futuro, e la lacuna può essere colmata applicando in via analogica il codice civile[19];
b) che la disciplina civilistica si applica perché, all’atto della dichiarazione, “il pagamento risulta, sia pure ex post, privo di causa, e dunque dovuto in base al diritto comune (art. 2033 cod. civ.)”[20].
In ambo i casi si deve concludere per l’ammissibilità della cessione del credito d’imposta futuro.
La disciplina tributaria della cessione dei crediti d’imposta da dichiarazione è nel citato art. 43-bis, che vieta le negoziazione separata di credito e interessi e richiama gli artt. 69 e 70 del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, che pertanto “si applicano anche alle cessioni dei crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi”.
Gli artt. 69 e 70 prevedono che la cessione sia stipulata per atto pubblico, o scrittura privata autenticata; e che sia notificata all’ente pubblico cui spetta ordinare il pagamento[21]. Se non sono osservate queste prescrizioni, la cessione – pur se efficace fra le parti – non ha efficacia nei confronti dell’Amministrazione[22].
La cessione del credito futuro si perfeziona per effetto del consenso fra i contraenti, ma produce i suoi effetti solo quando viene ad esistenza il credito: sino a quel momento, ha efficacia meramente obbligatoria (Cass., 2 agosto 1977, n. 3421); quando il credito viene ad esistenza, viene trasferito automaticamente al cessionario (Cass., 19 giugno 2001, n. 8333).
Anche nel caso dei fallimenti, la cessione del futuro credito d’imposta avrebbe, in una prima fase, effetti meramente obbligatori; l’effetto traslativo del credito si produrrebbe solo a seguito della presentazione della dichiarazione finale dei redditi del fallimento; l’efficacia della cessione si estenderebbe poi all’Amministrazione finanziaria solo con la notifica dell’atto. Il contratto, com’è evidente, si inquadra perfettamente nella disciplina prevista dall’art. 43-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Il rimborso effettuato al cessionario può risultare non dovuto in tutto o in parte in seguito a successivo accertamento o ad errore commesso dall’Ufficio (rilevabile al massimo nei due anni successivi); in entrambi i casi, l’Amministrazione procede al recupero delle somme indebitamente rimborsate. Per tale evenienza, l’Amministrazione è tutelata dall’art. 43-bis, comma 2, che prevede la responsabilità solidale di cedente e cessionario per la restituzione[23].
In base a quanto sin qui sostenuto, non è a nostro avviso da condividere la Risoluzione 12 agosto 2002, n. 279/E[24], ove è espresso un orientamento contrario alla cessione dei crediti d’imposta futuri: si nega che la cessione di credito futuro abbia efficacia nei confronti dell’Amministrazione, e che essa esplichi la sua efficacia nei confronti delle sole parti.
Ora, si è appena detto che solo al momento della dichiarazione finale il contratto avrebbe effetto nei confronti del fisco, perché prima della dichiarazione l’oggetto della cessione sarebbe solo determinabile e non determinato, e il contratto avrebbe solo effetti obbligatori. Non si vede perciò per quale motivo la cessione dovrebbe avere un effetto nei confronti dell’Amministrazione prima della presentazione della dichiarazione finale !
Risulta inoltre che la cessione di credito futuro si stia affermando nella prassi di molti tribunali, proprio perché permette alla curatela di realizzare delle somme che altrimenti non entrerebbero a far parte dell’attivo fallimentare.
In conclusione, nessuna argomentazione pare possa essere utilizzata per escludere l’applicabilità della cessione del credito futuro ai crediti d’imposta: la soluzione, oltre che soddisfare le esigenze dei creditori, permettendo al curatore di adempiere al suo incarico con maggiore efficienza, appare come l’unica compatibile con la liquidazione coatta amministrativa, né incontra limiti di sorta nella legge tributaria.

3. La non praticabile soluzione del trust.

Non può dirsi altrettanto di un’altra soluzione, prospettata da un’isolata pronuncia: si tratta di un decreto del Tribunale di Roma, sez. fallimentare, del 4 aprile 2003[25], con cui il giudice delegato autorizza la “istituzione di un trust e la cessione al trustee di tutti i crediti tributari del fallimento”, con l’incarico di riscuotere i crediti e distribuirli fra i creditori della procedura, secondo il piano di riparto reso esecutivo dal Giudice Delegato. Non è questo il luogo per effettuare un’accurata analisi critica del decreto; basti qui svolgere alcuni sintetici rilievi.
1) Nel decreto del Tribunale di Roma, lo scopo dell’istituzione del trust è chiaramente quello di anticipare la chiusura del fallimento a prima che siano completate le attività di realizzo e di riparto dell’attivo. Ma l’art. 118, L.F., subordina la chiusura del fallimento al completamento del riparto dell’attivo[26], che deve avvenire in presenza di tutte le garanzie connesse alla presenza degli organi fallimentari, prima fra tutte la facoltà di revocare chiunque sia stato incaricato di operare “nell’interesse del fallimento” (art. 25, comma 1, num. 7), L.F.). Con l’istituzione del trust si avrebbe invece l’espletamento, da parte di terzi, di funzioni che devono spettare agli organi del fallimento e che debbono essere svolte sotto la sorveglianza del Tribunale fallimentare e del Giudice delegato, che possono anche revocarne l’incarico[27].
In più, dopo la chiusura anticipata della procedura, non possono più essere ammessi (tardivamente) altri crediti al passivo (art. 101 L.F.), e il curatore (o qualsiasi creditore concorsuale) non può più chiedere la revocazione del decreto del Giudice delegato o della sentenza del Tribunale che abbiano ammesso un credito o una garanzia (art. 102 L.F.).
2) Se si ammettesse l’utilizzo del trust per i crediti fiscali, si dovrebbe ammetterlo anche per altre operazioni di realizzo, e si finirebbe per “svuotare” il fallimento: l’attività di liquidazione e riparto verrebbe svolta al di fuori della procedura, senza le garanzie da essa assicurate. Fra queste, è di particolare rilievo la responsabilità penale del curatore, prevista dagli artt. 228, 229 e 230, L.F., che non si estenderebbe ai trustee.
3) “Con la chiusura cessano gli effetti del fallimento sul patrimonio del fallito e decadono gli organi preposti al fallimento” (art. 120, L.F.): cessa dunque lo spossessamento, e beni e rapporti tornano nella sfera soggettiva del fallito. Di conseguenza, anche il potere di disporre del rapporto fiduciario nascente dal trust tornerebbe al debitore, che potrebbe revocarlo e riscuotere il rimborso personalmente, con il che si tornerebbe alla situazione cui il decreto del Tribunale di Roma intende porre rimedio.
4) Come ammette lo stesso decreto del Tribunale di Roma, il trust è istituto che, non essendo riconosciuto espressamente dalla legislazione italiana, crea notevoli problemi in ordine alla legge ad esso applicabile e, soprattutto, in ordine al suo regime fiscale[28]: non sembra opportuno utilizzare – in un campo delicato quale quello fallimentare – un istituto dai contorni normativi ancora così sfocati.
5) Ancora: un trust c.d. interno (come è quello in esame) è regolato dalla legge di un ordinamento che conosca e disciplini il trust; ma non si vede come possa considerarsi legittima l’applicazione di una legge straniera ad operazioni di liquidazione e riparto, che dovrebbero svolgersi nell’ambito di una procedura di rilievo pubblico, quale è quella fallimentare.
6) Infine (e il rilievo ci sembra di non poco momento), l’istituzione del trust si concreterebbe in un’elusione della responsabilità solidale di cedente e cessionario, prevista dall’art. 43-bis, D.P.R. n. 602 del 1973 in caso di rimborso indebito: il soggetto cedente (la procedura) verrebbe meno subito dopo la cessione, né sarebbe utile affermare la responsabilità del trust, una scatola vuota titolare del solo rapporto di credito.

4. La soluzione prospettata dalla Cassazione.

La sentenza in rassegna adotta una soluzione quasi del tutto innovativa[29], assumendo che i dieci mesi dalla “chiusura del fallimento” (identificabile con il decreto del Tribunale), fissano il termine ultimo entro cui il curatore deve presentare la dichiarazione, e che la norma non indica invece la data, a partire dalla quale la dichiarazione finale può essere validamente presentata.
La Suprema Corte individua tale data nel momento in cui siano compiute “tutte le operazioni che sono necessarie alla definizione dei rapporti giuridico economici facenti capo al fallimento e che concorrono alla formazione del reddito da dichiarare”. Il compimento di tali operazioni, prosegue la sentenza, può verificarsi anche prima del decreto di chiusura del Tribunale di cui all’art. 119 L.F.; “in tal caso non vi è motivo, in mancanza di un’espressa previsione di legge, per ritenere illegittima o inefficace la presentazione della dichiarazione finale dei redditi solo perché effettuata, in presenza di una specifica esigenza della procedura o di un oggettivo interesse della massa dei creditori ed essendo stati definiti tutti i rapporti riguardanti il fallimento, prima della formale chiusura della procedura”; è sufficiente che al curatore siano noti “tutti gli elementi che compongono il reddito da dichiarare”.
Rimane ferma, ovviamente, la competenza dell’Ufficio a verificare che la dichiarazione sia fedele, e che non sia stata presentata prima del completamento di tutte le operazioni rilevanti per la determinazione del reddito.
La sentenza solo in apparenza sembra riprendere il vecchio orientamento dell’Amministrazione finanziaria quanto al momento di chiusura del fallimento (cui si è accennato): lì si affermava che, ai fini fiscali, il fallimento è chiuso quando sono esaurite tutte le attività rilevanti ai fini delle imposte dirette, cosa ben differente. Il vero antecedente della soluzione in commento è costituito invece da un’affermazione della citata sentenza Cass., 29 dicembre 1995, n. 13154, in tema di liquidazione coatta amministrativa, in cui la Corte sostiene che il commissario liquidatore potrebbe “attivarsi nelle forme di legge, prima della chiusura della liquidazione, per il recupero e la ripartizione fra gli aventi diritto delle somme prelevate (…), ove dal conto e dal bilancio finale risulti che le ritenute d’acconto non sono, in tutto o in parte, dovute a causa della inesistenza (o del modesto ammontare) di un residuo attivo imponibile”[30].
La sentenza in commento sembra raccogliere lo spunto contenuto in questo inciso, sviluppando il ragionamento, sino a giungere all’affermazione che l’art. 5, c. 4, D.P.R. n. 322/98, stabilisce soltanto il dies ad quem entro cui presentare la dichiarazione, non precisando quale sia il dies a quo; e che tale dies a quo va individuato nel momento in cui il curatore è in possesso di tutti gli elementi necessari a redigere la dichiarazione dei redditi.
Il ragionamento – seppure porti ad un’interpretazione praeter litteram – appare corretto: la natura stessa delle procedure concorsuali e la dubbia costituzionalità del meccanismo delle ritenute su interessi attivi corrisposti ai fallimenti impongono di evitare in qualche modo il danno che si produce alla massa dei creditori.
Infatti, presentando la dichiarazione finale dei redditi prima della chiusura del fallimento, e chiedendo il rimborso del credito da ritenute, il curatore potrebbe attendere il rimborso, mantenendo la procedura aperta, oppure cedere il credito ex art. 43-bis, D.P.R. n. 602 del 1973, senza dover ricorrere alla più complessa operazione della cessione del credito futuro. È esattamente ciò che accade tutt’oggi per i crediti Iva delle procedure concorsuali.
La sentenza in commento, in definitiva, è da vedere come uno di quei casi in cui l’interprete può e anzi deve andare un po’ al di là del significato immediato della lettera della legge, rispettando la ratio della norma che interpreta e scegliendo, fra più soluzioni possibili, quella che porta al risultato che meglio si adatti al sistema.

5. Cenni alla compensazione fra crediti e debiti tributari sorti post e ante fallimento.

Nella seconda massima, la Corte esclude la compensabilità fra un credito vantato dall’Erario nei confronti della società fallita e il credito da ritenute, vantato dalla massa.
Secondo la sentenza in commento, infatti, non può aversi compensazione tra rapporti di credito-debito intercorrenti tra soggetti diversi (artt. 1241 cod. civ.; 8, Statuto del contribuente; 56, L.F.[31]): il credito opposto in compensazione dall'Erario ha come soggetto passivo la società fallita, e si è formato prima dell’apertura del fallimento; mentre il credito fatto valere dal fallimento nei confronti dell'Erario è un credito della massa, perché è maturato per intero durante la procedura concorsuale.
L’affermazione del medesimo principio è riscontrabile nella di poco successiva Cass., sez. trib., 15 dicembre 2003, n. 19169[32], e nella citata Risol. 12 agosto 2002, n. 279/E, entrambe riguardanti la compensazione fra un credito Iva del fallimento e un credito dell’Erario verso la società fallita.
La pronuncia della Suprema Corte n. 19169 del 2003 parte dalla considerazione che la dichiarazione ex art. 74-bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633[33], è equiparabile alla dichiarazione di cessazione dell’attività[34]. Da ciò fa discendere che la compensazione fra un credito Iva dell'imprenditore (risultante dalla dichiarazione ex art. 74-bis, D.P.R. 633 del 1972) e successivi debiti d'imposta del fallimento non può aver luogo, “giacché (…) la possibilità di tale compensazione è esclusa per effetto dell'interruzione dell'attività dell'impresa a causa del fallimento e dell'affermata diversità dei soggetti contribuenti (imprenditore/curatela fallimentare)”.
La Risol. n. 279/E, dal canto suo, afferma che:
a) L'Amministrazione Finanziaria ha diritto ad insinuarsi al passivo, per i crediti antecedenti il fallimento;
b) “Nell'ambito della procedura concorsuale il credito emergente dalla dichiarazione IVA finale (…) è un credito destinato alla massa fallimentare cui l'Amministrazione partecipa per la propria quota”.
c) La compensazione fra il credito verso il fallito ed il debito verso la massa non può operare, “poiché lo stesso art. 74-bis, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 633/72 distingue nettamente fra le operazioni effettuate anteriormente alla dichiarazione di fallimento e quelle successive all'apertura della procedura; in tale situazione infatti le posizioni del rapporto debitorio e del rapporto creditorio sono relative a soggetti diversi (fallito - massa fallimentare) e a momenti diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento (anteriore il credito, posteriore il debito) con conseguente illegittimità della eventuale compensazione”[35].
Le pur corrette affermazioni dell’Agenzia peccano di imprecisione in un punto: non vi è una doppia discriminante (soggetti diversi e momenti diversi) ad impedire la compensazione, ma solo la diversità dei soggetti. L’apertura del fallimento è semplicemente il momento in cui cessa un soggetto, cui ne subentra un altro[36].
In tema di crediti e debiti Iva come in tema di imposte sui redditi, dunque, appare decisiva la disomogeneità soggettiva, che si crea tra fallito e fallimento nel momento in cui la procedura è aperta: la compensazione può avvenire solo quando debitore e creditore siano obbligati l’uno verso l’altro, ma fallito e procedura (titolari rispettivamente del debito e del credito) sono due soggetti diversi.
Con queste due pronunce della Corte e la Risoluzione n. 279/E/2002, il principio, per cui i debiti tributari del fallito anteriori alla procedura non possono essere compensati con i crediti d’imposta della massa, deve ormai ritenersi stabilmente affermato.

1] Gruppo di lavoro costituito presso la Direzione Regionale dell’Emilia-Romagna, Il trust riconosciuto in Italia – Profili civilistici e tributari, in il Fisco, 2002, 12711.
2] SECIT, La circolazione dei trusts esteri in Italia, delibera 11 maggio 1998, n.37, in Italia Oggi, 10 settembre 1997, 19; e in il Fisco, 1998, 11148.
3] M. CANTILLO, La cessione dei crediti per imposte dirette, in Rass. trib., 1999, 28.
4] D. CHERUBINI e V. DELMONACO, I trusts. L’applicazione dei trusts per la regolamentazione dei rapporti nazionali, Roma, 1999.
5] L. DE ANGELIS, Questioni di diritto sostanziale e tributario connesse al riconoscimento del trust nell’ordinamento italiano: lacune normative e prospettive di regolamentazione, in il Fisco, 2002, 12700.
6] V. FICARI, Il trust nelle imposte dirette (IRPEG ed IRAP): un articolato modulo contrattuale oppure un autonomo soggetto passivo? , in Boll. trib., 2000, 1529.
7] F. GALLO, Trusts, interposizione ed elusione fiscale, in Rass. trib., 1996, 1043.
8] M. LUPOI, Introduzione ai trusts: diritto inglese, Convenzione dell'Aja, diritto italiano, Giuffrè, Milano, 1994.
9] S. MARCHESE, Trusts e imposizione sul reddito: alcune riflessioni, in Trusts, 2001, 5.
10] G. MARINI, Appunti in tema di ritenute sugli interessi attivi accreditati nel corso delle procedure concorsuali, in Rass. trib. , 2000, 797.
11] M. MARTELLI, Il rimborso delle ritenute d’acconto subite dalle procedure concorsuali, nota a Cass., 14 novembre 2001, n. 14127, in Dir. prat. trib., 2002, II, 329.
12] S.M. MESSINA, La compensazione nel diritto tributario, CUECM, Catania, 2003.
13] M. MICCINESI, La cessione del credito Iva, in Rass. trib., 1984, 193.
14] M. MICCINESI, Il reddito del trust nelle varie tipologie, in Trusts, 2000, 309.
15] E. NUZZO, E luce fu sul regime fscale del trust, in Banca borsa tit. cred., 2002, 244.
16] P. PAJARDI (a cura di), Codice del fallimento, Giuffrè, Milano, 1991, 149.
17] F. PAPARELLA, Considerazioni in tema di disciplina dei trusts nel sistema delle imposte sui redditi delineato dalla legge delega di riforma dell’ordinamento tributario n. 80 del 7 aprile 2003 e le prospettive di riforma, in Boll. trib., 2003, 1683.
18] G. PUOTI, La tassazione dei redditi del trust, in I. Benedenti (a cura di), I trusts in Italia oggi, Milano, 1996.
19] B. QUATRARO e F. D’AMORA, Il curatore fallimentare, Giuffrè, Milano, 1990, 1141.
20] G. REBECCA e E. MORO, Tassazione del residuo attivo finale. Ritenute di acconto sugli interessi, in il Fisco, 2002, 2807.
21] F. TESAURO, Il rimborso d’imposta, UTET, Torino, 1975, 198 ss.
22] F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario – Parte generale, 8a ed., UTET, Torino, 2003, 55-60, 297-302.
23] F. TESAURO, In tema di ritenute d’acconto a carico dei fallimenti e di cessione dei crediti d’imposta, in Boll. trib., 2003, 885.
24] C. ZAFARANA, Manuale tributario del fallimento e delle altre procedure concorsuali, Ipsoa, Milano, 2001, 139.
25] S.A. ZENATI, Le ritenute sugli interessi attivi dei depositi bancari intestati a procedure concorsuali, in Corr. trib., 2002, 4356.
26] G. ZOPPINI, Profili ricostruttivi ed applicativi della cessione dei crediti per imposte dirette, in Boll. trib., 1997, 983.