Christian ATTARDI

Sulla deducibilità dell’accantonamento al fondo per rischi su crediti dal reddito d’impresa degli enti bancari (nota a Cass., Sez. trib., 30 gennaio 2003, n. 1408).

SOMMARIO: 1. Premessa. - 2. Il quadro normativo di riferimento. - 3. I precedenti giurisprudenziali. - 4. Gli orientamenti dottrinali. - 5. Considerazioni critiche sulla motivazione della sentenza. - 6. Osservazioni conclusive.


1. Premessa.

L’imprenditore deve redigere il bilancio d’esercizio secondo il principio di prudenza, espresso dall’art. 2423 bis c. c., ossia indicando gli utili solamente realizzati e le perdite anche meramente potenziali.
In applicazione di questo principio, il codice civile ammette la creazione di accantonamenti per rischi ed oneri futuri, anche solamente probabili, ma incerti nell’an o nel quantum o nel quando.
Viceversa, la determinazione del reddito d’impresa ruota attorno agli opposti principi di certezza ed obiettiva determinabilità, sanciti dall’art. 109, comma 1° (ex art. 75), del D. P. R. n. 917 del 1986 (T.u.i.r.)[1]. In linea di principio, dunque, le componenti reddituali stimate o congetturate non devono essere considerate nel calcolo del reddito.
La regola dell’indeducibilità dei componenti incerti o indeterminabili è però temperata dal riconoscimento di alcuni accantonamenti fiscalmente deducibili, che rappresentano un numerus clausus. Questi sono gli accantonamenti di quiescenza e previdenza (art. 105; ex art. 70), gli accantonamenti per rischi su crediti (art. 106; ex art. 71), e gli “altri accantonamenti” indicati dall’art. 107 (ex art. 73), T.u.i.r.[2]
L’art. 107, comma 4° (ex art. 73, comma 4°), è norma di chiusura del sistema, laddove stabilisce che nella determinazione del reddito d’impresa non sono ammessi in deduzione accantonamenti diversi da quelli espressamente nominati dal legislatore tributario[3].
La sentenza in commento riguarda proprio la deducibilità dell’accantonamento operato da una banca, per alimentare un fondo fiscalmente ammesso: il fondo per rischi su crediti, disciplinato all’epoca dei fatti dall’art. 71, regolato oggi dall’art. 106, per effetto delle modifiche al T.u.i.r. apportate dal D. Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, istitutivo dell’Ires[4].
In particolare, la fattispecie era relativa alla base di commisurazione dell’accantonamento deducibile.
Per quanto ci è dato di sapere dalla sentenza, una banca aveva concesso un finanziamento ad una società collegata. Quest’ultima, grazie alla liquidità ottenuta, aveva quindi acquistato un bene strumentale da concedere in leasing a terzi. Successivamente, la società collegata aveva ceduto pro solvendo alla banca mutuante dei crediti per interessi impliciti sorti dal contratto di leasing.
L’accertamento rivolto alla banca era fondato sulla rilevanza di questi crediti acquistati dalla banca pro solvendo. La contribuente, infatti, li aveva inclusi nel plafond per il calcolo dell’accantonamento deducibile; mentre, secondo l’Amministrazione finanziaria, essi non potevano essere computati.
Per comprendere i termini della questione, occorre richiamare il quadro normativo di riferimento, con la precisazione che la disciplina applicabile ratione temporis differisce profondamente, come si vedrà, da quella oggi vigente.


2. Il quadro normativo di riferimento.

La decisione in rassegna si riferisce, come premesso, ai criteri per individuare l’ammontare complessivo dei crediti su cui calcolare l’accantonamento deducibile per rischi su crediti, nel caso in cui il contribuente sia una banca.
Il T.u.i.r. contempla delle disposizioni specifiche per gli enti creditizi.
In particolare, l’art. 71, nella versione vigente all’epoca dei fatti, stabiliva che la quota dello 0,50% ammessa in deduzione dovesse essere calcolata, nel caso delle banche, sui soli crediti derivanti “dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela”.
L’art. 71 è stato quindi oggetto di alcune rilevanti modifiche, prima ad opera dell’art. 1, comma 1°, lett. p), del D. L. n. 416 del 1994, convertito con modificazioni nella L. n. 503 del 1994, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 30 dicembre 1993; in seguito, ad opera dell’art. 3, comma 103, lett. d), della L. n. 594 del 1995, con effetto, per gli enti creditizi e finanziari, a decorrere dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scadeva successivamente al 1° gennaio 1996.
La versione odierna, contenuta nell’art. 106, omologo dell’art. 71, contiene una disciplina più dettagliata, secondo la quale le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, derivanti dalle operazioni di erogazioni del credito alla clientela, compresi i crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle attività ad esse collegate, sono deducibili nel limite dello 0,60% del valore di bilancio dei crediti, aumentato dell’ammontare delle svalutazioni dell’esercizio.
A norma del comma 4°, per le imprese bancarie e finanziarie, nell’ammontare dei crediti si tiene conto anche di quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria[5].
L’attuale formulazione riproduce il requisito essenziale per stabilire quali sono i crediti rilevanti ai fini dell’accantonamento.
Infatti, al fine di calcolare esattamente il plafond su cui applicare la percentuale di deducibilità dello 0,50% (lo 0,60% è stato introdotto solo successivamente), occorre stabilire quali sono i crediti derivanti “dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela”[6].
La causa dei problemi interpretativi sorti nella prassi applicativa e che hanno generato la controversia in esame sta proprio nel significato di tale espressione.


3. I precedenti giurisprudenziali.

Con questa sentenza, la Corte di cassazione ha stabilito che i crediti acquistati da una banca pro solvendo, derivanti da rapporti di locazione finanziaria intrattenuti dalla società cedente, concorrono a formare la base di calcolo dell’accantonamento deducibile. Per una banca, il plafond ricomprende, infatti, i crediti derivanti dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela, e, secondo la Corte, non vi sarebbe ragione per escludere quelli derivanti da operazioni di leasing effettuate da una società destinataria di finanziamenti da parte della banca.
La decisione spicca nel panorama giurisprudenziale per due diversi motivi.
In primo luogo, perché è una delle rarissime occasioni, a quanto consta, nella quale la Corte di cassazione interviene su una controversia attinente ai criteri per calcolare la base di commisurazione dell’accantonamento per rischi su crediti da parte di una banca.
Nell’unico precedente noto, la Suprema Corte ha stabilito che quando una banca acquista un credito per effetto di sconto bancario “salvo buon fine”, essa può legittimamente computare l’accantonamento per rischi su crediti anche su tale credito, perché corre il rischio di non realizzare il proprio diritto, posto che le garanzie possono essere inidonee a scongiurare il pericolo di inadempimento[7].
Anche la giurisprudenza della Commissione tributaria centrale si è occupata della rilevanza dei crediti acquistati da un ente creditizio con un contratto di sconto “salvo buon fine”, e ha stabilito che la mancata esposizione in bilancio di tali crediti non preclude l’inclusione di essi nella base di calcolo dell’accantonamento, poiché ciò che giustifica la deduzione è il rischio sul credito[8].
Esiste un unico precedente conosciuto delle Commissioni tributarie locali, su un problema simile a quello che ci interessa[9]. In quell’occasione, i giudici di prime cure hanno puntualizzato che l’accantonamento è deducibile solamente in presenza di due condizioni. La prima è che il credito discenda “direttamente” da operazioni di erogazione del credito a clienti, ovverossia, in altre parole, da un contratto di mutuo tra la banca e il cliente. Secondo questa impostazione, dunque, il credito deve necessariamente riguardare la sorte di un capitale dato a mutuo, oppure i relativi interessi attivi spettanti al mutuante. Per tutti gli altri crediti, invece, l’accantonamento non sarebbe consentito. La seconda condizione è che si verifichi una situazione di rischio evidente per il credito.
Il secondo motivo d’interesse che circonda la sentenza in epigrafe è nella constatazione che, ad oggi, le controversie sul calcolo dell’accantonamento per rischi su crediti, in caso di cessione del credito, hanno interessato la Suprema Corte solamente con specifico riguardo alla posizione del cedente; mentre la fattispecie che ci occupa riguarda la posizione del cessionario[10].
Lo scarno materiale giurisprudenziale relativo alla problematica in esame non agevola l’interprete nel comprendere il vero nucleo della questione. Punctum pruriens è, infatti, il significato dell’espressione “crediti derivanti…dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela”, contenuta nell’art. 71.
Nelle decisioni analizzate in precedenza, la motivazione si basa sempre sulla ratio giustificatrice dell’accantonamento: l’esistenza di un rischio per il credito.
L’unico spunto in grado di influenzare ciò che diremo proviene dalla Commissione provinciale partenopea, sopra menzionata, la quale aveva individuato i crediti rilevanti nelle posizioni giuridiche soggettive derivanti dal contratto di mutuo, talché si potrebbero includere nel plafond solamente i crediti della banca mutuante per il capitale e gli interessi.
Anticipando ciò che diremo nel prosieguo, si noti che la motivazione della sentenza in commento nulla dice su tale significato. I giudici si limitano a richiamare la disposizione di cui all’art. 71, comma 1°, T.u.i.r.



4. Gli orientamenti dottrinali.

La letteratura sui temi inerenti all’art. 71 offre qualche elemento di approfondimento.
In particolare, il problema del trattamento fiscale, in capo alle banche, dei contratti di pronti contro termine ha offerto il pretesto per qualche riflessione pertinente al tema in analisi.
Alcuni hanno sostenuto che la formulazione letterale dell’art. 71 citato conduce ad escludere che l’accantonamento possa riguardare crediti diversi da quelli originati da operazioni di prestito, laddove l’operazione di pronti contro termine “si articola in due scambi contrapposti, uno a pronti e l’altro a termine, di denaro contro titoli. Inoltre, sebbene il collegamento funzionale dei due negozi dia luogo ad un risultato che va al di là degli effetti tipici semplicemente sommati dei due negozi di scambio, è innegabile che l’operazione presenti caratteri assai diversi e natura autonoma rispetto al tipico contratto di credito”[11].
La dottrina tributaristica ha confutato la tesi che risolve il contratto di pronti contro termine in una doppia compravendita di titoli, e ha viceversa sottolineato la sostanza di finanziamento che caratterizza tale strumento negoziale. Tant’è che, per il principio civilistico di prevalenza della sostanza sulla forma, i pronti contro termine devono essere rappresentati in bilancio con l’iscrizione di debiti e crediti[12].
Secondo questa tesi, anche il contratto di riporto ha la struttura di una doppia compravendita; tuttavia la stessa Amministrazione finanziaria ha riconosciuto la rilevanza di tale negozio ai fini dell’accantonamento ex art. 71[13]. Da questa osservazione consegue che sarebbe contraddittorio che l’Amministrazione finanziaria riconoscesse la rilevanza dei crediti da riporto, ai fini dell’accantonamento, e, al tempo stesso, la disconoscesse per i crediti da pronti contro termine. In conclusione, la dottrina ha reputato pienamente legittimo che l’imprenditore includa i crediti da pronti contro termine nella base di calcolo dell’accantonamento per rischi su crediti.
In sostanza, mentre alcuni autori hanno individuato i crediti derivanti dall’erogazione di credito alla clientela solo e soltanto nei crediti frutto di un contratto di mutuo tra la banca e la clientela, la dottrina tributaristica ha identificato la fonte dei crediti rilevanti in qualsiasi forma di finanziamento. Ciò che rileva è che i crediti derivino da un finanziamento concesso dalla banca alla clientela.



5. Considerazioni critiche sulla motivazione della sentenza.

Paradossalmente, la sentenza in commento risolve la controversia tratteggiata senza prendere posizione sul significato dell’espressione “crediti derivanti…dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela”.
La motivazione si basa su argomenti condivisibili, ma a nostro giudizio non decisivi.
L’argomentazione trae le mosse dall’osservazione che un istituto bancario apposta “necessariamente” dei crediti pro solvendo al fondo rischi. Tra questi, secondo i giudici, non vi sarebbe ragione per escludere quelli derivanti da operazioni di leasing realizzate da una società destinataria di finanziamenti bancari.
A ben vedere, è vero che quando una banca acquista un credito pro solvendo provvede, con ogni probabilità, ad inserirlo nel fondo rischi, atteso il pericolo di non riscuoterlo. Il rischio d’inesigibilità di un credito non è, però, caratteristico dei soli crediti acquistati pro solvendo. Il medesimo rischio potrebbe altresì contraddistinguere un credito acquistato pro soluto, oppure un credito coperto da garanzia (quando ad esempio è insufficiente o poco affidabile).
Ha ragione la Corte quando afferma che la disposizione dell’art. 71 non vieta espressamente di ricomprendere nella base di calcolo dell’accantonamento i crediti acquisiti pro solvendo. Anche in questo caso, tuttavia, i giudici non entrano nel merito della questione: nulla dicono sul contenuto positivo dell’espressione “crediti derivanti…da operazioni di erogazione del credito alla clientela”.
Il collegio individua poi nella normativa sopravvenuta un argomento a sostegno della decisione: il comma 5° dell’art. 71, T.u.i.r., come modificato dalla legge n. 549 del 1995, avrebbe, infatti, recepito formalmente tale soluzione, disponendo che “per gli enti creditizi e finanziari nell’ammontare dei crediti si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria”.
In questo modo, la Corte finisce per assegnare alla legge n. 549 del 1995 una valenza interpretativa e retroattiva, che però la legge non ha.
In realtà, a nostro parere, il richiamo alla nuova disciplina non è risolutivo, poiché lo ius novum può semplicemente essere espressione della discrezionalità legislativa nella produzione delle norme, in modo tale che il legislatore decide di regolare oggi ciò che prima sfuggiva alla regolamentazione positiva.
Inoltre, i giudici trascurano che, nel caso di specie, non si trattava di un credito personale della banca per interessi impliciti nella locazione finanziaria, bensì di un credito di una società collegata alla banca, successivamente ceduto all’ente creditizio. La novella di cui al citato comma 5° si riferisce, invece, ai crediti impliciti nei contratti di locazione finanziaria propri della banca, sorti da un contratto di leasing tra la banca-concedente e il cliente-utilizzatore.
Da ultimo, e solamente ad colorandum, nella motivazione si sottolinea la mancanza di contestazione sull’effettività del rischio di inadempimento. In altre parole, la Corte richiama la ratio che ispira l’accantonamento per rischi su crediti, cioè l’esistenza di una situazione di dubbia esigibilità; con la conseguenza che se non v’è contestazione sull’esistenza del rischio, l’accantonamento è pienamente legittimo.



6. Osservazioni conclusive.

A nostro avviso, la Corte sarebbe dovuta giungere alla decisione in commento – condivisibile, sia pure con le perplessità manifestate al paragrafo precedente – attraverso un ulteriore percorso argomentativo.
Correndo il rischio di ripeterci, ci preme sottolineare che il fulcro della controversia sta nella nozione di “crediti derivanti…dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela”. Non si può infatti trascurare che questo era l’unico requisito richiesto dall’allora vigente art. 71, T.u.i.r.
I giudici non affrontano il problema del significato di tale espressione, sostenendo che non vi sarebbe ragione per escludere dalla nozione in esame i crediti derivanti dalle operazioni di leasing.
Qualche ulteriore passaggio argomentativo sarebbe stato utile.
A questo proposito, intendiamo svolgere alcune osservazioni.
Innanzi tutto, occorre stabilire che cosa si intenda per “crediti derivanti…dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela”.
Ci sembra non condivisibile quell’orientamento, della giurisprudenza e di alcuni studiosi, che identifica tale nozione solo nei crediti generati dal contratto di mutuo.
Infatti, questa interpretazione è in contrasto con il tenore letterale dell’art. 71, che non nomina il mutuo, bensì adopera una formula onnicomprensiva, in grado di abbracciare tutte le forme di finanziamento, diretto od indiretto.
Se il legislatore avesse voluto circoscrivere la rilevanza dei soli crediti da mutuo, avrebbe espressamente menzionato tale contratto.
Sarebbe allora più coerente con la lettera della disposizione, riconoscere rilevanza, ai fini del calcolo del plafond, a tutti i crediti derivanti, direttamente od indirettamente, da un finanziamento concesso da una banca alla clientela[14].
In merito a ciò, la decisione sopra menzionata della Commissione tributaria di Napoli, individuando un nesso di derivazione “diretta” tra il credito e il mutuo, forza il dato normativo sotto un duplice profilo.
Sotto un primo aspetto, perché l’art. 71 non instaura un collegamento tra il credito e il mutuo, ma tra il credito e le “operazioni di erogazione del credito alla clientela”.
Sotto un secondo aspetto, poiché tale disposizione non contiene l’avverbio “direttamente”, come sostenuto invece dai giudici di primo grado, ma si limita a prescrivere che i crediti rilevanti per il plafond devono derivare da operazioni di erogazione di credito alla clientela.
In sostanza, a nostro avviso, l’art. 71 esige che siano ricompresi nella base di calcolo dell’accantonamento bancario per rischi su crediti tutti i crediti derivanti, direttamente od indirettamente, da un rapporto di finanziamento.
Adattando queste considerazioni alla fattispecie che ci occupa, è opportuno dunque verificare se il credito acquistato dalla banca deriva, direttamente od indirettamente, da un’operazione di finanziamento.
Rammentiamo che, all’origine di tutto, nel caso all’attenzione della Corte di cassazione, v’era un finanziamento concesso dalla banca ad una società collegata. Grazie alla liquidità ottenuta, quest’ultima aveva acquistato un bene strumentale, poi concesso in leasing a un terzo. Successivamente, la collegata aveva ceduto pro solvendo alla banca finanziatrice dei crediti per interessi impliciti vantati verso l’utilizzatore.
Ora, nel caso di specie, la società collegata alla banca e il terzo hanno stipulato un contratto di leasing finanziario, poiché l’accordo aveva ad oggetto un bene strumentale[15].
Secondo la dottrina oggi prevalente, il leasing finanziario è un contratto di finanziamento[16]. Tant’è che i canoni sono calcolati sull’importo totale della provvista monetaria finanziata e composti principalmente da una quota “capitale” e da una quota “interessi”.
In sostanza, dunque, siamo in presenza di un’operazione di finanziamento.
Se torniamo a considerare la fattispecie concreta, notiamo come, a monte, questa operazione finanziaria sia stata possibile grazie ad una precedente operazione di finanziamento. Sappiamo, infatti, che il contratto da cui origina la vicenda era un finanziamento concesso dalla banca ad una società controllata, con lo scopo di consentire a questa di acquistare un bene strumentale da concedere in leasing.
Tentando di ricostruire, allora, la struttura complessiva dell’operazione, possiamo scorgere una catena negoziale, nella quale una prima operazione di finanziamento è geneticamente legata alla realizzazione di una seconda operazione di finanziamento. La banca accende il prestito alla propria società collegata affinché questa possa a sua volta concedere un finanziamento (seppure con la veste contrattuale del leasing).
La connessione esistente tra i diversi negozi, riconducibile all’istituto del collegamento negoziale, porta a concludere che, per mezzo della catena contrattuale, la banca è direttamente finanziatrice della società di leasing, e, al tempo stesso, indirettamente finanziatrice della società utilizzatrice[17].
In questo scenario si colloca la cessione dei crediti per interessi impliciti nella locazione finanziaria.
Infatti, sebbene il testo della decisione non offra elementi sufficienti per stabilire se si trattasse di cessione pro solvendo, in luogo dell’adempimento, oppure di cessione a scopo di garanzia, è innegabile che, in entrambe le ipotesi, l’avvenuta cessione è strettamente dipendente dal precedente finanziamento[18].
Attraverso la cessione del credito, la banca, dea ex machina dell’operazione complessiva, già finanziatrice indiretta della società utilizzatrice, diviene creditrice diretta di essa.
Per effetto della cessione del credito, dunque, il cerchio si chiude e la banca, in origine protagonista solamente dell’operazione finanziaria a monte, diviene partecipe anche dell’operazione finanziaria a valle.
Ricucendo dunque le fila del discorso, possiamo concludere che i crediti acquistati dalla banca sono “crediti derivanti…da operazioni di erogazione del credito alla clientela”, perché sono crediti che si riferiscono ad una complessiva operazione di finanziamento, realizzata attraverso il collegamento negoziale[19].
Secondo l’opzione interpretativa che condividiamo, l’art. 71 esige che i crediti rilevanti per il calcolo dell’accantonamento per rischi su crediti derivino da un rapporto di finanziamento intrattenuto dalla banca.
Il requisito richiesto dall’art. 71 è quindi soddisfatto; con la conseguenza che la banca ha incluso legittimamente tali crediti acquistati pro solvendo nella base di commisurazione dell’accantonamento.

1] M. ALDERIGHI, Gli accantonamenti, in AA.VV., Commentario al Testo Unico delle imposte sui redditi e altri scritti, Studi in onore di A.E. Granelli, Roma-Milano, 1990, 433.
2] V. BIGIAVI, Cessione di contributi statali per la ricostruzione e revocatoria fallimentare dei pagamenti, in Banca, borsa e titoli di credito, 1958, I, 291.
3] F. CALEFFI – G. D’ALESSIO, Il regime fiscale delle rettifiche e delle riprese di valore dei crediti (art. 71 tuir), in Fisco, 1995, 781.
4] R. CORDEIRO GUERRA, L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), in P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Milano, 2002, 114.
5] L. DEL FEDERICO, Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive, perdite ed accantonamenti per rischi su crediti, in AA.VV., L’imposta sul reddito delle persone fisiche, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da Tesauro, I, Torino, 1994, 780.
6] E. DELLA VALLE, Gli accantonamenti per rischi ed oneri, in AA.VV., Il reddito d’impresa, a cura di Tabet, I, Padova, 1997, 279.
7] F. DEZZANI, Rebus sui pronti contro termine, in Il Sole 24 Ore, 16 giugno 1994, 14.
8] F. DEZZANI, Operazioni di pronti contro termine nel bilancio della banca e dell’investitore, in Fisco, 1994, 10472.
9] F. DEZZANI, Indeducibile la svalutazione crediti negli scambi pronti contro termine, in Il Sole 24 Ore, 14 luglio 1995, 17.
10] A. A. DOLMETTA, voce “Cessione dei crediti”, in Dig. Disc. Priv., Sez. Civ., II, Torino, 1998, 285.
11] G. FALSITTA, Il “pronti contro termine” e la base di computo delle rettifiche di valore dei crediti, in Fisco, 1995, 3363.
12] L. FERLAZZO NATOLI, L’accantonamento al fondo rischi su crediti ed i crediti scontati, in Fisco, 1994, 4494.
13] V. FICARI - PAPARELLA, L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), in A. FANTOZZI, Il diritto tributario, III ed., Torino, 2003, 855.
14] F. FORCINA, Trattamento fiscale delle operazioni di pronti contro termine, in Riv. Dir. Trib., 1995, I, 683.
15] M. GIORGIANNI, Negozi giuridici collegati, in Riv. It. Scienze Giur., 1937, 306.
16] G. GUERRIERI, voce “Cessione del credito a scopo di garanzia (dir. civ.)”, in Enc. Giur. Treccani, VI, Roma, 1988, 1.
17] LEO-MONACCHI-SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel testo unico, VI ed., vol. I, Milano, 1999,1077.
18] R. LUPI, Diritto tributario, Parte speciale, VII ed., Milano, 2002, 172.
19] MANCINI, Pegno di crediti, cessio pro solvendo e cessione a scopo di garanzia, in Banca, borsa e titoli di credito, 1968, II, 283.
20] A. MUNARI, voce “Leasing”, in Enc. Dir., Agg. VI, Milano, 2003, 655.
21] PANUCCIO, voce “Cessione dei crediti”, in Enc. Dir., VI, Milano, 1960, 846.
22] P. PERLINGIERI, voce “Cessione dei crediti”, I) Diritto civile, in Enc. Giur. Treccani, VI, Roma, 1988, 1.
23] P. PURI, Crediti ceduti ed accantonamento a fondo rischi, in Riv. Dir. Trib., 1991, I, 327.
24] R. SCOGNAMIGLIO, voce “Collegamento negoziale”, in Enc. Dir., VII, Milano, 1960, 375.
25] D. STEVANATO, La nuova regola di deducibilità dei costi in sede extracontabile, in Corriere Trib., 2003, 2697.
26] G. TABET , I lavori della Commissione Gallo con particolare riferimento al tema del disinquinamento del bilancio, in Fisco, 2003, 1, 6063.
27] F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Parte speciale, VI ed., Torino, 2002, 114.
28] G. ZIZZO, Il reddito d’impresa, in G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, III ed., Padova, 2003, 210.
29] G. ZIZZO, Quale doppio binario?, in Corriere Trib., 2003, 2277.