[1] Le società di persone dichiarano il reddito da esse prodotto che poi, per trasparenza, viene attribuito ai soci ed in capo ad essi tassato: quel reddito, se necessario, viene “rettificato” con un unico atto di accertamento. È ovvio che, sempre per trasparenza, la rettifica dovrà spiegare i suoi effetti anche sui redditi di partecipazione dei soci. Questo, in sostanza, è il meccanismo disciplinato dal combinato disposto degli artt. 5, DPR 22 dicembre 1986, n. 917, dell’art 6 e 40, DPR 29 settembre 1973, n. 600.
[2] Ciò determina, di conseguenza, differenti possibilità di difesa del socio.
[3] In sostanza, si ritiene che la responsabilità dei soci per i debiti della società sia diversa dalla responsabilità di imposta: quest’ultima è prevista, infatti, da una norma tributaria che estende il debito di imposta a soggetti estranei ai fatti che costituiscono presupposto di imposta al solo fine di tutelare l'interesse fiscale alla sicura e rapida esazione dei tributi.
[4] La norma relativa all’accertamento unitario non chiarisce quale sia la posizione del socio rispetto a tale atto: non dice, cioè, se l'atto unitario deve essere a lui notificato e se, quindi, una volta definitivo, sia a lui opponibile. La dottrina ha fatto dell’argomento oggetto di dibattito. Si veda G. TREMONTI, Ancora sull’accertamento unitario dei redditi delle società di persone, in Dir. prat. trib., 1979, I, 883; F. TESAURO, L’avviso di accertamento unitario, in Boll. trib., 1979, 437, nonché ID., Profili sistematici del processo tributario, Padova, 1980, 100; F. BRIGHENTI, L’accertamento unitario dei redditi delle società di persone, in Rass. trib., 1985, I, 391; P. RUSSO, voce Processo tributario, in Enc. del dir., Milano, 766; C. BAFILE, Alcune osservazioni sulla pluralità soggettiva e sulla società di persone, in Riv. dir. trib., 1993, II, 340; P. BORIA, Il principio di trasparenza nell’imposizione delle società di persone, Milano, 1996. Le risposte offerte sono state assai diverse.
Premetto che la tesi che, più di tutte, contrasta con la giurisprudenza ormai consolidata è quella di Russo: di essa dirò nel corso del lavoro. Per le altre tesi, mi limito a rinviare alle opere cit. degli autori.
[5] Si veda Cass., 27 gennaio 2001, n. 1184, in Fisco, 2001, 9356; Cass. 12 febbraio 2001, n. 1946, in Riv. dir. trib., 2001, II, 532, Cass. 22 agosto 2002, n. 12376, in Banca dati TributImpresa.it, che superano l’orientamento espresso da Cass. 6 agosto 1992, n. 9313, in Riv. dir. trib., 1993, II, 334 (secondo cui, viceversa, il socio non potrebbe ridiscutere l’accertamento unitario divenuto definitivo), e si uniformano all’ordinanza della Corte Cost. n. 5 del 29 gennaio 1998, in Fisco, 1998, 3194 e alla successiva sentenza n. 31 del 26 febbraio 1998, in Boll. trib., 1998, 633.
[6] Si rinvia alla disposizione contenuta nell’art. 40, comma 2, del DPR 600 del 29 settembre 1973.
[7] La necessità che l’ufficio comunichi formalmente al socio, oltre al maggior reddito di partecipazione, le ragioni della rettifica del reddito della società, pare del tutto in linea, del resto, non solo con l’idea di fornire al socio un’autonoma ed effettiva tutela ma anche con la natura di accertamento dell’atto “personale”. (La natura di accertamento dell’atto personale, tuttavia, non è stata sempre pacifica in dottrina: vi è stato, infatti, chi ha ritenuto che tale atto avesse, piuttosto, le caratteristiche di un avviso di liquidazione, cfr. P. BORIA, Il principio di trasparenza… cit.). In dottrina, già F. TESAURO, in Profili sistematici… cit., aveva sottolineato come “l’accertamento singolare non deve discostarsi da quello unitario…ma dev’essere anche motivato in modo congruo”.
Per un altro commento della sentenza n. 4271 del 24 marzo 2003, si veda ANTICO – FUSCONI, Attività di accertamento nei confronti delle società di persone e nei confronti dei soci, in Fisco, 2003, 14778.
[8] Questa dottrina, in sostanza, configura l’esistenza di un litisconsorzio necessario sia nella fase di accertamento che nella successiva fase processuale. L’effetto di un processo litisconsortile è che vi deve essere una decisione necessariamente unitaria nei confronti di più soggetti; una sola pronuncia deve avere effetti nei confronti di tutti.
Per questa tesi si veda P. RUSSO, voce Processo tributario cit., e, recentemente, P. RUSSO – G. FRANSONI, Accertamento dei redditi di società di persone e riflessi processuali. Non ancora sopita la vexata quaestio, in Fisco, 2002, 5420. Già il Consiglio di Stato, nell’adunanza del 17 gennaio del 1984, aveva sottolineato la necessità di notificare l’accertamento unitario sia alla società che ai soci, al fine di “rispettare anche nella fase contenziosa il principio di unitarietà…”.
[9] L’ipotesi in cui deve necessariamente esistere un unico processo (a contraddittorio integro), è quella prospettata da L. CASTALDI, Il nuovo processo tributario, Commentario a cura di T. Baglione, S. Meschini, M. Miccinesi, sub art. 14, e cioè il caso in cui il singolo socio contesti la quota di partecipazione ad esso imputata in sede di accertamento del reddito delle società: la somma delle quote imputabili a tutti i soci, infatti, deve necessariamente corrispondere al reddito della società cosicché “alla minore imputazione per l’uno consegue la maggiore imputazione agli altri”.
[10] Non risulta, infatti, che il legislatore abbia derogato, per questa materia, al principio per cui un accertamento è invalido se emesso da un ufficio incompetente.
[11] La procedura è, in ogni caso, alquanto macchinosa. Cfr. R. LUPI, Manuale professionale di diritto tributario, Roma, 1998, 497 ss.
[12] Cfr. G. FRANSONI, Giudicato tributario e attività dell’amministrazione finanziaria, Milano, 2001, 350 ss.
[13] Si veda l'art. 4, comma 2, del D.lgs. 19 giungo 1997, n. 218. Per un commento della norma si rinvia a F. RANDAZZO, L’accertamento con adesione dei redditi prodotti in forma associata, in Riv. dir. trib., 1998, 1161.
La dottrina che configura l’esistenza di un litisconsorzio necessario tra società e soci, viceversa, trae, dalla norma sull’accertamento con adesione nelle società di persone, argomenti a sostegno della propria tesi. A questo riguardo si veda P. RUSSO-G. FRANSONI, Accertamento dei redditi di società di persone… cit.
[14] Cfr. B. BELLE’, Il processo tributario con pluralità di parti, Torino, 2002.
[15] L’idea del “vincolo procedimentale”, alla quale sembra aderire la giurisprudenza, è di F. TESAURO, Profili sistematici.., cit. La dipendenza di contenuti fra atto notificato alla società ed atto notificato al socio, tuttavia, fa “sperare” in una quantificazione del reddito unica. E allora, una volta escluso che il giudizio avente ad oggetto il reddito societario debba necessariamente svolgersi alla presenza sia dei soci che della società, si ritiene opportuno l’utilizzo di quegli strumenti atti a consentire che il processo si svolga nei confronti di tutti coloro ai quali la causa è comune, per evitare contrasto di giudicati.
[16] La Cassazione utilizza, per la verità, una formula assai confusa: dice che il socio “in qualità di coobbligato solidale raggiunto da avviso di mora, può contestare i presupposti dell’obbligazione, e quindi dell’avviso, soltanto dove gli stessi non abbiano ancora assunto il carattere della definitività e quindi l’efficacia esecutiva necessaria per la validità del predetto avviso”. La frase, così come scritta, può avere una duplice lettura: i presupposti dell’obbligazione sono contestabili fino a che l’avviso di accertamento (notificato alla società) non sia definitivo oppure, i presupposti dell’obbligazione sono contestabili fino a che l’avviso di mora non sia definitivo. L’interpretazione che pare più persuasiva è tuttavia la prima.
[17] Questo è ovvio per i casi di obbligazioni solidali paritarie. Sembra, tuttavia, che la stessa regola valga anche nei casi di obbligazione solidale “in via dipendente”, e cioè per quei casi in cui l'obbligazione del coobbligato solidale in tanto esiste in quanto esiste quella principale. Si pensi, per il diritto civile, alla figura del fideiussore: la dottrina maggioritaria e la giurisprudenza ritengono, in pratica, che la sentenza emessa contro il debitore non fa stato contro il fideiussore, per quanto il fideiussore possa valersene contro il creditore quando gli giovi. In dottrina Cfr. F. BUSNELLI, La cosa giudicata nelle obbligazioni solidali, in Studi in onore di S. Pugliatti, Milano, 1978; M. FRAGALI, Commentario al codice civile, a cura di Scialoja - Branca; F. BO, voce Fideiussione, in Nuovo Digesto it., 1147; E. REDENTI, voce Fideiussione, in Diz. prat. dir. priv., 134 e 148; F.P. LUISO, Principio del contraddittorio ed efficacia della sentenza verso terzi, Milano, 1981, 103. Per il diritto tributario, si pensi ai casi di responsabilità di imposta: la dottrina e la giurisprudenza sostengono, ormai unanimemente, che il responsabile d’imposta possa sollevare autonome eccezioni circa l’insussistenza dell’obbligazione principale. Per un’ampia ed esaustiva trattazione dell’argomento, e per tutti i riferimenti di dottrina e giurisprudenza si veda M. MICCINESI, voce Solidarietà nel diritto tributario, in Dig. Disc. Priv., Sez. Comm., XIV.
[18] Si osserva che la Cassazione (sezione tributaria) esamina l’argomento per la prima volta, e che in dottrina si riscontra la tendenza a considerare la responsabilità del socio per debiti della società come la responsabilità di imposta di natura tributaria. Si veda M.C. FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, 99 ss., R. LUPI, Manuale professionale di diritto tributario…cit., 494 ss.
[19] Mi pare fuor di dubbio, infatti, che la solidarietà cui allude l’art. 2291 c.c. (“..tutti i soci rispondono solidalmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali”) si riferisca alla responsabilità dei soci fra loro e non fra il socio illimitatamente responsabile e la società.
Chi, come la Cassazione, ritiene che il socio sia responsabile in solido con la società, considera la società di persone come soggetto di diritto, dotato di autonomia patrimoniale (pur limitata), e quindi titolare di posizioni attive e passive non riferibili ai soci. Ciò determinerebbe l’applicazione dell’art. 1306 c.c., a mente del quale “la sentenza pronunciata tra il creditore e uno dei debitori in solido, …non ha effetto contro gli altri debitori che non sono stati parti del giudizio”. Si veda, recentemente, Cass. sez. I, 15 febbraio 1999, n. 1231, in Foro it., 1999, I, 2578, alla quale si rinvia per altri riferimenti giurisprudenziali, e Cass. 29 maggio 1999 n. 5233, in Giust. civ., 1999, I, 2965, con nota di L. MARCHEGIANI, Sulla soggettività delle società personali e sulla estinzione della collettiva regolare.
Chi, viceversa, ritiene che il socio sia responsabile in via sussidiaria per l’obbligazione sociale, ammette che il rapporto tra creditore e società sia pregiudiziale rispetto al rapporto tra società e soci, e di conseguenza ammette che il giudicato formatosi sul primo abbia efficacia riflessa sul secondo. Cfr. A. PROTO PISANI, Lezioni di diritto processuale civile, Napoli, 2002; F.P. LUISO, Principio del contraddittorio ed efficacia della sentenza verso terzi cit.; Id, L’esecuzione ultra partes, Milano, 1984, 362 ss.
[20] La preventiva escussione del patrimonio sociale nelle società in nome collettivo è condizione di procedibilità dell’azione nei confronti dei soci e costituisce un beneficio accordato ai soci a protezione del loro patrimonio personale. Sembra allora che il concessionario della riscossione avrebbe dovuto agire nei confronti del socio (in esecuzione dell’iscrizione a ruolo della società), solo dopo aver inutilmente tentato di escutere il patrimonio sociale, o comunque dopo aver dato prova dell’incapienza del patrimonio sociale per il soddisfacimento delle sue ragioni. Cfr. Cass. n. 7000 dell'8 maggio 2003, in Banca dati TributImpresa.it.
[21] Trova la sua fonte, cioè, nell’art. 2291 c.c., a mente del quale “nella società in nome collettivo tutti i soci rispondono solidalmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali..”. Si osserva come l’art. 2291 c.c., facendo riferimento alle “obbligazioni sociali”, non pone alcuna specificità o limitazione. È “obbligazione sociale” ogni obbligazione imputabile alla società: in tale concetto rientrano sicuramente le obbligazioni da contratto, le obbligazioni da fatto illecito e qualsiasi altra obbligazione extra-contrattuale, come, ad esempio, il debito di imposta.
[22] Quando i soci sono chiamati a rispondere per il debito della società il rapporto che si crea tra essi ed il Fisco solo in apparenza è tributario; se da una parte, infatti, la natura del debito impone l'utilizzo della procedura “speciale” di riscossione coattiva (disciplinata dal DPR 602 del 1973), dall'altra la natura della responsabilità dà, al rapporto, una connotazione indiscutibilmente civilistica. In dottrina ed in giurisprudenza, per la verità, sono state sollevate eccezioni in merito alla possibilità di far valere il rapporto socio - società tramite gli ordinari atti con i quali l’amministrazione finanziaria agisce per l’attuazione del tributo. Si veda, a questo proposito, Comm. trib. prov. Treviso, 4 maggio 1999, n.387, in Rass. trib., 1999, 1558 con nota di M. NUSSI, La solidarietà dipendente derivante da fonte civilistica: problemi procedimentali e di giurisdizione. Contra oltre alla sentenza che si annota, anche Cass., sez. V, 5 febbraio 2001, n. 1592, in banca dati Fisconline. In dottrina, R. LUPI, Manuale professionale di diritto tributario cit., 494 ss.
[23] Si veda, in dottrina, anche per ulteriori indicazioni bibliografiche, E. CAMUZZI, Efficacia contro l’unico azionista del giudicato, e del titolo esecutivo, formatosi contro la società, in Studi in onore di Enrico Allorio, Milano, 1989; E. GRASSO, voce Titolo esecutivo, in Enc. dir., XLIV; L. MONTESANO, Garanzie di difesa ed esecuzione ordinaria contro terzi successori particolari dell’obbligato, in Studi in onore di Enrico Allorio cit., Milano, 1989. In giurisprudenza, si veda, in motivazione, Cass. 23 dicembre 1983, n. 7582, in Foro it., 1984, I, 1316.
[24] Questa tesi in dottrina è sostenuta da V. ANDRIOLI, Commentario al codice di procedura civile, sub art. 477; F.P. LUISO, L’esecuzione ultra partes cit.; F. GALGANO, Le società di persone, in Trattato Cicu - Messineo; G. FERRI, Le società, in Trattato di diritto civile diretto da Vassalli, Torino, 1971, 140; ID., Delle società, in Commentario al codice civile a cura di Scialoja – Branca, Bologna – Roma, 1968; F. FERRARA Jr., Gli imprenditori e le società, Milano, 1980. In giurisprudenza, si veda Cass. 17 gennaio 2003, n. 613, in banca dati Utetgiuridica; Cass. 14 giugno 1999, n. 5884, in banca dati Utetgiuridica; Cass 22 luglio 1943, n. 1913, cit.; Cass. 25 novembre 1983, n. 7080, in Rep. Foro it., 1983, voce Società, n. 196.
[25] Letteralmente V. ANDRIOLI, Commentario al codice di procedura civile, cit.
[26] La dottrina tributaria si è occupata raramente dei rapporti tra S.n.c. e soci nel caso in cui questi ultimi vengano escussi per un debito proprio della società. Fra i pochi che hanno scritto sull'argomento G.A. MICHELI, Primi appunti sull'efficacia soggettiva (limiti soggettivi) dell'iscrizione a ruolo, in Riv. dir. fin sc. fin., 1978, I, 267, esclude che il ruolo intestato alla società valga come titolo esecutivo contro i soci, e ritiene necessario accertare separatamente la responsabilità degli stessi. (con un atto che "trascende la funzione dell'ufficio esattoriale"). In questo senso, si veda anche A. TURCHI, I poteri delle parti nel processo tributario, Torino, 2003. In giurisprudenza, a parte la sentenza che si annota, non constano precedenti editi sul tema.
[27] Si osserva, in prima battuta, come la Cassazione torni ad enunciare un principio che si fonda su un equivoco. In dottrina si è fatto notare che, se si nega l’obbligo di notificare gli atti precedenti a quelli esecutivi, questi ultimi non possono che essere impugnati per vizi propri, dato che il presupposto per l’impugnazione di un atto anche per vizi che non siano ad esso propri è che tale atto sia consequenziale ad atti precedenti autonomamente impugnabili. Cfr. A. GIOVANNINI, Riscossione della sanzioni e obbligazione solidale, in Dir. prat. trib., II, 1997, 71 ss, al quale si rinvia anche per ulteriori riferimenti giurisprudenziali.
[28] Il riferimento, come è ovvio, è alle leggi di imposta che prevedono la riscossione frazionata del tributo in pendenza di giudizio. Per le imposte dirette, si veda l’art. 15 del DPR 29 settembre 1973, n. 602.
[29] Nel caso in cui, cioè, il processo avente ad oggetto il rapporto principale non si sia ancora concluso.
[30] Letteralmente, A. PROTO PISANI, Lezioni di diritto processuale civile, cit., 374 ss.
[31] È noto che l'intervento ad adiuvandum o adesivo dipendente, disciplinato dall’art. 105 c. c., è istituto che permette ad un terzo, che riceve pregiudizio dalla pronuncia emessa fra le parti del processo, di intervenire nel processo stesso per sostenere le ragioni di una delle parti, senza chiedere la tutela di una propria situazione sostanziale. Per un approfondimento dell’istituto, rinvio a A. PROTO PISANI, Lezioni di diritto processuale civile, cit., 373.
[32] Questo è ancora più evidente in campo tributario, dato che non c’è nessuna ragione per cui l’atto di accertamento del debito della società debba essere notificato anche al socio. Egli, dunque, non ha legittimazione attiva a contestare quell’atto.
[33] Si nota che, per il processo tributario, l’intervento volontario è disciplinato, insieme alla chiamata in giudizio, dall’art. 14 del D.Lgs. 546/92. La lettera della norma induce la dottrina processual-tributarista maggioritaria ad escludere che sia legittimato ad intervenire chi sia titolare di un rapporto dipendente o connesso (e quindi abbia interesse a sostenere le ragioni di una delle parti), ma non sia né destinatario dell’atto impugnato, né parte del rapporto tributario controverso. Cfr. F. TESAURO, voce Processo tributario, in Dig. Disc. Priv., XI, Torino, 1995; P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 1999. Solo recentemente si è ammesso che un terzo può intervenire nel processo tributario a prescindere dal fatto che sia destinatario dell’atto impugnato o parte del rapporto controverso, purché, ovviamente, abbia un interesse giuridico a sostenere le ragioni di una delle parti. Cfr. B. BELLE’, Il processo tributario con pluralità di parti cit., 61 ss.