Christian CALIFANO

Controversie in tema di crediti di imposta, Centro Operativo e profili di competenza territoriale (nota a Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, sez. IV, 26/09/2003, n. 347).

SOMMARIO: 1. Il criterio inderogabile di competenza territoriale nel processo tributario. - 2. Istituzione del Centro Operativo e competenza in tema di crediti di imposta. - 3. Competenza amministrativa, legittimazione passiva processuale e competenza territoriale del Giudice tributario. - 4. Competenza degli Uffici e rilevanza dei vizi. - 5. Osservazioni conclusive.


1. Il criterio inderogabile di competenza territoriale nel processo tributario.

Nel processo tributario la competenza territoriale viene considerata, in assonanza con i principi propri del processo civile, un presupposto della trattazione e della pronuncia di merito e non una condizione per la valida instaurazione del rapporto processuale[1].
Tuttavia, diversamente dal processo civile, la competenza si determina unicamente attraverso il criterio territoriale, non essendo prevista una ripartizione della giurisdizione tributaria mediante i criteri di competenza per materia o per valore.
A norma dell’articolo 4, comma 1, del D.Lgs 546/1992 le Commissioni Tributarie Provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli Uffici delle Entrate o del Territorio del Ministero delle Finanze, degli Enti locali ovvero dei Concessionari del servizio di riscossione, che hanno sede nella loro circoscrizione; se la controversia è proposta nei confronti di un Centro di servizio, è competente la Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso. Pertanto, anche le controversie proposte nei confronti dei Centri di Servizio, sono sottoposte al criterio di competenza in funzione della localizzazione dell’Ufficio delle Entrate che, peraltro, è legittimato passivamente a divenire parte nel processo, anche in base a quanto disposto dall’articolo 10 del D.Lgs 546/1992[2].
La portata delle suddette norme delinea la rilevanza ai fini della competenza territoriale dell’Ufficio che ha emanato l’atto o ha espresso (in maniera esplicita o tacita) il diniego di rimborso o di agevolazioni, nei confronti del quale va dunque proposta la controversia attraverso la specifica individuazione nel ricorso introduttivo dell’Ufficio tributario chiamato a contraddire[3].
Da ciò consegue che l’eventuale incompetenza dell’Ufficio che ha emanato l’atto non assume rilievo ai fini dell’individuazione della competenza delle Commissioni tributarie, per la quale rileva il solo dato formale della sede dell’Ufficio che ha emanato l’atto[4].
Sotto quest’ultimo profilo giova puntualizzare che, come è stato correttamente rilevato[5], l’individuazione della competenza territoriale attiene ad una questione differente, dal punto di vista concettuale, rispetto a quella della legittimazione passiva dell’Ufficio, che riguarda la regolare costituzione del contraddittorio ed il merito della controversia, ferma restando la rilevanza di entrambi i profili in ordine alla valutazione dei requisiti formali e del contenuto sostanziale del ricorso.
L’individuazione su base territoriale della Commissione Tributaria di prima istanza determina poi il criterio di competenza funzionale per grado di giudizio della Commissione Tributaria Regionale. Il giudice di impugnazione è competente infatti sul vaglio delle decisioni delle Commissioni Provinciali che hanno sede nella sua circoscrizione, non assumendo alcuna rilevanza la circostanza che il giudice di prima istanza abbia dichiarato come territorialmente competente un’altra Commissione[6].
Il criterio di competenza territoriale delle Commissioni Tributarie, definito inderogabile dall’articolo 5, comma 1, trova giustificazione nel collegamento tra localizzazione dell’Ufficio che ha emesso l’atto e Commissione Tributaria Provinciale situata nella circoscrizione ove ha sede tale Ufficio.
Tale collegamento è stato motivato dall’esigenza di ancorare la competenza territoriale del giudice alla sede dell’Ufficio attraverso un “legame organico nell’ambito dell’ordinamento tra esercizio del potere amministrativo di controllo ed esercizio della funzione giurisdizionale”[7], anche se non è mancato chi ha ricollegato il criterio di ripartizione territoriale di cui all’articolo 4 del D.lgs 546/1992 alla struttura prevalentemente impugnatoria del processo tributario[8].
La regola secondo cui l’incompetenza deve essere eccepita entro i limiti di cui all’articolo 5, comma 2, del D.Lgs 546/1992, ovvero nell’ambito del grado cui il vizio si riferisce, può portare di fatto ad una mancata applicazione della previsione di inderogabilità in tutti quei casi in cui né le parti, né il giudice rilevino l’incompetenza entro la fase decisoria del giudizio di primo grado[9].
In tutte le ipotesi in cui, invece, l’incompetenza venga rilevata entro i limiti preclusivi suddetti, la sentenza che pronuncia l’incompetenza della Commissione Tributaria adita rende incontestabile l’incompetenza dichiarata e la competenza della Commissione Tributaria in essa indicata, se il processo viene riassunto ai sensi del comma 5 dello stesso articolo 5; se invece il processo non viene riassunto nei termini prescritti, si estingue.
L’incompetenza territoriale è stata dunque disciplinata in linea con quanto disposto per il processo civile, che dispone l’incontestabilità della sentenza in ordine a quanto statuito in tema di competenza[10].
Parimenti, in assonanza con quanto disposto dall’articolo 50 C.p.c., viene riprodotta la regola secondo cui la tempestiva riassunzione della controversia avanti al giudice dichiarato competente determina la continuazione del processo ed il superamento dell’erroneo radicamento presso un giudice incompetente.
La competenza del Giudice tributario dunque non può essere considerata un presupposto processuale di ammissibilità della domanda giudiziale per il fatto che la sua proposizione presso un giudice incompetente determina il dovere per quel giudice di pronunciarsi sulla competenza[11].
Nel processo tributario viene invece esclusa dall’articolo 5, comma 4, del D.Lgs 546/1992, l’esperibilità dell’istituto processual-civilistico del regolamento di competenza[12]. Tale disposizione peraltro non specifica se la pronuncia declinatoria sulla competenza sia soggetta agli ordinari mezzi di impugnazione. Sembra preferibile la tesi affermativa[13] che, sulla base di quanto disposto dall’articolo 59, comma 1, lett. a per il giudizio di secondo grado, prevede per tale ipotesi la rimessione della controversia alla Commissione Provinciale che ha emesso la sentenza impugnata.
L’esclusione del regolamento di competenza sembra comunque giustificata in relazione alla semplicità del criterio scelto dal legislatore che fissa la competenza in ragione della sede dell’Ufficio resistente.
Da rilevare infine, sul punto, che il D.Lgs 546/1992 non disciplina i rapporti tra riassunzione e giudizio di impugnazione della pronuncia declinatoria sulla competenza.
La mancanza di un’espressa previsione ha fatto emergere due differenti orientamenti. Secondo alcuni, la previsione dell’impugnabilità della declinatoria “impone la sospensione della riassunzione in attesa della decisione di appello”[14]. Altri invece ipotizzano un’applicazione analogica dell’articolo 49, comma 2, del C.p.c. relativo al regolamento di competenza, sulla base della circostanza che non è disciplinato dalla norma il caso di impugnazione della sentenza ove la Commissione Provinciale abbia affermato la propria competenza, contestata invece da una delle parti del processo. In tale ultima ipotesi il giudice di appello, ove dichiari l’incompetenza del giudice di primo grado, deve indicare il giudice competente emettendo altresì i provvedimenti necessari per la prosecuzione del processo[15].


2. Istituzione del Centro Operativo e competenza in materia di crediti di imposta.

Le recenti modifiche normative che hanno istituito le Agenzie delle Entrate, riformando la strutturazione del Ministero delle Finanze e dell’Amministrazione finanziaria[16], hanno comportato un adattamento ex lege di tutte le norme processuali in tema di contenzioso tributario, che hanno recepito l’intervenuto mutamento soggettivo[17].
Sotto il profilo processuale dunque, ed in conseguenza alla suddetta modifica normativa, parti nel giudizio tributario sono divenuti gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate per quanto concerne i rapporti tributari di loro competenza. Ciò attraverso l’adeguamento al nuovo dato normativo della dizione dell’articolo 10 del D.Lgs 546/1992, laddove lo stesso disponeva che sono parti nel processo tributario, oltre naturalmente al ricorrente, “l’Ufficio del Ministero delle Finanze …omissis… che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto ovvero, se l’Ufficio è un Centro di Servizio, l’Ufficio delle Entrate del Ministero delle Finanze al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso”.
Tuttavia questo condivisibile orientamento, secondo cui gli Uffici parti nel processo sono ora divenuti quelli della stessa Agenzia delle Entrate, è resistito da talune isolate pronunce della giurisprudenza di merito che negano continuità processuale tra gli Uffici dell’Agenzia ed i pregressi Uffici del Ministero dell’Economia e delle Finanze[18]. Ne deriverebbe l’inapplicabilità degli articoli 10, 11 comma 2 e 12, comma 1, del D.Lgs 546/1992 in ragione del fatto che tali previsioni fanno riferimento ad uffici ormai soppressi; dal canto loro gli Uffici periferici dell’Agenzia sarebbero pertanto carenti di soggettività esterna e quindi privi di legittimazione a stare in giudizio avanti alle Commissioni Tributarie senza apposita procura da parte dell’Ente centrale fornito di personalità giuridica.
Tali questioni assumono rilevanza anche ai fini della sentenza in commento, per quanto concerne i Centri di Servizio, in quanto esplicitamente richiamati dall’articolo 10 del D.Lgs 546/1992.
I giudici della Commissione Tributaria Provinciale di Taranto fanno esplicita menzione alla disciplina che regola la competenza territoriale per le controversie proposte nei confronti dei Centri di Servizio, facendone discendere poi una serie di ulteriori conseguenze in ordine all’applicabilità dei medesimi criteri ai Centri Operativi, ritenuti del tutto assimilabili ai Centri di Servizio[19].
I Giudici tarantini si limitano a richiamare la Circolare ministeriale del 14/10/1998, n. 238/E, la quale dispone che, in ordine alle controversie proposte nei confronti di un Centro di Servizio, la regola è quella secondo cui è competente la Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni del tributo controverso, cioè l’Ufficio delle Entrate territorialmente competente in base al domicilio fiscale del contribuente.
Per quanto riguarda l’organizzazione degli Uffici, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 dicembre 2001 n. 220441[20], ha definito la tempistica della soppressione dei Centri di Servizio, ha dettato apposite norme transitorie ed, infine, ha istituito i Centri Operativi di Pescara e di Venezia[21].
Tale provvedimento ha inoltre stabilito che tutte le competenze attribuite ai soppressi Centri di Servizio, che non siano state espressamente devolute ai Centri Operativi di Venezia e di Pescara, vengono affidate agli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate competenti per territorio[22].
Il decreto del direttore dell’Agenzia si innesta peraltro sulla dibattuta questione concernente i poteri organizzativi delle Agenzie fiscali, che trovano un riferimento normativo in base al combinato disposto del D.Lgs del 30/07/1999 n. 300 (recante la riforma della strutturazione del Ministero delle Finanze e dell’Amministrazione finanziaria), del Regolamento di amministrazione e dello Statuto dell’Agenzia delle Entrate[23].
Su tale problematica parte della dottrina ritiene che il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate contenga profili di illegittimità in quanto, disponendo la soppressione dei Centri di Servizio, si è di fatto sovrapposto al D.P.R. 26/03/2001 n. 107 recante il regolamento di organizzazione del Ministero delle Finanze, risultando in tal modo “non solo inutile, ma anche illegittimo nella misura in cui ha ritenuto di poter disciplinare il momento della cessazione delle funzioni stesse”[24].
Secondo il suddetto orientamento, il D.P.R. 107/2001 avrebbe già disposto la soppressione dei Centri di Servizio antecedentemente al provvedimento del Direttore dell’Agenzia; quest’ultimo pertanto, in quanto atto di natura amministrativa, non sarebbe quindi in alcun modo idoneo a produrre effetti derogatori rispetto a quanto disposto dalla legge, non potendo disporre “lì dove vi sia una norma di rango superiore che già disciplini compiutamente la struttura organizzativa nelle sue articolazioni e nelle relative funzioni”[25]. In questo senso, il potere di autorganizzazione interna spetta certamente all’Agenzia, ma viene tuttavia sottolineato da tale dottrina come il suddetto potere sia comunque subordinato al principio di legalità ed incontri quindi “il limite della presenza di norme di rango superiore che già diversamente disciplinano le competenze della propria struttura organizzativa”[26].
Le suggestive argomentazioni addotte da tale orientamento necessitano una riflessione approfondita. L’art. 23 del D.P.R. 107/2001 107, infatti, abroga tutte le norme relative all’Amministrazione finanziaria incompatibili con il D.Lgs 300/1999 ad eccezione, tra gli altri, dell’articolo 10 del D.P.R. 28/11/1980 n. 787 e dell’articolo 40 del D.P.R. 27/03/1992 n. 287, contenenti, rispettivamente, disposizioni in materia di competenza processuale ed amministrativa dei Centri di Servizio.
In questo quadro la questione da dirimere è se il D.P.R. 26/03/2001 n. 107 ha inteso abrogare i Centri di Servizio o ne ha più semplicemente eliminato le competenze devolvendole agli Uffici locali dell’Agenzia.
Il disposto normativo di cui alla lettera “z” dell’art. 23 del D.P.R. 107/2001 indica che il D.P.R. 787/1980, recante le norme sulle competenze, sulle attribuzioni e sul personale dei Centri di Servizio del Ministero delle Finanze, è integralmente abrogato ad eccezione del menzionato art. 10 concernente la disciplina dei ricorsi contro le iscrizioni a ruolo.
E’ bene mettere in rilievo che la suddetta norma si inquadra nel regolamento di organizzazione del Ministero delle Finanze, nel cui ambito le funzioni relative ai Dipartimenti delle Entrate, in virtù delle disposizioni di cui agli artt. 56, 57 e seguenti del D.lgs 300/1999, sono state affidate alla gestione delle Agenzie fiscali, alle quali sono stati trasferiti i relativi rapporti giuridici, i poteri e le competenze, ora esercitati secondo la disciplina dell’organizzazione interna di ciascuna Agenzia.
Pur non volendo soffermarsi sul vasto dibattito che è emerso a seguito delle problematiche connesse all’istituzione delle Agenzie fiscali[27], la soluzione secondo cui, attraverso l’abrogazione del D.P.R. 787/1980 il Legislatore ha inteso eliminare i Centri di Servizio trasferendo al contempo le relative competenze agli Uffici locali, trova un riscontro laddove l’art. 5, punto 4, del Regolamento di amministrazione della Agenzia delle Entrate consente di articolare le funzioni opertive dell’Agenzia attraverso gli Uffici locali, la cui gestione è regolata con atto del Direttore dell’Agenzia. Come emerge poi dall’articolo 7 dello Statuto dell’Agenzia delle Entrate, il Direttore svolge tutte le attribuzioni non espressamente assegnate dalla legge e dallo stesso Statuto ad altri organi[28].
Se dunque il D.Lgs 300/1999 ha trasferito dal Ministero delle Finanze alle Agenzie fiscali tutti i rapporti giuridici, i poteri e le competenze, il successivo Regolamento di organizzazione del Ministero delle Finanze, di cui al D.P.R. 107/2001, che ha abrogato i Centri di Servizio come struttura organizzativa del Ministero delle Finanze, non avrebbe potuto incidere sulla cessazione delle funzioni esercitate dai medesimi. Ciò in quanto il potere di gestire tali funzioni era già stato affidato alle Agenzie fiscali ex art. 57 del D.lgs 300/1999, le quali esercitano siffatte attribuzioni attraverso Uffici locali individuati mediante atti del Direttore dell’Agenzia ex art. 5, punto 4 del Regolamento di Amministrazione.
Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia, in questa prospettiva, sembra dunque aver solamente disposto le modalità ed i tempi per la fattuale cessazione delle funzioni dei Centri di Servizio, di cui era già stata disposta la soppressione con norma di legge. Invero il D.P.R. 107/2001 non fa cenno ai Centri di Servizio ma si limita ad abrogare le norme che disciplinavano le loro funzioni.
L’articolo 7, comma 2, dello Statuto dell’Agenzia inoltre specifica che “i Centri di Servizio continuano ad operare, quali Uffici periferici dell’Agenzia, fino a che le attività conseguenti al controllo formale delle dichiarazioni relative agli anni di imposta sino al 1997 non sono completate o assegnate ad altri Uffici”, il che è avvenuto proprio attraverso il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 dicembre 2001 n. 220441 che ha devoluto le attribuzioni dei Centri di Servizio agli Uffici locali, con esclusione delle specifiche competenze trasferite ai Centri Operativi.
La soluzione prospettata sembra poi essere suffragata, sul piano processuale, dalla prassi ministeriale, che nella circolare dell’1/02/2002 n. 14/E[29] indica che, proprio in virtù dell’art. 10 del D.P.R. 787/1980 (non espressamente abrogato dal D.P.R. 107/2001) e dell’art. 10 del D.Lgs 546/1992, l’impugnazione di un atto emanato da un Centro di Servizio deve essere proposto nei confronti dell’Ufficio distrettuale dell’Agenzia delle Entrate cui spettano le attribuzioni sul tributo controverso.
A questo punto, conseguentemente alle considerazioni svolte e per quanto attiene i profili qui di interesse, si possono valutare quali siano i riflessi di carattere applicativo.
Da un lato infatti si è avuta la cessazione delle funzioni svolte dai Centri di Servizio con la perdita, da parte degli stessi, di ogni loro competenza. Dall’altra parte si è avuta, attraverso un provvedimento amministrativo del Direttore dell’Agenzia, l’attribuzione di funzioni specifiche ai neo-istituiti Centri operativi di Pescara e di Venezia.
In questo quadro, il criterio generale della competenza territoriale dell’Ufficio non è stato, formalmente, oggetto di specifica disposizione in seguito alla concentrazione di tutte le competenze in capo a due soli Centri Operativi su tutto il territorio nazionale, ragion per cui la competenza amministrativa si individua in base all’Ufficio locale nella cui circoscrizione è presente il domicilio fiscale del contribuente[30].
A ben guardare tuttavia, la concentrazione di specifiche attribuzioni in capo ai Centri Operativi, in base al contenuto che sembra emergere dal provvedimento amministrativo che li istituisce, individua la competenza ratione materiae dell’Ufficio legittimato a ricevere l’istanza. Ciò significa che, nel caso di specie, l’istanza per il riconoscimento del credito di imposta previsto da leggi speciali deve essere presentata presso l’Ufficio che, sul piano formale, effettua i controlli documentali, telematici nonché di capienza di fondi per il riconoscimento di tale credito di imposta, così come disposto in base alle competenze riconosciute al Centro Operativo.
Questione differente dalla competenza sui controlli formali, deputate ai Centri Operativi, attiene invece alle verifiche sostanziali (ad esempio in ordine alla veridicità del contenuto delle istanze presentate), ove il criterio generale cui fare riferimento continua ad essere quello che stabilisce la competenza territoriale degli Uffici locali nella cui circoscrizione è presente il domicilio fiscale del contribuente, così come disposto dalla norma di cui all’art. 31, comma 2, D.P.R. 600/1973 che, in quanto disposizione di legge, non può in alcun modo essere modificata dal provvedimento amministrativo del Direttore dell’Agenzia.
Da ciò emerge dunque che definire in maniera chiara l’Ufficio competente a ricevere le istanze è questione assai rilevante, soprattutto in ordine ai riflessi che successivamente possono derivare da un provvedimento espresso o tacito di diniego che ingeneri una successiva fase contenziosa.
Ed invero l’unico criterio atto a radicare la competenza della Commissione Tributaria Provinciale è quello territoriale stabilito dall’articolo 4 del D.Lgs 546/1992 in base alla circoscrizione ove ha sede l’Ufficio che ha emanato l’atto impugnabile.


3. Competenza amministrativa, legittimazione passiva processuale e competenza territoriale del Giudice tributario.

La questione centrale affrontata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Taranto concerne l’individuazione, a seguito dell’attribuzione delle funzioni amministrative ai Centri Operativi, dell’organo dell’Agenzia delle Entrate cui spetta la legittimazione passiva in sede processuale in caso di rigetto espresso o tacito dell’istanza presentata al Centro Operativo di Pescara in tema di crediti di imposta previsti dal D.L. 138/2002 per gli investimenti in aree svantaggiate.
Sotto il profilo normativo, l’art. 10 del D.Lgs 546/1992 non prevede esplicitamente i Centri Operativi quali parti del processo tributario, considerando tali solo l’Ufficio del Ministero delle Finanze (o dell’Agenzia delle Entrate), l’Ente locale, il Concessionario del servizio di riscossione oppure, se l’Ufficio che ha emanato l’atto è un Centro di Servizio, l’Ufficio delle Entrate del Ministero al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.
La prassi ministeriale ha affrontato la connessa problematica processuale della soppressione dei Centri di Servizio, nonché dei rapporti tra questi ultimi e gli Uffici locali, nella circolare dell’1/02/2002 n. 14/E, la quale precisa, fra l’altro, che la legittimazione processuale in materia resta comunque attribuita all’Ufficio dell’Agenzia a cui spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.
A ben vedere l’affermazione, secondo cui la legittimazione processuale si determina in base al domicilio fiscale del contribuente, risulta un assunto che necessita di precisazioni.
Tale conclusione infatti, fatta propria dalla Commissione Provinciale di Taranto, offre lo spunto per un approfondimento, in parallelismo con l’art. 4 del D.Lgs 546/1992, sulla connessa problematica, di carattere “patologico”, della presentazione di un’istanza ad un Ufficio non competente.
Infatti se è vero che la legittimazione processuale passiva resta attribuita all’Ufficio territorialmente competente che ha proceduto all’accertamento in base al domicilio fiscale del contribuente, è altresì da evidenziare che nel differente caso in cui il contribuente presenti un’istanza ad un Ufficio diverso da quello che ha sede nella circoscrizione del suo domicilio, che egli individua come competente, la legitimatio ad processum spetta all’Ufficio che ha rifiutato in maniera espressa o tacita l’istanza del contribuente, e ciò anche quando lo stesso non poteva essere considerato competente a ricevere l’istanza[31].
Questa soluzione, che viene argomentata dalla dottrina[32] attraverso la considerazione che il ricorso in sede processuale va indirizzato nei confronti dell’Ufficio che ha emesso, in maniera tacita o espressa, un provvedimento anche se non competente, trova fondamento nell’impostazione secondo la quale l’atto emanato da un Ufficio incompetente è da valutare sotto il profilo della sua legittimità, e non sotto il profilo della sua giuridica inesistenza.
Tale interpretazione tuttavia sconta il contrario avviso delle Sezioni Unite della Cassazione, secondo cui la presentazione di un’istanza ad un Ufficio incompetente impedisce la formazione di un provvedimento negativo anche nelle forme del silenzio-rifiuto, determinando l’inesistenza giuridica dell’atto e conseguentemente l’improponibilità del ricorso al Giudice tributario per difetto di provvedimento impugnabile[33]. Parimenti, secondo altra interpretazione giurisprudenziale della Cassazione, il provvedimento emesso in carenza di competenza territoriale è configurabile come ipotesi di incompetenza assoluta che determina carenza di potere e quindi l’inesistenza del provvedimento[34].
Gli effetti che deriverebbero dalla rigorosa posizione secondo cui il provvedimento emesso in assenza di competenza territoriale è giuridicamente inesistente, condurrebbero all’impossibilità di impugnare il provvedimento di diniego tacito o espresso per mancanza di un atto da impugnare, con i conseguenti intuibili effetti per i contribuenti[35].
L’inesistenza derivante dalla presentazione dell’istanza ad un ufficio incompetente potrebbe infatti dar luogo ad effetti insanabili derivanti dalla perdita della possibilità di esercitare i diritti connessi ad una nuova presentazione dell’istanza per l’avvenuta consunzione dei termini decadenziali, anche sulla base della considerazione che nel processo tributario viene negata l’applicabilità dell’istituto della rimessione con riferimento ai termini previsti per il ricorso e per la costituzione in giudizio del ricorrente[36].
La situazione sarebbe ben diversa nell’ipotesi in cui il provvedimento emesso dall’Ufficio configurasse non un interesse pretensivo per il contribuente, come nel caso dell’istanza di riconoscimento del credito di imposta previsto da leggi speciali, bensì un interesse oppositivo, come nel caso di un atto di accertamento emesso in carenza di potere impositivo poiché promanante da un Ufficio territorialmente incompetente. In tale ultima ipotesi nessun effetto pregiudizievole potrebbe ingenerarsi per il contribuente in quanto, oltre a sussistere un atto suscettibile di impugnazione, l’inesistenza del titolo esecutivo potrebbe comunque essere fatta valere in sede di impugnazione dell’atto a valle nella sequenza procedimentale, ovvero, nel caso di specie, la cartella di pagamento.
Sulla questione la prassi amministrativa ha peraltro indicato che, in caso di presentazione di istanze ad Uffici incompetenti, nessuna conseguenza negativa potrà verificarsi per i contribuenti in quanto, all’atto del ricevimento, sarà cura degli Uffici trasmettere agli organi competenti tali istanze[37].
Qualora tuttavia ciò non avvenisse, ed il provvedimento fosse emesso in mancanza di competenza territoriale, solo se l’atto fosse considerato illegittimo e non inesistente, sarebbe consentita la sua impugnazione per farne valere la relativa illegittimità avanti alla Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio che lo ha emanato.
Sotto il profilo processuale, la soluzione che pare da condividersi è in ogni caso quella secondo la quale l’eventuale incompetenza dell’Ufficio locale dell’Agenzia che ha emesso l’atto non assume rilievo ai fini dell’individuazione della competenza delle Commissioni tributarie, la quale “resta ancorata al puro dato formale della sede dell’Ufficio che ha emanato l’atto”[38].


4. Competenza degli Uffici e rilevanza dei vizi.

Le considerazioni svolte offrono un proficuo spunto per valutare, sul piano processuale, i riflessi derivanti dalla presentazione di istanze ad Uffici incompetenti.
L’orientamento della giurisprudenza in ordine a tale questione non è stato uniforme.
I giudici di merito e di legittimità hanno talvolta considerato valide le istanze di rimborso presentate ad Uffici incompetenti, sulla base della valutazione che l’istanza doveva essere trasmessa all’Ufficio competente a cura dell’Ufficio che non si riteneva tale, restando in ogni caso configurabile, in mancanza, un diniego tacito impugnabile avanti al Giudice tributario[39].
Su tale problematica è poi intervenuta, come già segnalato, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, rilevando che la presentazione di un’istanza ad un Ufficio incompetente “osta alla formazione del provvedimento negativo anche nelle forme del silenzio-rifiuto e determina l’improponibilità del ricorso al giudice tributario per difetto di provvedimento impugnabile”[40].
Attenta dottrina ha sottolineato che tale interpretazione presenta rilevanti ombre, in quanto “l’incompetenza dell’organo investito dal provvedimento di rimborso, in difetto di altro apposito disposto normativo, secondo i principi, ove non rilevato nell’ambito del procedimento stesso dando quindi luogo alla traslazione avanti ad altro organo ritenuto competente, determina se mai l’illegittimità del provvedimento finale, impugnabile solo dal destinatario, non certo la sua giuridica inesistenza”[41].
In tema di incompetenza[42], come forma di violazione di legge, dottrina e giurisprudenza amministrativa sono soliti distinguere, sotto il profilo degli effetti derivanti da tale vizio, fra incompetenza assoluta ed incompetenza relativa[43].
La distinzione tra queste due ipotesi viene ravvisata nella sussistenza della titolarità della funzione dell’amministrazione che ha emanato l’atto nella relativa materia: se quest’ultima opera in settori del tutto differenti, si ha incompetenza assoluta; viceversa se i compiti in quella materia sono ripartiti tra più amministrazioni, tra le quali quella che ha emanato l’atto, il provvedimento potrà risultare viziato ma non inesistente[44].
Quando il difetto di attribuzione è così radicale da impedire nella fattispecie concreta un’espressione del potere che si voleva esercitare, la giurisprudenza si esprime in termini di incompetenza assoluta, che determina una carenza di potere e conseguentemente l’inesistenza del provvedimento[45].
Sotto il profilo che qui interessa analizzare, il provvedimento emesso in carenza di competenza territoriale è configurabile, sempre secondo la menzionata interpretazione giurisprudenziale, come ipotesi di incompetenza assoluta che determina carenza di potere e quindi l’inesistenza del provvedimento.
Tali orientamenti appaiono tuttavia eccessivamente radicali ove l’incompetenza si configuri all’interno di uno stesso apparato amministrativo. E’ comunque sintomatico rilevare che proprio come esempio di incompetenza per territorio la dottrina amministrativa richiama la giurisprudenza della Cassazione che ha valutato come forma di incompetenza assoluta gli atti dell’accertamento tributario emanati da un ufficio territorialmente incompetente[46].
Tuttavia è anche previsto, in base all’articolo 5 della Legge 18/12/1968 e n. 249 ed all’articolo 2, comma 3 del D.P.R. 24/11/1971, n. 1199, che “le istanze rivolte ad organi diversi da quello competente, ma appartenenti alla medesima amministrazione centrale, sono trasmesse d’ufficio all’organo competente” e che “i ricorsi rivolti, nel termine prescritto, ad organi diversi da quello competente, ma appartenenti alla medesima amministrazione, non sono soggetti a dichiarazione di irricevibilità ed i ricorsi stessi sono trasmessi d’ufficio all’organo competente”[47].
Il dato normativo consente dunque di ovviare alle conseguenze derivanti dalla violazione delle norme sulla competenza, impedendo che la radicale linea interpretativa della Suprema Corte conduca all’impossibilità di impugnare il provvedimento di diniego tacito o espresso per mancanza dell’atto, in quanto considerato giuridicamente inesistente, e quindi il verificarsi di effetti insanabili derivanti dalla possibile consunzione dei termini per la riproposizione dell’istanza.
Occorre inoltre sottolineare che, sul punto, la posizione assunta dalla prassi amministrativa risulta in linea con i principi generali di garanzia sanciti dallo Statuto del Contribuente in tema di collaborazione e tutela dell’affidamento, sppecificamente previsti all’articolo 10 della Legge 212/2000[48].
Ed invero, con specifico riferimento alla problematica affrontata dalla sentenza in commento, la circolare n. 123/E del 2002, proprio richiamando i principi contenuti nello Statuto, ha stabilito che nell’attuale fase di soppressione dei Centri di Servizio e di attivazione dei Centri Operativi, nelle ipotesi di presentazione di istanze ad un ufficio incompetente, nessuna conseguenza negativa potrà verificarsi per i contribuenti in quanto sarà cura degli Uffici trasmettere agli organi competenti tali istanze.


5. Osservazioni conclusive.

La Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, decidendo in merito alla questione pregiudiziale sollevata sull’incompetenza territoriale a decidere del ricorso, in relazione alla circostanza che l’atto di diniego era stato emanato dal Centro Operativo di Pescara, ha affermato la sua competenza richiamandosi alla circolare n. 238/E del 14/10/1998 che indica, per quanto concerne le controversie proposte nei confronti dei Centri di Servizio, l’applicabilità del criterio del giudice nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio territorialmente competente in base al domicilio fiscale del contribuente[49].
La decisione in esame trascura tuttavia di approfondire, nello specifico, il raccordo tra competenza territoriale sotto il profilo amministrativo e competenza territoriale sotto il profilo processuale.
Il punto nodale della questione, a ben vedere, attiene alla corretta individuazione dell’Ufficio a cui il contribuente è tenuto a rivolgere l’istanza: infatti solo l’Ufficio che è legittimato a ricevere la richiesta del contribuente è l’organo cui è attribuito il potere di dare seguito all’istanza stessa.
Nel caso di specie, l’unico Ufficio legittimato a ricevere, su tutto il territorio nazionale, le istanze relative ai crediti di imposta previsti da leggi speciali, è il Centro Operativo di Pescara.
E’ dunque la legittimazione all’emanazione di un provvedimento che attribuisce all’Ufficio la qualità di parte passivamente legittimata a ricevere il ricorso del contribuente.
Nel caso di specie pertanto, la Commissione Tributaria Provinciale di Taranto erra laddove assimila, ai fini dell’individuazione della competenza processuale, i Centri di Servizio ai Centri Operativi.
Nella fattispecie in esame infatti il ricorso in sede giurisdizionale andava proposto avanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara, competente ratione loci in ordine a quanto disposto dall’articolo 4 del D.Lgs 546/1992, sulla base del fatto che il Centro Operativo di Pescara, che ha dato seguito all’istanza poi impugnata, ha sede nella circoscrizione del suddetto organo giurisdizionale.

1] A. AMATUCCI – M. AMATUCCI, La rimessione in termini nel processo tributario, in Il Fisco, 28/2004, 4294 ss.
2] C. BAFILE, Il nuovo processo tributario, Padova 1993, 42-43.
3] M. BASILAVECCHIA, Considerazioni in tema di (apparente) incompetenza territoriale e di (effettiva) carenza di legittimazione passiva nel processo tributario, in Riv. Dir. Trib. , 1992, II, 1017.
4] C. BERLIRI, “Attivazione delle Agenzie fiscali. Prime considerazioni e problematiche del contenzioso tributario”, in Giur. Imp. 2001, 193.
5] M. CALCAGNO e M. LONARDI, Sull’istanza di rimborso presentata ad organo incompetente, in G.T. – Riv. Giur. Trib. 5/1998, 427.
6] L. CASTALDI, in “AAVV” Il nuovo processo tributario, a cura di Baglione-Menchini-Miccinesi, Giuffrè 2004, 136 ss.
7] G. CATTELAN – A. PROVITO, Conseguenze operative della soppressione dei Centri di Servizio, in Corr. Trib. 2002, 3067.
8] E. DELLA VALLE, Il principio di buona fede oggettiva e la marcia inarrestabile dello Statuto, nota a Cass., Sez. Trib. 10/12/2002, n. 17756, in G.T. –Riv. Giur. Trib. 4/2003, 343
9] E. DELLA VALLE, La competenza, in “AAVV” Il processo tributario a cura di F. Tesauro, Torino 1998, 79 ss.
10] G. FERRARA, La rimessione in termini nel processo tributario, in Dir. Prat. Trib. , 2002, 588.
11] A. FINOCCHIARO – M. FINOCCHIARO, “Commentario al nuovo contenzioso tributario”, Milano 1996, 74.
12] G. FRANSONI, La soppressione dei Centri di Servizio, in commento alla circolare 14/E dell’1/02/2002, in Corr. Trib. 11/2002, 989;
13] A. GIOVANNINI, Competenza ed incompetenza territoriale delle Commissioni Tributarie, in Dir. Prat. Trib. , 1997, I, 59 ss.
14] C. GLENDI, “Ancora sul nuovo regime dell’incompetenza”, in Corr. Trib. 1987, 639 e 642;
15] C. GLENDI, “Legittimazione e difesa in giudizio dell’Agenzia del Territorio”, in Boll. Trib. 2003, 574;
16] C. GLENDI, Interpello del residente all’estero sull’organo abilitato al rimborso di ritenute illegittime, in Corr. Trib. , 5/2004, 409.
17] C. GLENDI, L’influenza delle recenti modifiche al Codice di procedura Civile sulla disciplina del processo tributario, in Dir. Prat. Trib. , 1992, I, 120;
18] C. GLENDI, Legittimazione (attiva e passiva) e difesa in giudizio dell’Amministrazione finaniaria, in Boll. Trib. 2001, 2958;
19] M. INGROSSO, Credito di Imposta, in Enc. Giur., ult. ed.; ID, Il credito di imposta, Milano 1984.
20] M. LOGOZZO, La tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente tra prospettiva comunitaria e nuova codificazione, in Boll.Trib. , 15/2003, 1125 ss.
21] B.G. MATTARELLA, Il provvedimento, in “AA.VV.”, Trattato di Diritto Amministrativo, a cura di S. Cassese, I, Milano 2003, 992 ss.
22] M. MICCINESI, in AAVV, Il nuovo processo tributario, cit., 53 ss.
23] S. MULEO, L’attivazione delle Agenzie fiscali ed i connessi profili in tema di legittimazione ad agire e processuale, in Rass. Trib. 2001, 377.
24] A. PACE, Sulla presentazione dell’istanza di rimborso ad Ufficio incompetente: profili processuali, in G.T. – Riv. Giur. Trib. 5/1998, 432 ss.
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26] A. PIOGGIA, La competenza amministrativa: l’organizzazione tra specialità pubblicistica e diritto privato, Torino, 2001.
27] G. PORCARO, nota a Cass., Sez. Un., 13/11/1997, n. 11217, in Corr. Trib. 43/1998, 3203
28] T. SCIARRA, Riflessioni a margine della natura giuridica dell’agenzia delle Entrate e dei suoi provvedimenti, in Boll. Trib. 2001, 1611.
29] G. TABET, Spunti critici sulla natura delle Agenzie fiscali e sulla loro equiparazione ad Amministrazione dello Stato, in Rass. Trib. 2002, 817.
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