Il tema affrontato dalla sentenza in commento, con riferimento al
reddito d'impresa, si è imposto all'attenzione degli operatori, e tra
questi, principalmente le banche, per le quali il fenomeno del credito d'
imposta e, quindi, del trattamento fiscale dei relativi interessi attivi,
assume notevoli proporzioni. Un tema affrontato e dibattuto già negli anni
scorsi, in particolare in occasione della riforma del 1973, per effetto di
una serie di decisioni delle Commissioni tributarie di I e II grado, che
avevano trovato autorevole conferma nella voce della Commissione centrale,
la cui XXII Sezione, (in data 17-10-1985, con pronuncia n. 8656) aveva
fissato un principio basilare, ma controverso, secondo cui gli interessi
dovuti dall'Amministrazione Finanziaria sul rimborso delle imposte dirette
pagate in più del dovuto, non costituivano reddito neppure quando erano
percepiti dalle imprese e non erano, di conseguenza, soggetti a imposte
sul reddito [1].
Principio,
quest’ultimo, in netto contrasto con l'orientamento dell'Amministrazione
Finanziaria che, con Circolare n. 56, prot. n. 9/1605 del 20-12-1983 della
Direzione generale delle imposte dirette, concernente la determinazione
del reddito d' impresa, aveva espresso il parere che gli interessi attivi
- per ritardato rimborso di imposte - costituivano componente positiva
imponibile di detto reddito, in quanto gli stessi già concorrevano alla
formazione dell' utile o della perdita di esercizio ai fini civilistici.
Detti interessi, inoltre, erano da computarsi inderogabilmente secondo il
principio di competenza, in quanto oggettivamente determinabili: di essi,
infatti, erano note aprioristicamente tutte le variabili che ne
consentivano la quantificazione (capitale, giorni e tasso).
Perciò, le
posizioni a riguardo erano abbastanza nette e contrapposte:
- da una
parte il Ministero delle finanze che sosteneva che gli interessi sui
crediti d'imposta concorrevano alla formazione dell'utile o della perdita
di bilancio civilisticamente determinati e che, pertanto, andavano assunti
quali componenti positivi di reddito ai sensi del primo comma dell' art.
52 del cessato D.P.R. 29-9-1973, n. 597. Il tutto, naturalmente, nel
rispetto del principio fondamentale della competenza sancito dall'art. 74
dello stesso decreto, non potendo, peraltro, revocarsi in dubbio che in
chiusura di esercizio gli interessi in parola costituissero dei proventi
di competenza oggettivamente determinabili;
- dall' altra, la
giurisprudenza fino ad allora formatasi che poteva considerarsi
sintetizzata nella citata decisione della Sez. XXII della Commissione
tributaria centrale, secondo cui gli interessi dovuti dallo Stato sui
rimborsi d'imposta, ai sensi degli artt. 41 e 44 del D.P.R. n. 602/1973,
avevano natura compensativa e cioè risarcitoria del danno subito dal
contribuente per l'illegittimo esborso e per la indisponibilità della
somma oggetto di tale indebito versamento. Pertanto, i predetti interessi,
non configurandosi come reddito ovvero come incremento patrimoniale, ma
concretandosi invece in una reintegrazione del patrimonio, non potevano
essere assoggettati a tassazione ai fini delle imposte sul reddito.
In
pratica, secondo la giurisprudenza, l’imponibilità o meno degli interessi
era riconducibile alla loro diversa qualificazione e natura giuridica e,
quindi, a secondo che si trattasse di interessi moratori o semplicemente
compensativi.
Sul punto delle precisazioni ancora s’impongono. Gli
interessi moratori (art. 1224, Codice civile), infatti, sono quelli dovuti
al creditore a titolo di risarcimento del danno per il ritardato pagamento
di debiti in denaro, sia che si tratti di debiti derivanti da contratti,
sia che si tratti di obbligazioni nascenti da altro titolo, in particolare
da fatto illecito. Essi decorrono dal giorno della mora. Se gli interessi
moratori sono percepiti nell' esercizio di una impresa, non sono
considerati redditi di capitale, ma componenti del reddito d'impresa. Gli
interessi moratori però, vanno distinti dagli interessi corrispettivi
(provenienti da un contratto bilaterale e relativi all' impiego di
capitale) e dagli interessi compensativi, corrisposti a reintegrazione di
un danno sofferto (e che non costituiscono pertanto reddito).
In
definitiva, gli interessi corrispettivi, contemplati dall' art. 1282,
primo comma, Codice civile sono quelli prodotti da crediti liquidi ed
esigibili di somme di denaro, indipendentemente dalla mora; di contro, gli
interessi compensativi sono quelli previsti nell' art. 1499, Codice civile
e si distinguono dagli interessi corrispettivi essenzialmente per il fatto
che le somme che li producono non sono esigibili.
In via generale - ed
al di fuori del reddito d' impresa - gli interessi dovuti sulle somme
costituenti risarcimento di danno, hanno natura compensativa per il
periodo che va dall'evento dannoso fino alla liquidazione del danno;
mentre hanno natura moratoria da quest'ultima data a quella del pagamento.
Conseguentemente i primi - gli interessi compensativi - in quanto
partecipano della stessa natura del credito principale, non costituiscono
reddito, mentre i secondi - gli interessi moratori - in quanto
rappresentanti il frutto di capitale, hanno natura di reddito tassabile
(Comm. Trib. Centr. 14-3-1962, Sez. II, n. 56097).
In altri termini,
sempre in generale ed al di fuori del reddito d' impresa, conclusivamente
può dirsi che gli interessi dovuti su una determinata somma sono moratori
se rappresentano semplicemente il mancato frutto della disponibilità del
capitale; sono invece compensativi se hanno una funzione ripristinatoria,
se cioè concorrono a colmare un vuoto, a reintegrare una diminuzione di
patrimonio ed a sostituire una ricchezza perduta (Cass., Sez. unite,
17-3-1959, n. 761).
Pertanto, con riferimento ai redditi di impresa, in
relazione agli interessi su crediti di imposta, la Commissione tributaria
centrale ne aveva rilevato già la natura compensativa ovvero risarcitoria
e, quindi, ne aveva deciso l'intassabilità. In contrasto - come rilevato -
con l'orientamento della Amministrazione Finanziaria che, invece, aveva
volto la propria indagine pregiudizialmente sulla natura giuridica dei
percettori.
Successivamente, è intervenuta la Cassazione che con
propria decisione (Cass., Sez. I, 5-7-1990, n. 7091 cit.), ha affermato
che in tema di IRPEF - nel vigore del D.P.R. 29-9-1973, n. 597 - gli
interessi maturati sui crediti di imposta del contribuente nei confronti
dell'amministrazione non vanno inclusi nell'imponibile, in quanto hanno
natura compensativa e, quindi, non sono qualificabili né come reddito di
capitale, né come reddito d' impresa (artt. 41 e 44 del citato
decreto).
Più precisamente, la Suprema Corte ha statuito che:
“Il
D.P.R. 29-9-1973, n. 597 - di cui si deduce la violazione - considera la
tassazione degli interessi negli artt. 41 e 44. Il primo di tali due
articoli dispone che “costituiscono reddito di capitale ... e) gli
interessi moratori, anche se compresi in somme spettanti a titolo di
risarcimento di danni o di penale per inadempienza contrattuale; ... i)
gli altri interessi non aventi natura compensativa e ogni altra rendita o
provento in misura definitiva derivante dall' impiego di capitale”. Gli
interessi maturati sui crediti di imposta che i contribuenti hanno nei
confronti dell' Amministrazione finanziaria non sono dovuti a titolo
moratorio (non essendovi mora dell' Amministrazione) né derivano dall'
impiego di capitale, ma servono a compensare i contribuenti dell' esborso
pecuniario che essi hanno in precedenza effettuato versando al Fisco una
somma di denaro che deve essere loro restituita. L' interesse su tale
somma serve a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal
contribuente, che viene così compensato del mancato godimento del denaro
in precedenza versato, come ha correttamente affermato la decisione
impugnata. Chiara è perciò la “natura compensativà” degli interessi
maturati sui crediti di imposta, idonea ad escluderli dai redditi di
capitale elencati nel citato art. 41”.
Questo in definitiva, fino
all’entrata in vigore del nuovo Testo Unico, il quadro giuridico –
normativo e giurisprudenziale – formatosi in subiecta materia in base al
quale assumeva importanza, ai fini della tassazione degli interessi su
crediti d’imposta, la natura degli interessi in discussione.
Di
seguito, come già accennato, è sopraggiunto il D.P.R. 22-12-1986, n. 917,
il quale dopo avere individuato nell' art. 41, lettere a) e b), gli
interessi che costituiscono redditi di capitale, contiene nell' art. 56,
terzo comma, una disposizione innovativa, secondo cui “gli interessi,
anche se diversi da quelli indicati alle lettere a) e b) del primo comma
dell' art. 41, concorrono a formare il reddito per l' ammontare maturato
nell' esercizio”. Secondo il nuovo Testo unico, quindi, tutti i tipi di
interessi (anche quelli compensativi), qualora vengano conseguiti da
soggetti che producono reddito di impresa, sono assoggettati a
tassazione.
In tal modo, con la citata disposizione normativa, il
legislatore ha inteso sottoporre a tassazione tutte le somme conseguite a
titolo di interesse dai soggetti che svolgono attività d'impresa, anche se
non strettamente derivanti da un impiego diretto e volontario di capitale.
Inoltre, viene ribadito che il concorso alla formazione del reddito
tassabile avviene secondo il principio di competenza e, quindi, per la
parte di interessi maturati nell’esercizio, anche se non materialmente
corrisposti; ciò in ossequio al generale principio di competenza stabilito
dall'art. 75 del T.U.I.R.
Principio ribadito dalla sentenza della Corte
di Cassazione in commento, secondo cui la disposizione trova applicazione
anche nell’ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria corrisponda ai
contribuenti gli interessi derivanti dal rimborso di imposte indebitamente
pagate.
Sicchè, alla luce del vigente quadro normativo, nessun dubbio
può, ormai, essere sollevato in ordine alla imponibilità degli interessi
sui crediti - anche d'imposta - che devono essere trattati alla stregua di
veri e propri redditi d'impresa ed, evidentemente, trovare riscontro in
bilancio quali componenti attivi di carattere finanziario che, come tali,
vanno tassati.
È stato rilevato, inoltre, che non assume alcun rilievo,
in senso contrario, il fatto che il conseguimento di interessi non
derivanti da impiego di capitale non rientri nella attività «tipica»
dell'impresa: la nozione di inerenza, così come disciplinata dal comma 5
dell’art. 75, resta applicabile soltanto ai componenti negativi del
reddito, che restano subordinati - ai fini della loro deducibilità - al
necessario collegamento con attività o beni da cui derivino ricavi o
proventi tassabili [2].
I
componenti positivi di reddito, invece, risultano attratti a tassazione
secondo le regole del reddito d 'impresa, indipendentemente dalla loro
fonte o dalla loro natura.
La Cassazione, inoltre, con la sentenza in
commento svolge alcune riflessioni circa la determinazione del periodo
d'imposta in cui gli interessi in parola debbano essere imputati,
enunciando il principio secondo cui i proventi derivanti da interessi
attivi su crediti d'imposta, al pari di qualsiasi altra tipologia di
interessi, concorrono a formare il reddito d'impresa nell’esercizio in cui
si verifica la maturazione del relativo diritto, senza che occorra
attendere il momento dell’effettiva percezione.
In tal modo, quindi, si
pone fine al dibattito interpretativo afferente la imponibilità degli
interessi, la cui fonte non sia direttamente riconducibile all’esistenza
di un capitale ovvero ad una pretesa risarcitoria.
La tassazione
delle plusvalenze iscritte.
La Cassazione, inoltre, con la
sentenza de qua affronta, ratione temporis, la tematica relativa alla
tassabilità delle cd. “plusvalenze iscritte”, a prescindere dalla loro
effettiva realizzazione.
Preliminarmente, ai fini dell’indagine che ci
occupa, si rende opportuno richiamare alcune considerazioni di ordine
sistematico affermatesi in dottrina [3].
La
rilevanza tributaria di plusvalori patrimoniali iscritti in bilancio vanno
ricercati [4]
nella stretta connessione tra risultato imponibile e misurazione del
risultato di periodo derivante dalle valutazioni civilistiche di bilancio,
da un lato [5],
e, dall'altro, nell'affermarsi della concezione di reddito non più
ancorato alla categoria delle operazioni speculative e, quindi, non
sottese necessariamente ad un'operazione avente fine di lucro [6].
Un'attenzione
particolare va prestata alla volontà di dare rilievo alle plusvalenze
iscritte in quanto immediatamente desumibili dal bilancio. Aver legato
così strettamente la fattispecie imponibile ad un prospetto redatto
dall'imprenditore in ossequio alla normativa civilistica, unitamente alla
chiara e consapevole scelta di non riprendere a tassazione gli incrementi
patrimoniali maturati anno per anno e latenti in bilancio [7],
rende indefettibile il principio in forza del quale la tassazione di un
plusvalore patrimoniale iscritto in bilancio deve conseguire solo alla
volontaria decisione dell'imprenditore di far emergere una maggiore
ricchezza fino a quel momento «nascosta» nelle poste di bilancio [8].
Sicchè,
il presupposto dell'imposizione dei plusvalori patrimoniali iscritti
ricorre allorchè l'imprenditore scientemente certifica, facendola venire
alla luce, una maggiore ricchezza attraverso una duplice operazione
contabile, che peraltro acquisisce per ciò stesso rilevanza fiscale.
Da ciò, quindi, consegue che una plusvalenza iscritta è il mero frutto
di una rivalutazione volontaria di un cespite patrimoniale e, pertanto,
presuppone una deroga al generale criterio del costo. Il maggior valore
iscritto nell'attivo dello stato patrimoniale corrisponde, per un pari
importo, ad un accrescimento del patrimonio netto dell'impresa [9].
Conclusioni,
quest’ultime, rinvenibili nella sentenza in commento, ma già rassegnate
dalla Cassazione a SS.UU. nella sentenza n° 5290 del 12 giugno 1997,
necessitata dalla persistenza del contrasto giurisprudenziale fra la
C.T.C. e la medesima Cassazione, circa il tema della configurabilità come
plusvalenza iscritta in bilancio, ai sensi dell'art. 12 del D.P.R. 598/73,
di costi annotati da una società di capitali in un conto immobili,
costituenti questi ultimi oggetto dell'attività produttiva di impresa
edile, allorchè e nella misura in cui tali costi non venivano riconosciuti
dall'Amministrazione finanziaria perché non documentati o non
inerenti.
In particolare, l’organo di legittimità - con tre sentenze
della prima sezione civile (11795/92, 10526/94 e 398/95) - aveva ritenuto
che la non documentazione o non inerenza degli interessi passivi e di
altri costi patrimonializzati attraverso l'inserimento nel “conto
immobili”, si risolvesse sostanzialmente in una dichiarazione di aumento
del valore delle costruzioni, dando luogo ad una plusvalenza iscritta ai
sensi dell'art. 12 del D.P.R. 598/73. Le tre sentenze precisavano,
infatti, che plusvalenze patrimoniali possono aversi anche
indipendentemente dalla cessione di beni a terzi o dalla distribuzione ai
soci, in quanto l'ordinamento tributario configura un'ulteriore accezione
del termine “plusvalenza”, da intendersi come incremento del patrimonio
del contribuente acquisito non già a seguito della cessione del bene, ma
per effetto della iscrizione di un suo maggior valore in bilancio. Gli
interessi e i costi in questione, cioè, in quanto ritenuti non inerenti o
non documentati - in contrasto con il principio per cui il valore deve
essere iscritto in bilancio per un valore non superiore al prezzo di costo
(legittimamente determinato) - si traducevano nell'iscrizione nel bilancio
stesso di un incremento patrimoniale e, quindi, nell'emersione di una
“plusvalenza iscritta”, come tale tassabile indipendentemente dalla
cessione del bene.
Contro tale impostazione è stato osservato che
l'art. 12 del D.P.R. 598/70 sulle plusvalenze iscritte richiede di essere
coordinato con l'art. 54 del D.P.R. 597/73, a tenore del quale non
costituiscono plusvalenze imponibili gli incrementi patrimoniali
riferibili ai beni di cui al precedente art. 53, cioè quelli “alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa”, vale a
dire i c.d. “beni merce”, i quali non possono che dar luogo a rimanenze di
magazzino (finché non siano ceduti) o a ricavi (quando sono ceduti).
Le Sezioni unite, però, non hanno condiviso tale ultimo assunto,
ritenendo che l'enunciazione teorica debba misurarsi con il modo in cui il
bilancio ed il conto dei profitti e delle perdite risultano in concreto
confezionati.
In particolare, le SS.UU. hanno precisato che se un bene
in fase di costruzione non è stato evidenziato nel conto profitti e
perdite, alla voce “rimanenze”, ma il suo valore è stato indicato nella
situazione patrimoniale (e non nel conto economico), appare evidente la
volontà di patrimonializzarlo, comprendendo in esso anche costi
indeducibili che non erano patrimonializzabili.
Tale volontarietà è,
evidentemente, da intendere non in senso psicologico, ma nel senso della
riconducibilità dell'effetto ad un comportamento amministrativo -
contabile consapevolmente e liberamente posto in essere, cioè esercizio di
scelta e non adempimento di un obbligo. E tale è certamente, secondo la
Cassazione, la su accennata operazione di patrimonializzazione.
La
ragionevolezza di detta conclusione, peraltro, è confermata dalla funzione
che la tassazione della plusvalenza, nel quadro normativo allora vigente,
assolve, riequilibrando il fenomeno economico complessivo ed il suo
trattamento tributario. A tal proposito, la Cassazione osserva che
l'attribuzione al bene di un valore eccedente, realizzata attraverso la
patrimonializzazione di costi indeducibili, determinerebbe, se non
tempestivamente rilevata e tassata, una corrispondente area di franchigia
nella plusvalenza eventualmente emergente nel momento della futura
cessione del bene. In pratica, la società precostituirebbe per le
eventuali plusvalenze degli anni successivi e/o per quella realizzata in
sede di cessione un più favorevole valore di riferimento senza avere
scontato alcuna imposta.
La posizione della Cassazione, riaffermata
anche nella sentenza in commento, circa l'istituto dei plusvalori iscritti
perde la sua legittimazione normativa allorchè il legislatore nel 1997 [10]
abolendo la lettera c), 1° comma, dell'art. 54 TUIR ha disconosciuto la
rilevanza fiscale delle plusvalenze iscritte [11].
L'art. 76, comma 1, lett. c), del T.U.I.R. prevede ora che «il costo
dei beni rivalutati non si intende comprensivo delle plusvalenze
iscritte», andando così a stabilire la totale irrilevanza dei meri
plusvalori iscritti a bilancio, indipendentemente dai motivi della loro
iscrizione, prima del conseguimento delle relative plusvalenze derivanti
da cessioni dei beni stessi a titolo oneroso, ovvero in relazione ad uno
dei fatti stabiliti come presupposto d'imposizione dall'art. 54 del
T.U.I.R. .
La modifica in esame è collegata alla contestuale
abrogazione della disposizione, già prevista dall'art. 54, comma 1, lett.
c), del T.U.I.R. (ed in passato dall'art. 12 del D.P.R. n. 598/1973),
secondo la quale le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi dai
beni che producono ricavi, concorrevano a formare il reddito imponibile,
se iscritte nello stato patrimoniale.
In sostanza, è cambiato
l'approccio al problema del trattamento fiscale dei valori iscritti in
bilancio in misura superiore al costo di acquisto dei beni: in precedenza,
tale iscrizione dava luogo all'immediata tassazione, e quindi il valore
iscritto diventava a tutti gli effetti il nuovo «valore fiscalmente
riconosciuto», mentre ora la tassazione viene spostata al momento
dell’effettivo realizzo della plusvalenza, benché non vi sia identità fra
valori dei beni iscritti a bilanci e valori fiscalmente
riconosciuti.
Pertanto, solo fino e non oltre il periodo d'imposta
1996, l'Amministrazione Finanziaria potrà continuare a rilevare la
imponibilità, alla stregua di plusvalenze iscritte, di costi erroneamente
capitalizzati; dal 1997 in avanti l'unica strada percorribile, in tali
fattispecie, rimarrà quella di recuperare tra la materia imponibile le
quote di ammortamento corrispondenti a quanto capitalizzato in aggiunta al
capitalizzabile.