1. La Corte Costituzionale si è pronunciata in tema di ammortamento di
beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione,
dichiarando non fondata la questione di legittimità costituzionale
dell’art. 1, co. 1, lett. c), e co. 2, D.l. 31 dicembre 1996, n. 669,
convertito in L. 28 febbraio 1997, n. 30, con il quale è stato sostituito
il co.1, dell’art. 69 del D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, sollevata,
dalla Comm. trib. prov. di Bologna [1],
nel corso di un procedimento instaurato a seguito di un ricorso prodotto
dalla SLIM s.p.a. avverso il silenzio-rifiuto della Direzione regionale
delle entrate dell’Emilia Romagna, su una istanza di rimborso per somme
versate a titolo di Irpeg-Ilor.
L’art. 69, co. 1, nella sua nuova e
attualmente vigente formulazione, stabilisce che, per i beni gratuitamente
devolvibili, è consentita la deduzione di quote costanti di ammortamento
finanziario in luogo e non più in aggiunta all’ammortamento ordinario.
Pertanto, con la predetta disposizione è sancita l’alternatività fra
le due tipologie di ammortamento, abrogando la possibilità di cumulo
prevista nella previgente formulazione della norma stessa.
La Consulta
ha esaminato la costituzionalità della modifica apportata al citato co. 1
dell’art. 69 sotto due profili: l’uno riferito alla legittimità del
ricorso alla decretazione d’urgenza ex art. 77 della Costituzione e,
l’altro, riguardante i possibili effetti retroattivi della nuova
disciplina fiscale dell’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente
devolvibili, atteso che la stessa si applica a decorrere dal periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 1996, vale a dire, dalla stessa data di
emanazione del D.l. n. 669 che ha emendato il predetto co. 1, dell’art.
69.
Per quanto concerne il primo profilo, l’orientamento della Corte
Costituzionale è apparso, nel tempo, piuttosto oscillante in quanto,
invertendo una sua precedente posizione secondo la quale la conversione in
legge sanava eventuali eccessi della decretazione d’urgenza [2],
la Consulta, successivamente, ha ammesso la possibilità di sindacare i
presupposti per l’emanazione dei decreti-legge - ravvisabili
esclusivamente in situazioni oggettivamente eccezionali ed imprevedibili -
anche dopo la conversione, nella ipotesi di “evidente mancanza” dei
presupposti stessi [3].
La
sussistenza dei presupposti per la decretazione d’urgenza è l’aspetto su
cui si è concentrata l’attenzione di coloro i quali giudicano
sfavorevolmente la modifica apportata alla disciplina fiscale
dell’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili, in
quanto è stato osservato che tali requisiti non sono riscontrabili nella
“esigenza di cassa” dell’Erario, seppure finalizzata al completamento di
una manovra finanziaria, addotta, di fatto, a fondamento della modifica
apportata all’art. 69 del D.p.r. n. 917; e che la possibilità di accertare
l’esistenza dei suddetti presupposti permane anche a conversione avvenuta
del D.l. n. 669 [4].
Sotto
il secondo profilo, non è stato esente da critiche neanche il co. 2
dell’art. 1, D.l. n. 662, convertito in L. n. 30, che fissa, al periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 1996, la decorrenza della nuova
disciplina dell’ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili.
Infatti, riguardo alla efficacia della nuova disposizione fiscale, ne
è stata criticata la possibile retroattività, atteso che, la regola che
abroga il cumulo delle due tipologie di ammortamento decorre dal periodo
d’imposta ancora in corso alla data di emanazione del D.l.; a questo
proposito, è stata richiamata una precedente pronuncia della Consulta,
secondo la quale anche le norme fiscali possono risultare incostituzionali
allorquando, innovando gli elementi posti a fondamento dei caratteri
essenziali della prestazione, esplicano efficacia retroattiva, violando il
principio della capacità contributiva [5].
In
particolare, è stato osservato che la disciplina transitoria prevista, dal
predetto co. 2, per coloro i quali, negli esercizi precedenti, si siano
avvalsi della possibilità di cumulo degli ammortamenti tecnico e
finanziario, sia “iniqua” e “vessatoria”, laddove impone ai soggetti
interessati di computare, nel costo residuo da ammortizzare, le quote di
ammortamento sia tecnico sia finanziario precedentemente dedotte e,
nell’eventualità in cui l’ammontare di tali quote superasse il costo dei
beni, l’eccedenza concorrerebbe a formare il reddito d’impresa del periodo
in corso al 31 dicembre 1996 [6].
2.
La sentenza in rassegna offre, altresì, lo spunto per l’analisi di
problematiche inerenti la disciplina fiscale dell’ammortamento dei beni
gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione, che
rappresenta una particolare applicazione della figura generale
dell’ammortamento.
Questa fattispecie si verifica nella ipotesi in cui
le imprese utilizzano, oltre agli impianti costituenti la proprietà
industriale, anche i beni che rappresentano la cosiddetta “proprietà in
concessione”, per mezzo dei quali, tali imprese concessionarie possono
esercitare, per un prefissato periodo di tempo, un servizio pubblico in
regime di sostanziale monopolio, con l’obbligo di conservare in efficienza
i cespiti da trasferire al concedente, a titolo gratuito ed in perfetto
stato di funzionamento, al termine della concessione [7].
Le
quote di ammortamento finanziario sono state considerate deducibili in
aggiunta alle quote di ammortamento tecnico fino all’emanazione del D.l.
31 dicembre 1996, n. 669, convertito in legge 28 febbraio 1997, n. 30, in
base al quale, la deducibilità di quote costanti di ammortamento
finanziario è, invece, attualmente consentita, solo ed esclusivamente, in
alternativa all’ammortamento tecnico di cui agli artt. 67 e 68 del D.p.r.
n. 917 [8].
Tra i due tipi di ammortamento finanziario e ordinario (“tecnico” o
“industriale”) si è verificata una oscillazione tra la previsione della
alternatività e quella della coesistenza che, nel caso di beni
gratuitamente devolvibili alla scadenza della concessione, ha comportato,
come conseguenza, l’applicazione delle disposizioni riguardanti
l’ammortamento dei beni materiali [9]
insieme con la disciplina prevista per l’ammortamento finanziario [10].
In
passato, si era discusso sulla possibilità di inserire, tra le spese
deducibili, la quota annualmente accantonata per l’ammortamento del
capitale investito nella costruzione o nell’acquisto di impianti
gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione. In questo
contesto, la giurisprudenza e la prassi ministeriale avevano concordato
nel considerare l’ammortamento finanziario un fondo costituito per il
recupero, per quote annuali, della graduale perdita di valore subita, con
il decorso del termine di durata della concessione, dal capitale investito
negli impianti.
Successivamente, in base ad alcuni accordi, stipulati
negli anni 1929-1930 tra la Finanza e la Confederazione degli industriali,
accanto all’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili
alla scadenza fu prevista la possibilità di detrarre dagli utili lordi
industriali le quote di annuo deperimento e consumo.
Secondo
l’Amministrazione finanziaria, la devoluzione dei cespiti rappresentava
una perdita patrimoniale per l’impresa e, al tempo stesso, l’elemento
peculiare dell’ammortamento finanziario disciplinato dalla norma, la cui
finalità, era ravvisata nella possibilità per l’imprenditore
concessionario di ristorare i capitali impiegati per la costruzione o
l’acquisto degli impianti, nonché per i rinnovi e le sostituzioni degli
stessi, in quanto i relativi costi non potevano essere imputati - in
conformità al principio di competenza - solo al risultato economico
dell’esercizio in cui erano sostenuti [11].
Tuttavia,
una prima regolamentazione sistematica della materia si è avuta con il
D.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, il cui art. 70, co. 1, prevedeva che
l’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili alla
scadenza di una concessione era ammissibile per quote costanti ed
indipendentemente dall’ammortamento ordinario – tecnico o industriale - al
quale si aggiungeva.
Il comma 2 dello stesso art. 70 disponeva che la
quota costante di ammortamento doveva essere calcolata dividendo il costo
originario dei beni, diminuito degli eventuali contributi corrisposti dal
concedente, per il numero degli anni di durata della concessione.
Il
punto dell’art. 70 più controverso in dottrina era proprio la previsione
della coesistenza dell’ammortamento finanziario e di quello ordinario,
regola che – come già detto - confermata nel testo previgente dell’art. 69
del D.p.r. n. 917 del 1986, è stata successivamente abrogata nella attuale
formulazione dell’art. 69.
Successivamente, infatti, l’art. 69, del
D.p.r. n. 917 del 1986, nella formulazione previgente, pur introducendo
alcune innovazioni, ha riprodotto sostanzialmente la disciplina
dell’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili già
delineata dall’art. 70 del D.p.r. n. 597 del 1973; la disposizione è
rimasta pressoché immutata anche nell’attuale stesura dell’art. 69, ad
eccezione del comma 1, la cui costituzionalità è, appunto, oggetto della
pronuncia in rassegna [12].
Infatti,
l’art. 69, al co. 1, prevedeva la deducibilità, fino all’esercizio
anteriore a quello in cui avveniva la devoluzione, di quote costanti di
ammortamento finanziario in aggiunta a quelle di cui agli artt. 67 e
68.
Tuttavia, a differenza del previgente art. 70, del D.p.r. n. 597
del 1973, il co. 2 dell’art. 69 ha fissato il criterio di determinazione
della quota di ammortamento finanziario, disponendo che essa si ottiene
dividendo il costo dei beni, diminuito degli eventuali contributi erogati
dal concedente, per il numero di anni di durata della concessione; il
legislatore fiscale, pertanto, ha modificato la locuzione “costo
originario” dei beni, contenuta nel previgente art. 70, recependo la
soluzione adottata dalla legge “Vicentini bis” 19 marzo 1983, n. 72 [13],
che concerne la rivalutazione monetaria dei beni aziendali [14].
Un
altro aspetto da considerare è quello riguardante l’esclusione, dal costo
ammortizzabile, dei contributi corrisposti dal concedente. È stato
osservato che, anche per i beni gratuitamente devolvibili, è applicabile
il comma 1, lett. a), dell’art. 76, del D.p.r. n. 917, in virtù del quale,
“il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte”,
restando, quindi, esclusi dalla base di calcolo le somme erogate dal
concedente [15].
La
Corte di Cassazione si è pronunciata sulla disciplina fiscale che
stabiliva la coesistenza tra l’ammortamento ordinario e quello
finanziario, affermando la legittimità del cumulo delle due tipologie di
ammortamento atteso che, la finalità della norma prevista per i beni
gratuitamente devolvibili consiste nella esigenza di sottrarre
all’imposizione somme che il concessionario investe per l’acquisto e la
conservazione in buono stato di manutenzione di cespiti destinati ad
essere trasferiti nuovamente al concedente, a titolo gratuito, alla
scadenza dell’atto concessorio [16].
In
dottrina, sull’argomento, si sono contrapposte principalmente due correnti
di pensiero: l’una favorevole alla coesistenza delle due forme di
ammortamento, l’altra, invece critica, ne ha sostenuto l’alternatività in
quanto entrambe rivolte a realizzare la medesima finalità.
A sostegno
della compatibilità del cumulo delle due tipologie di ammortamento è stata
addotta proprio la diversa finalità, ponendo l’accento sulla distinzione
fra la peculiarità del rapporto concessorio e l’esercizio dell’impresa da
parte del concessionario, a seguito di conferimento del relativo potere;
in proposito, è stato osservato che l’ammortamento ordinario è diretto ad
assicurare, anche semplicemente sotto il profilo contabile, la possibilità
di effettuare le ordinarie manutenzioni degli impianti, attraverso
modifiche e sostituzioni degli stessi, a differenza dell’ammortamento
finanziario che assolve la sua funzione solo nell’ambito della
concessione, permettendo, all’impresa concessionaria, il recupero del
capitale investito per l’acquisizione e per il mantenimento in buono stato
di manutenzione di cespiti, la cui caratteristica principale è quella di
essere destinati a ritornare gratuitamente in proprietà del concedente [17].
La
parte della dottrina favorevole, invece, all’alternatività fra i due tipi
di ammortamento, ha affermato che l’istituzione dell’ammortamento
finanziario - riguardante il costo dell’ultimo rinnovo dei beni
gratuitamente devolvibili - essendo previsto in aggiunta a quello
ordinario, non è altro che una riserva di utili temporaneamente sottratta
all’imposizione [18].
Da
ultimo, è intervenuta la Corte Costituzionale che, con la sentenza in
rassegna, ha dichiarato infondata la questione di legittimità
costituzionale della riforma del regime fiscale di ammortamento dei beni
gratuitamente devolvibili, così come delineata dal testo, attualmente
vigente, dell’art. 69, a seguito degli emendamenti apportati dal D.l. n.
669, convertito in legge.
In definitiva, la pronuncia della Consulta ha
avvalorato la tesi di coloro i quali, criticando la cumulabilità
dell’ammortamento finanziario e di quello tecnico, ritengono che la
previsione dell’ammortamento finanziario, in aggiunta a quello tecnico, si
risolverebbe in un accantonamento di utili temporaneamente esenti da
imposta e, dunque, in un ingiustificato alleggerimento del carico fiscale
delle imprese concessionarie.