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SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. La rilevanza delle fattispecie penali
nelle procedure concordatarie. - 3. La rilevanza delle procedure
concordatarie nei procedimenti penali. - 4. I profili penali delle
sanatorie di cui alla legge 27 dicembre 2002 n. 289. - 5.
Conclusioni.
1. Premessa.
L’ordinanza che si annota
costituisce una delle prime pronunce edite relative alla definizione delle
liti fiscali pendenti di cui all’art. 16 della legge 27 dicembre 2002 n.
289 ed, in particolare, alle circostanze che impediscono di accedere a
questa forma di definizione.
Chiamata ad esaminare un’istanza di
sospensione inoltrata ai sensi della predetta norma, la Commissione ha
respinto l’istanza in quanto il contribuente risultava assoggettato ad un
procedimento penale per emissione di fatture per operazioni inesistenti,
nel quale era stata depositata la richiesta di rinvio a giudizio in data
antecedente a quella di entrata in vigore delle norme sulla definizione
delle liti.
Secondo il collegio, infatti, l’esistenza di un
procedimento penale a suo carico, di cui il contribuente sia a conoscenza,
costituisce causa ostativa alla chiusura della lite. Il divieto non
discenderebbe da una specifica previsione, ma dal principio generale che
informa tutta la normativa sui “condoni” di cui alla legge in esame,
desumibile dagli articoli 7, terzo comma e 15, primo comma.
Da tali
norme emergerebbe che la normativa sul condono è improntata “ad un
principio per il quale occorre un requisito soggettivo di inesistenza di
azioni penali in corso e debitamente conosciute dal contribuente per
determinati reati (compresa l’emissione di fatture per operazioni
inesistenti)”.
Sarebbe quindi chiara l’intenzione del legislatore di
“escludere dai benefici del condono i soggetti nei cui confronti si sono
aperti procedimenti penali per determinati reati”.
Da qui la
conclusione secondo la quale “è corretto ritenere, con una rigorosa
interpretazione della norma, che anche per la definizione delle liti
pendenti, pur nel silenzio testuale dell’art. 16, sia necessario possedere
il requisito soggettivo della inesistenza di procedimenti penali per
determinati tassativi reati, la cui pendenza sia stata portata a formale
conoscenza dell’interessato”.
La pronuncia, costituendo una delle prime
decisioni note in materia, suscita interesse anche perché fornisce
l’occasione per un (breve) approfondimento dei rapporti tra le ipotesi
concordatarie e le fattispecie penali, all’esito del quale si potrà forse
tentare di svolgere alcune considerazioni in merito alle argomentazioni
utilizzate dal collegio.
2. La rilevanza delle fattispecie
penali nelle procedure concordatarie.
L’accertamento con
adesione del contribuente e le altre procedure di definizione concordata
del rapporto tributario sono sempre state caratterizzate da un effetto
“premiale”, consistente in una riduzione delle sanzioni.
Tale
caratteristica costituisce un aspetto peculiare di questi istituti ed, in
particolare, del concordato che, nella sua evoluzione storica, ha sempre
comportato una diminuzione delle somme da versare a titolo sanzionatorio[1].
Fin
dalle origini, infatti, almeno per quanto riguarda il concordato avente ad
oggetto le imposte dirette, viene prevista la soppressione o la riduzione
delle sanzioni connesse all’omessa o o non corretta dichiarazione [2].
Per
le imposte indirette, invece, si ritiene che, pur non essendo direttamente
previsto da alcuna disposizione di legge[3],
la non applicabilità di sanzioni sui maggiori valori derivanti dagli
accertamenti concordati discenda (almeno indirettamente) dalla lettura
sistematica delle disposizioni in materia [4].
In
origine, peraltro, l’effetto “premiale” non comprende anche le sanzioni
penali. Ciò non discende da una precisa volontà del legislatore, ma dalla
tipologia della legislazione penale tributaria vigente.
Prima della
legge n. 516 del 1982, vigeva infatti la c.d. “pregiudiziale tributaria”,
in base alla quale l’azione penale può aver corso solo dopo che
l’accertamento dell’imposta è divenuto definitivo[5].
Sennonché, non si riteneva che la definitività richiesta dalla norma fosse
integrata dall’accertamento con adesione[6].
Nemmeno
con la dichiarazione di incostituzionalità della “pregiudiziale
tributaria”[7]
e con la riforma attuata dalla legge n. 516 del 1982, del resto, la
problematica del rapporto tra concordato e processo penale assume
rilevanza, posto che all’epoca in cui si verificano tali cambiamenti
l’istituto concordatario risulta pressoché integralmente soppresso[8].
Solo
in epoca recente, quindi, con la “riscoperta” dell’accertamento con
adesione, si torna a discutere dei possibili effetti penali dell’istituto.
Nella sua originaria versione, il “nuovo” concordato viene concepito
come uno strumento di accertamento “limitato” sia sotto il profilo
soggettivo che sotto quello oggettivo, perché l’accertamento con adesione
é riservato ai possessori di reddito d’impresa e di lavoro autonomo, e
l’ambito della definizione è circoscritto solo ad alcune componenti di
reddito[9].
Un'ulteriore
limitazione viene posta, poi, con riferimento alla rilevanza penale della
fattispecie oggetto di concordato. Il secondo comma della norma che
reintroduce l’istituto[10]
dispone infatti che "la definizione non è ammessa quando, sulla base degli
elementi, dati e notizie a conoscenza dell'ufficio è configurabile
l'obbligo di denunzia all'autorità giudiziaria per i reati di cui agli
articoli 1, comma 1, 2, comma 3, 3 e 4 del decreto legge 10 luglio 1982 n.
429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982 n. 516 e
successive modificazioni. Tale disposizione si applica quando, per i
medesimi reati risulta essere stato presentato rapporto dalla Guardia di
Finanza o risulta essere stata avviata l'azione penale". Viene così
esclusa in radice la possibilità di accedere allo strumento concordatario
in tutte le ipotesi in cui si possano riscontrare gli estremi di un reato
di particolare gravità, specificamente indicati dalla norma, e ciò
indipendentemente dall’inizio dell'azione penale[11].
Viene,
quindi, creata una separazione tra procedimento concordatario e penale,
per cui il primo non può aver corso se si è in presenza di un reato
fiscale e, per contro, il concordato non comporta alcun effetto di
carattere penale[12].
Tale
“neutralità” dell’accertamento con adesione rispetto alla disciplina
penale tributaria é, tuttavia, destinata a scomparire con la repentina
riforma dell’istituto[13].
Nel
decreto legislativo 19 giugno 1997 n. 218 (tuttora vigente), non viene
prevista, infatti, alcuna causa di preclusione del concordato, tantomeno
di carattere penale.
La astratta configurabilità di reati di cui alla
citata legge n. 516 del 1982 non impedisce più l’accertamento con
l’adesione, a quale viene addirittura collegato l’effetto di escludere la
punibilità di eventuali ipotesi di reato.
In ottemperanza a quanto
disposto dal legislatore delegante[14],
infatti, il terzo comma dell’art. 2 del decreto n. 218 stabilisce che la
definizione dell’accertamento con l’adesione del contribuente esclude,
anche con effetto retroattivo, la punibilità per i reati previsti dalla
legge n. 516 del 1982, ad eccezioni di alcune ipotesi, ritenute
evidentemente più gravi e pertanto degne di maggiore tutela, per le quali
non è disposta l’esclusione della punibilità [15].
Il realizzarsi di una ipotesi delittuosa non impedisce, comunque, la
procedura di concordato, ma esclude semplicemente che vi sia una causa di
non di punibilità, con conseguente possibilità che il soggetto sia
perseguito ai fini penali[16].
Sotto
il profilo oggettivo questa impostazione amplia notevolmente l’ambito di
applicazione dell’istituto[17].
Nella
più recente versione del concordato, quindi, l’abbuono sanzionatorio[18]
- che da sempre caratterizza l’istituto[19]
- investe anche le conseguenze penali, seppure limitatamente ai reati di
tipo contravvenzionale e con esclusivo riferimento ai fatti oggetto
dell’accertamento.
Analoghi effetti sono riconosciuti [20]
alla rinuncia all’impugnazione dell’avviso di accertamento, con
contestuale rinuncia a formulare istanza di accertamento con adesione
prevista dall’art. 15 del decreto n. 218, mentre non è accompagnata da
alcun beneficio penale la conciliazione giudiziale.
Nella sua versione
originaria[21],
infatti, l’istituto consente unicamente di fruire di uno sconto sulle
sanzioni amministrative da applicarsi nella misura di un terzo, ma non ha
alcuna efficacia sul piano penale. Con l’entrata in vigore del nuovo
contenzioso tributario, viene introdotto l’istituto dell’esame e
definizione preventiva della controversia[22],
in base al quale l’accordo intervenuto tra fisco e contribuente produce
anche l’estinzione dei reati previsti dalla legge n. 516 del 1982. Questa
impostazione dell’istituto ha, tuttavia, breve vita, dal momento che viene
ben presto modificata con l’individuazione di una forma di conciliazione
giudiziale che, riprendendo la versione originaria, esclude qualsiasi
conseguenza di ordine penale[23].
Solo
il cosiddetto “ravvedimento operoso” sembra mantenere le proprie
caratteristiche premiali anche relativamente alle possibili fattispecie
penali.
L’istituto, introdotto per favorire l’integrazione di
dichiarazioni inficiate da errori o omissioni e la regolarizzazione di
adempimenti tributari omessi o non correttamente eseguiti, prevede,
infatti, l’esclusione della punibilità per i reati della legge n. 516 del
1982, nei limiti delle integrazioni e delle regolarizzazioni effettuate[24].
L’effetto
dell’esclusione della punibilità, tra l’altro, sembra permanere anche a
seguito della modifica dell’istituto operata con l’entrata in vigore delle
nuove disposizione sulle sanzioni tributarie non penali[25].
3.
La rilevanza delle procedure concordatarie nei procedimenti
penali.
Anche in ambito penale, del resto, vengono introdotti
meccanismi volti a favorire il risarcimento del danno cagionato all’erario
dai reati fiscali, dai quali conseguono dei benefici al
reo.
L’attenuante di cui al n. 6 dell’art. 62 c.p., di cui può
usufruire colui che proceda ad una volontaria ed integrale riparazione del
danno cagionato dal reato, non pare infatti immediatamente applicabile ai
reati tributari, ritenuti, da una parte della dottrina, soltanto
indirettamente offensivi degli interessi patrimoniali dello Stato[26].
Interviene,
quindi, il legislatore[27]
introducendo nell’ordinamento il risarcimento del danno in campo penale
tributario.
La norma, contenuta nell’art. 6 del decreto legge 31
dicembre 1996 n. 669 (convertito nella legge 28 febbraio 1997 n. 30),
stabilisce che “il risarcimento del danno cagionato all’erario come
diretta conseguenza della mancata corresponsione dei tributi, nell’ambito
del procedimento penale, si effettua sulla base di apposita dichiarazione
(che contiene i dati del soggetto passivo, il procedimento penale cui è
sottoposto, l’entità del risarcimento dovuto inteso come imposta evasa,
sanzioni, interessi ed eventuali danni ulteriori, oltre agli estremi
dell’avvenuto versamento), mediante versamento irripetibile al
concessionario della riscossione, che riversa i relativi importi nei
corrispondenti capitoli dello stato di previsione dell’entrata del
bilancio dello Stato. Degli importi versati si tiene conto ai fini della
determinazione delle imposte, sanzioni ed interessi dovuti in base
all’azione di accertamento tributario (…)”[28].
Il
legislatore penale concede l’attenuante di cui al n. 6 dell’art. 62 c.p.
anche nei processi per reati tributari, purché il tributo venga assolto
integralmente, con sanzioni e interessi.
L’istituto non trova,
tuttavia, grande applicazione, probabilmente a causa delle condizioni
piuttosto onerose alle quali è subordinata la sua efficacia.
Per
beneficiare della riduzione della pena, infatti, il reo deve risarcire
integralmente il danno cagionato all’Amministrazione, secondo una
quantificazione che viene rimessa interamente a quest’ultima.
Il
versamento, poi, è espressamente dichiarato “irripetibile” dalla legge,
anche a seguito di giudicato favorevole al contribuente.
In base al
tenore della norma, sembra da escludersi che il beneficio possa applicarsi
nell’ipotesi in cui la controversia sia definita tramite procedure
concordatarie.
Il citato art. 6 dispone che il versamento da parte del
reo deve comprendere il tributo, aumentato di sanzioni ed interessi. La
previsione sembra quindi da intendere nel senso che il risarcimento debba
essere attuale, effettivo, integrale e volontario[29],
ipotesi questa che non si verificherebbe nel caso di definizione tramite
procedure concordatarie. Queste ultime sono caratterizzate, infatti,
proprio dalla riduzione delle pretese del fisco[30]
e da un “abbuono” delle relative sanzioni, il che determinerebbe la
“parzialità” del risarcimento, con la possibilità, tra l’altro, di
rateizzare il versamento, in contrasto con la richiesta “attualità” del
risarcimento[31].
Viene
perciò sentita l’esigenza di disciplinare anche le possibilità di
risarcimento del danno da parte del contribuente e, nella legge delega per
la riforma del diritto penale tributario, sono previsti “meccanismi
premiali idonei a favorire il risarcimento del danno” 32.
La delega è
attuata con il decreto legislativo n. 74 del 2000, ove è prevista una
circostanza attenuante ad effetto speciale che, in caso di estinzione del
debito tributario, comporta la riduzione della pena sino alla metà e la
non applicazione delle pene accessorie[33].
Il risarcimento dunque non estingue il reato, ma opera come circostanza
attenuante[34].
Si
tratta, innanzitutto, di un beneficio che la norma sembra riferire a tutti
i delitti disciplinati dal decreto n. 74[35]
e che viene subordinato unicamente al pagamento, entro un preciso termine,
del debito tributario (debito che comprende sicuramente l’imposta evasa,
al netto delle somme già versate).
A differenza del previgente art. 6
del decreto legge n. 669 del 1996, l’art. 13 non prevede espressamente che
debbano essere versati anche gli interessi, anche se pare che debbano
essere considerati implicitamente compresi nel debito [36].
A
norma del secondo comma, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni
amministrative, anche se non siano (normalmente) applicabili all’imputato
in forza del principio di specialità di cui all’art. 19 del medesimo
decreto[37].
Tale
previsione, che ha suscitato vivaci reazioni in dottrina[38]
in quanto in evidente contrasto con il divieto di cumulo di sanzioni
introdotto anche nel diritto penale tributario, è stata giustificata dal
legislatore delegato con l’intenzione, non già di “introdurre una deroga a
tale principio – inammissibile a fronte delle indicazioni della legge
delega – né qualificare in senso risarcitorio le sanzioni amministrative
tributarie, in contrasto con le indicazioni di sistema emergenti dal
decreto legislativo n. 472 del 1997, ma semplicemente (di) utilizzare la
sanzione amministrativa quale criterio legale di commisurazione del
risarcimento del danno da reato, ulteriore rispetto al mero pagamento
dell’imposta”[39].
Il
versamento può essere effettuato, oltre che dall’autore materiale del
reato, anche da un soggetto terzo. Sembra poi possibile che l’estinzione
del debito avvenga anche mediante compensazione con eventuali crediti
d’imposta di cui sia titolare il medesimo soggetto[40].
La
norma pone un limite temporale entro il quale deve avvenire il pagamento
(“prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado”),
allo scopo di evitare ritardi della procedura[41].
Non
viene chiarito, peraltro, se l’importo pagato debba essere (o meno)
restituito ove si giunga in sede penale ad una pronuncia liberatoria. Il
silenzio della legge, specie se raffrontato alla disposizione contenuta
nell’art. 14 del medesimo decreto (ove è espressamente prevista
restituzione nel caso di assoluzione o proscioglimento), sembrerebbe
escludere la ripetibilità di quanto pagato per l’estinzione del debito
tributario.
La previsione espressa di tale possibilità solo con
riferimento all’art. 14 viene giustificata con il fatto che il versamento
della somma a titolo di “equa riparazione” non “presuppone un’ammissione
di responsabilità da parte dell’imputato”[42].
Ne
dovrebbe, a contrariis, derivare che l’esclusione della
ripetibilità delle somme versate a norma dell’art. 13 è giustificata dal
fatto che il pagamento presuppone, invece, una ammissione di
responsabilità.
Pare, invece, che la discrepanza possa giustificarsi in
base ad una differente prospettiva.
Nell’ipotesi di cui all’art. 14,
infatti, l’assoluzione o il proscioglimento rendono, ipso facto,
privo di causa il pagamento, posto che il debito tributario si è già
estinto.
Viceversa, nell’ipotesi contemplata dall’art. 13, la pronuncia
liberatoria in sede penale non incide direttamente sull’esistenza e sulla
quantificazione di un debito tributario, il cui accertamento è demandato
all’amministrazione[43].
L’assoluzione
dell’imputato non rende, pertanto, privo di effetto il pagamento
effettuato, del quale si dovrà, ovviamente, tenere conto in ambito
fiscale[44].
L’applicabilità
dell’attenuante viene estesa anche alle ipotesi in cui il contribuente
abbia usufruito delle procedure di definizione dell’accertamento. Lo
stesso art. 13, al primo comma, prevede infatti che l’estinzione del
debito tributario possa avvenire anche a seguito delle procedure
amministrative di definizione delle controversie sui medesimi fatti.
Si
tratta di una precisa scelta del legislatore delegato, che estende la
portata dell’istituto premiale consentendone l’applicabilità anche senza
l’integrale risarcimento del danno, ma in considerazione dell’avvenuto
adempimento degli obblighi tributari[45].
La
formulazione della norma, che contempla genericamente “procedure
conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme
tributarie”, sembra volutamente “aperta”, al fine di consentire
l’adattamento automatico del disposto legislativo ad eventuali nuovi
istituti di futura introduzione[46].
4.
I profili penali delle sanatorie di cui alla legge 27 dicembre 2002 n.
289.
Accanto alle disposizioni in tema di accertamento con
adesione trova poi collocazione la normativa di cui alla legge 27 dicembre
2002 n. 289[47]
che introduce nell’ordinamento particolari ipotesi di definizione
agevolata.
Tra di esse, di particolare interesse paiono soprattutto la
“definizione automatica di redditi di impresa e di lavoro autonomo per gli
anni pregressi mediante autoliquidazione” di cui all’art. 7, la
“integrazione degli imponibile per gli anni pregressi” regolata dall’art.
8, la “definizione automatica per gli anni pregressi” di cui all’art. 9,
la “definizione degli accertamenti, degli atti di contestazione, degli
avvisi di irrogazione delle sanzioni, degli inviti al contraddittorio e
dei processi verbali di constatazione” disciplinata dall’art. 15, oltre
alla “chiusura delle liti fiscali pendenti” di cui all’art. 16, sempre
della citata legge n. 289 del 2002.
Detti istituti si collegano
variamente con il sistema penale, sia con riferimento alla possibilità di
accedere alle forme di definizione agevolata da parte di chi ha commesso
fatti di rilevo penale, sia con riguardo ai riflessi penali della
procedura di definizione.
Per quanto riguarda il c.d. “concordato per
gli anni pregressi” regolato dall’art. 7, il testo di legge [48]
non consente la definizione ai soggetti nei cui riguardi sia stata
esercitata l’azione penale [49]
per i reati previsti del decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, se ne
abbiano avuto formale conoscenza entro la data della definizione
automatica.
Viene quindi individuata dal legislatore una precisa causa
ostativa, con specifica determinazione delle circostanze procedurali (che
sia stata esercitata l’azione penale), temporali (che il soggetto ne abbia
avuto formale conoscenza) ed oggettive (che abbia ad oggetto reati
tributari) al verificarsi delle quali opera la causa ostativa.
Per
contro, nessun effetto estintivo dal punto di vista penale viene
ricollegato all’istituto di cui al citato art. 7.
Viene infatti
precisato che la definizione automatica non rileva ai fini penali[50]
e non comporta alcuna inibizione ai poteri di indagine delle autorità
penali[51]
che, tuttavia, proprio in considerazione dell’irrilevanza sotto il profilo
penale della definizione in esame, non sembrano poter fondare le eventuali
indagini sulla base degli elementi risultanti dalla definizione medesima[52].
Parzialmente
differente è, invece, la disciplina della c.d. “integrativa semplice” di
cui all’art. 8 della citata legge, del quale è causa ostativa la formale
conoscenza (da parte del contribuente) dell’esercizio dell’azione penale[53]
con riferimento a particolari reati[54].
Muta,
tuttavia, la individuazione delle fattispecie penali rilevanti.
L’art.
8 si riferisce infatti a specifici reati di cui al decreto legislativo n.
74 del 2000, senza considerare le fattispecie di emissione di fatture per
operazioni inesistenti e di sottrazione fraudolenta al pagamento delle
imposte; assumono però rilevanza altre tipologie di reati che non sono
contemplati dall’art. 7.
Impediscono infatti la c.d. “integrativa
semplice” alcuni reati comuni[55]
e societari[56]
che siano stati commessi per eseguire od occultare particolari reati
tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa
pendenza o situazione tributaria. È necessario, quindi, che dette
fattispecie risultino collegate a quelle di natura tributaria da un nesso
di strumentalità.
Le medesime ipotesi di reato vengono poi in rilievo
con riferimento agli effetti della procedura di “integrazione degli
imponibili per gli anni pregressi”, perché la conclusione della procedura
determina l’esclusione della punibilità per i reati sopra rammentati[57].
Tale
effetto, se da un lato viene circoscritto “ai maggiori imponibili o alla
maggiore imposta sul valore aggiunto risultanti dalle dichiarazioni
integrative aumentati del 100 per cento, ovvero alle maggiori ritenute
aumentate del 50 per cento”[58],
con la previsione di una sorta di “franchigia”[59],
dall’altro lato sembra comprendere – dato che la norma si riferisce “ad
ogni effetto”- , qualsiasi conseguenza penale, non limitata dunque alla
pena principale ed alle pene accessorie, ma estesa anche agli altri
effetti penali della condanna[60].
Analoga
disciplina è prevista per la “definizione automatica per gli anni
pregressi”, regolata dall’art. 9.
Anche in questo caso, il legislatore,
tra le cause di esclusione dell’applicazione della norma, individua, al
comma 14 lettera b), l’esercizio dell’azione penale per determinati reati
(tributari, comuni e societari) di cui il contribuente abbia avuto formale
conoscenza entro la data di presentazione della dichiarazione per la
definizione automatica.
Parimenti, il perfezionamento della procedura
di definizione comporta l’esclusione della punibilità per i medesimi
reati.
La portata della norma non si differenzia da quella dell’art. 8
per la tipologia dei reati considerati, ma per l’assenza di una “soglia”
limitativa della esclusione della punibilità. L’esclusione, però, in
considerazione del differente tenore letterale della norma di cui all’art.
9, non pare potersi estendere ad ogni effetto penale, ma alle sole pene
(principale e accessorie)[61].
Anche
le disposizioni in tema di “definizione degli accertamenti” di cui
all’art. 15 contemplano particolari riferimenti alle fattispecie penali:
la definizione non è ammessa per i soggetti nei cui confronti è stata
esercitata l’azione penale per i reati contemplati dal decreto legislativo
n. 74 del 2000, se il contribuente ne abbia avuto formale conoscenza entro
la data di perfezionamento della definizione[62].
Specularmente
a quanto previsto nell’art. 7, quindi, il legislatore ha considerato
ostativa alla definizione degli accertamenti la sussistenza di ipotesi di
reato di carattere tributario, senza escludere alcuna delle fattispecie
regolate dal citato decreto n. 74 del 2000.
Nessun rilievo assume
pertanto, sotto questo profilo, l’azione penale per reati comuni o
societari.
Per contro, con riferimento agli effetti che discendono
dalla sanatoria in esame, la normativa dispone l’esclusione, ad ogni
effetto, della punibilità per la gran parte dei reati tributari e per
determinati reati comuni e societari, in linea con quanto previsto per le
ipotesi di definizione regolate dagli articoli 8 e 9[63].
Si
viene quindi a creare una discrasia tra fattispecie ostative e reati non
punibili, dal momento che, tra questi ultimi, sono comprese ipotesi di
reati tributari in numero minore rispetto a quelle che impediscono la
sanatoria, ma vengono ricomprese anche fattispecie di reati societari e
comuni che, viceversa, non hanno alcun effetto ostativo[64].
In
una diversa prospettiva sembra collocarsi, invece, la norma che regola la
“chiusura delle liti fiscali pendenti” contenuta nell’art. 16 della legge
n. 289 del 2002.
Per l’accesso a questa forma di definizione non sono,
infatti, contemplate cause ostative di carattere penale, ed il
perfezionamento della procedura non estingue la punibilità dei reati
tributari, ovvero societari o comuni connessi ai reati tributari.
L’assenza di qualsiasi rilievo penale non costituisce, tuttavia, un
unicum nell’ambito della recente normativa in tema di
sanatorie.
Anche le disposizioni di cui all’art. 11 (sulla definizione
agevolata ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale,
successioni e donazioni, INVIM) e di cui all’art. 12 (definizione dei
carichi di ruolo pregressi) non prevedono, infatti, alcuna causa ostativa
riferita alle pendenze penali, né effetti premiali di carattere penale.
5. Conclusioni.
L’analisi della normativa di
riferimento sembra condurre ad una soluzione differente da quella adottata
nell’ordinanza che si annota.
Come rilevato sopra[65],
infatti, l’evoluzione storica delle procedure concordatarie evidenzia che
le fattispecie penali non operano come cause preclusive, e, di contro, si
prevedono effetti “premiali” incidenti anche sulle sanzioni
penali.
Tale impostazione sembra essere stata mantenuta nella nuova
disciplina dei reati tributari, nella quale, come osservato in
precedenza[66],
la scelta legislativa è stata nel senso di riconoscere alla definizione
concordata efficacia anche nel procedimento penale, seppur nei limiti di
una mera circostanza attenuante.
Nell’ambito della recente normativa in
tema di sanatorie, poi, il legislatore si è premurato di regolamentare
specificamente le relazioni tra gli strumenti di definizione e le
fattispecie penali, giungendo, come si è visto[67],
a soluzioni non omogenee.
Con riferimento alla “chiusura delle liti
fiscali pendenti” di cui all’art. 16 della citata legge n. 289 del 2002,
il tenore della norma sembra chiaro nel senso di escludere che le
fattispecie penali abbiano effetti preclusivi.
Un’interpretazione
grammaticale e logica[68]
del testo della legge non dovrebbe, pertanto, far sorgere alcun dubbio
intorno al significato da attribuire alla norma in questione, anche alla
luce del fatto che il legislatore è intervenuto per modificare gli
articoli contenuti nel medesimo provvedimento normativo, compreso il
citato art. 16[69].
La
mancata previsione di specifiche cause di esclusione della “chiusura delle
liti fiscali pendenti” non è da imputare ad una “dimenticanza” del
legislatore, cui poteva essere posto rimedio nel corso dell’iter di
formazione della legge introducendole, come effettuato in altre parti
dello stesso art. 16[70].
Né
pare giustificabile la prospettazione della Commissione tributaria
provinciale che intenderebbe fare discendere la sussistenza di cause
ostative della “chiusura delle liti pendenti” da un “principio generale
informativo di tutta la legge sul condono”, sancito negli artt. 7 e 15
della legge n. 289 del 2002.
Ciò comporterebbe, infatti, una
interpretazione estensiva del disposto di norme non specificamente
riguardanti l’istituto in questione, al solo fine di limitarne la portata
applicativa.
Al di là della correttezza di una simile interpretazione,
che è contraria al dato letterale[71],
tale impostazione pare contrastare con la ratio propria dei
provvedimenti di sanatoria che, “prefiggendosi l’obiettivo di abbattere il
contenzioso in corso e di assicurare, al contempo, all’Erario incassi
immediati, anche se potenzialmente inferiori a quelli conseguibili con la
coltivazione delle liti, non rendono plausibile una interpretazione che
miri a limitarne l’operatività in assenza di specifiche previsioni”[72].
Anche
le prime pronunce giurisprudenziali che si sono occupate della estensione
delle disposizioni di cui alle sanatorie contenute nella legge n. 289 del
2002, del resto, si sono orientate nel senso di interpretare
restrittivamente la portata delle norme che contengano limitazioni
all’applicazione dell’istituto[73],
in una prospettiva che sembra avallata dallo stesso legislatore con una
recente disposizione di interpretazione autentica[74].
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[1] Per una ricostruzione dell’evoluzione storica dell’istituto sia
consentito rinviare a F. FERRI, L’accertamento con adesione del
contribuente:evoluzione storica (parte I), in Riv. dir. fin sc. fin, 2000,
I, 665 ss.
[2] Lo dispone espressamente l’art. 24 del R.D. 17 settembre
1931 in tema di dichiarazione dei redditi e sanzioni in materia di imposte
dirette. La disposizione viene ripresa dall’art. 249 del D.P.R. 29 gennaio
1958 n. 645, secondo il quale l’adesione del contribuente, intervenuta
prima della decisione della Commissione tributaria di primo grado,
determina la riduzione alla metà della soprattassa e ad un quarto
dell’ammenda. Sul punto cfr. M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel
diritto tributario, Milano, 2001, 196.
[3] Ricorda M. VERSIGLIONI,
Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit, loc. cit., che solo
con la riforma del 1973 vengono introdotte specifiche disposizioni sul
concordato nelle imposte indirette che prevedono la riduzione delle
sanzioni.
[4] La soluzione, pacificamente riconosciuta sia in dottrina
che nella prassi dell’Amministrazione, deriva dalla lettura combinata
degli artt. 40 e 41 del R.D. 30 dicembre 1923 n. 3269 in tema di imposta
di registro: posto che il secondo dei citati articoli, relativo al
concordato, nulla dispone in merito alle sanzioni che, viceversa, sono
irrogabili, a norma dell’art. 40, con riferimento ai risultati della
perizia, l’interpretazione é nel senso di escludere l’applicazione di
sanzioni per insufficiente dichiarazione di valore ogni qualvolta manchi
una stima e, quindi, anche nell’ipotesi di concordato. Per maggiori
approfondimenti cfr. M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto
tributario, cit, 197 nota 208.
[5] Lo prevede l’art. 21 della legge 7
gennaio 1929 n. 4.
[6] Cfr. G. TREMONTI, Contributo allo studio
dell’atto di accertamento integrativo o modificativo in Riv. dir. fin. sc.
fin., 1971, I, 300, secondo il quale “solamente se inoppugnabile e non
riesaminabile l’atto di accertamento avrà conseguito quella stabilità,
idonea a fare stato, che è felicemente richiamata dal termine definitività
e che sembra richiesta dal citato art. 21 della legge 7 gennaio 1929 n.
4”. Tra le ipotesi di atti “definitivi” l’illustre Autore non include
l’accertamento al quale il contribuente abbia prestato adesione, poiché la
“non riesaminabilità” che discende dal concordato è limitata unicamente
agli elementi conosciuti al momento della sua formazione. Sul punto cfr.
M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit, 200,
nota 218.
[7] Cfr. Corte cost., 12 maggio 1982, nn. 88 ed 89, in Giust.
pen., 1982, I, 193.
[8] Come noto, in attuazione della legge delega 9
ottobre 1971 n. 825, viene riformato il sistema tributario con
eliminazione del concordato dalle procedure di accertamento dei principali
tributi. Sia consentito rinviare ancora a F. FERRI, L’accertamento con
adesione del contribuente:evoluzione storica (parte I), cit., 700 ss.
L’accertamento con adesione viene mantenuto unicamente per alcune imposte
indirette. E ciò esclude qualsiasi riferibilità alla nuova disciplina
penale tributaria di cui alla legge n. 516 del 1982, che riguarda le
violazioni in materia di imposte dirette ed imposta sul valore aggiunto.
Sulla parziale “sopravvivenza” del concordato, cfr. F. FERRI,
L’accertamento con adesione del contribuente:evoluzione storica (parte II)
in Riv. dir. fin sc. fin., 2001, I, 62 ss.
[9] Il primo comma dell'art.
2 bis del D.L. n. 452/94 (convertito nella L. n. 656 del 1994) prevede,
infatti, che "ai fini dell’imposta sul reddito e dell'imposta sul valore
aggiunto la rettifica delle dichiarazioni può essere definita con un unico
atto, in contraddittorio e con adesione del contribuente"; la stessa
disposizione veniva poi richiamata per le altre imposte dirette, per le
quali l'art. 2 ter dispone che "la definizione, in contraddittorio
con il contribuente, è applicabile alle medesime condizioni di cui
all'art. 2 bis". Il primo limite di applicabilità dell'istituto è
quindi la sussistenza di una dichiarazione, la cui rettifica possa essere
"definita" mediante l'accertamento con adesione (considerato come un
accertamento di tipo analitico). Ciò pare confermato anche dal terzo
comma, ove si precisa che "la definizione ha per oggetto l'esistenza, la
stima, l'inerenza e l'imputazione a periodo dei componenti positivi e
negativi del reddito d'impresa o di lavoro autonomo".
La norma, oltre
che delimitare il tipo di redditi definibili attraverso il concordato,
indica anche che gli elementi di reddito, che possono essere definiti,
sono quelli suscettibili di una valutazione estimativa ed esclude le
ipotesi in cui si tratti di elementi riscontrabili sul piano storico. Per
ulteriori approfondimenti, sia consentito rinviare, ancora una volta, a F.
FERRI, L’accertamento con adesione del contribuente:evoluzione storica
(parte II), cit., 94 ss.
[10] Art. 2 bis del D.L. n. 452/94
(convertito nella L. n. 656 del 1994).
[11] Da tale impostazione si
desume che l'intenzione del legislatore non é quella di creare una sorta
di condono utilizzabile per sanare posizione pregresse con effetti
depenalizzanti. In questo senso si veda M. VERSIGLIONI, Accordo e
disposizione nel diritto tributario, cit, 202, per il quale “una scelta
prioritaria sembrava essere stata fatta dal legislatore: quella di non
voler in alcun modo avvicinare, sotto questo profilo, i nuovi strumenti ad
altri sistemi, sia straordinari sia a carattere permanente, che, se
analogamente incentivarono forme di ripensamento da parte dei contribuenti
in relazione al quantum dichiarato, finirono, però, con il rappresentare
mezzi di liceizzazione pure del fatto a rilevanza penale eventualmente
sottostante”.
[12] L’art. 2 bis del D.L. n. 452/94 prevede anche
la “non rilevanza ai fini penali” della definizione dei redditi di impresa
e di lavoro autonomo, con una disposizione che pare da intendersi nel
senso che il maggior reddito definito con l’adesione non può essere
assunto come indizio dell’esistenza di alcuna delle fattispecie di reato
previste dalla citata L. n. 516 del 1982. Sul punto si veda la Circolare
ASSONIME n. 2 del 19 gennaio 1998 in Italia Oggi del 10 febbraio
1998, 22.
[13] Come noto, nel disegno di legge di accompagnamento della
legge finanziaria per il 1997 (presentato dal Governo in data 30 settembre
1996 con Atto della Camera n. 2372), viene infatti contemplata una delega
al Governo per la modifica organica della disciplina dell'accertamento con
adesione, con il chiaro intento di riconsiderare completamente l'istituto
e la sua portata. La norma trova definitiva collocazione nell'art. 3 comma
120 della L. 23 dicembre 1996 n. 662, ove vengono indicati i principi e le
direttive che devono guidare la riforma dell'istituto.
[14] La lett. h)
del comma 120 dell’art. 3 della citata legge delega n. 662 del 1996, tra i
principi che devono reggere la nuova formulazione del concordato
tributario, include la “esclusione della punibilità per i reati previsti
dal D.L. 10 luglio 1982 n. 429, convertito, con modificazioni, dalla L. 7
agosto 1982 n. 516”.
[15] Si tratta delle ipotesi di mancato
versamento, entro il termine previsto per la presentazione della
dichiarazione di sostituto d’imposta, di ritenute per almeno dieci milioni
di lire risultanti dalla dichiarazione rilasciata ai percipienti (regolata
dal terzo comma dell’art. 2 della L. n. 516/82) e di quelle di
occultamento e distruzione delle scritture e documenti contabili e tutte
le altre ipotesi di falso e frode fiscale (regolate dall’art. 4 della
stessa L. n. 516/82).
[16] Lo si evince dal tenore del terzo comma
dell’art. 2 del decreto n. 218, ove si prevede che “la definizione” non
escluda la punibilità per determinate ipotesi di reato, con ciò ammettendo
implicitamente la possibilità che si addivenga ad una efficace
“definizione” ai fini fiscali. Questa impostazione è, del resto,
confermata anche nella circolare illustrativa n. 235/E al par. 2.7., ove
si precisa che le ipotesi più gravi disciplinate dalla L. n. 516 del 1982
rimangono punibili “anche a seguito dell’accertamento con adesione”,
ammettendo quindi implicitamente che si possa ugualmente perfezionare
validamente la procedura di adesione del contribuente.
[17] In senso
critico nei confronti di questo ampliamento si veda G. TREMONTI, Tasse con
licenza di evadere in Il Sole 24 Ore del 19 giugno 1997, 6, il quale
osserva come la possibilità di accedere al concordato anche in presenza di
fattispecie penalmente rilevanti e la non punibilità che deriva dal
perfezionamento dello stesso, determinano, di fatto, un incentivo a porre
in essere operazioni evasive, nella convinzione di poter evitare,
comunque, ogni effetto penale attraverso l’utilizzo del concordato.
Secondo l’A., invece, la procedura di accertamento con adesione doveva
fungere da strumento di accertamento in via analitica del reddito del
contribuente, in contraddittorio con lo stesso, al di fuori, però, delle
ipotesi nelle quali si ravvisassero gli estremi di una possibile
contestazione ai fini penali. Una volta intervenuta la definizione, era
previsto comunque che il risultato della stessa non potesse essere
utilizzato per avviare una contestazione (successiva) ai fini penali.
Posizione critica in ordine all'ampliamento dell'istituto anche alle
ipotesi di rilevanza penale sembra assumere anche U. PERRUCCI, Concordato
a regime o regalo per gli evasori in Boll. trib, 1997, 1084; lo ritiene,
invece, giustificato, nella prospettiva di avvicinamento all'istituto
della conciliazione giudiziale, R. LUPI, Prime considerazioni sul nuovo
regime del concordato fiscale in Rass. trib., 1997, 795. Nella relazione
al disegno di legge di delega per la riforma dell’accertamento con
adesione (presentato dal Governo in data 30 settembre 1996 con Atto della
Camera n. 2372) il venir meno delle preclusioni di carattere penale viene
motivato con l’intenzione di incentivare l’utilizzazione dell’istituto
concordatario. Cfr. M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto
tributario, cit, 204.
[18] Il termine è usato da E. MARELLO,
L’accertamento con adesione, Torino, 2000, passim, ma spec. 182
ss.
[19] Gli effetti premiali del concordato sono sempre stati
utilizzati dalla dottrina per argomentare in ordine alla natura
dell’istituto, ed in particolare come termine di contrapposizione tra i
sostenitori della teoria contrattuale e quelli della teoria unilaterale
(sul punto sia consentito di rinviare nuovamente a F. FERRI,
L’accertamento con adesione del contribuente:evoluzione storica (parte I),
cit., 670 ss.). Anche con riguardo alla “nuova” versione del concordato,
tuttavia, gran parte della dottrina utilizza gli effetti premiali
dell’adesione per fondare le differenti teorie sulla natura dell’istituto.
Li considerano prova della natura transattivi: F. BATISTONI FERRARA,
Accertamento con adesione, in Enc, dir., Agg. II, Milano, 1998, 26; P.
RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 1999, 313; L. TOSI, La
conciliazione giudiziale, in Giurisprudenza sistematica di diritto
tributario, diretta da F. Tesauro, Il processo tributario, Torino, 1998,
905. Ritengono, invece, che gli effetti premiali trovano giustificazione
nella collaborazione prestata dal contribuente: S. LA ROSA,
Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria, Torino, 2000, 180; M.
MICCINESI, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in
AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, Padova, 1999, 21;
E. MARELLO, L’accertamento con adesione, cit., 187. Per un’ampia disamina
delle posizioni dottrinali si veda M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione
nel diritto tributario, cit, passim ma spec. 207.
[20] In questo senso
N. NAPOLEONI, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano,
2001, 218.
[21] L’art. 2 sexies primo comma del decreto legge n.
564 del 1994 introduce la conciliazione giudiziale inserendo l’art. 20 bis
nel D.P.R. n. 636/72.
[22] Lo prevede l’art. 48 del decreto
legislativo n. 546 del 1992 sul contenzioso tributario.
[23] Pochi mesi
dopo l’attivazione del nuovo processo tributario (1° aprile 1996) l’art.
12 primo comma lettera d) del decreto legge 22 giugno 1996 n. 329
sostituisce l’art. 48 citato alla nota precedente. La conciliazione
giudiziale è, poi, ulteriormente modificata dall’art. 14 del decreto
legislativo n. 218 del 1997, senza mutare l’irrilevanza penale.
[24]
Art. 14, comma quinto, della legge 19 dicembre 1990 n. 408.
[25] A
seguito dell’entrata in vigore del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n.
472 sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, il ravvedimento
trova disciplina nell’art. 13, ma non è abrogato il quinto comma dell’art.
14 della legge n. 408 del 1990. Le due disposizioni devono essere
collegate per valutare se, dopo l’entrata in vigore delle nuove regole sul
ravvedimento, si producano gli effetti estintivi del reato previsti dalla
previgente normativa. Per un’ampia e attenta disamina sul punto si veda A.
VIOTTO, Art. 13. Ravvedimento in Moschetti-Tosi (a cura di), Commentario
alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia
tributaria, Padova, 2000, 467 ss.
[26] Altra parte della dottrina
ritiene invece che il danno risarcibile possa essere individuato anche
nell’importo del tributo evaso, con conseguente applicabilità
dell’attenuante in esame anche ai reati fiscali. Su tale contrasto cfr. E.
MASTROGIACOMO, Art. 13, in Caraccioli-Giarda-Lanzi (a cura di), Diritto e
procedura penale tributaria (Commento al decreto legislativo 10 marzo 2000
n. 74), Padova, 2001, 382. Sull’oggetto giuridico dei reati tributari si
veda L. ROSSI, Gli effetti dei meccanismi premiali sulla punibilità in
sede penale tributaria, in Boll. trib., 2001, 1307, nota 5.
[27]
Secondo E. MASTROGIACOMO, Art. 13, cit. loc. ult. cit., la norma è
giustificata dall’intenzione del legislatore di dirimere la questione
relativa all’applicabilità, ai reati tributari, dell’attenuante comune
disciplinata al n. 6 dell’art. 62 c.p. Ritiene, invece, che il legislatore
intervenga per obiettivi di deflazione processuale e di cassa N.
NAPOLEONI, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, cit.,
218.
[28] Al decreto è stata data attuazione con i decreti ministeriali
11 aprile 1997 e 16 settembre 1997.
[29] La specificazione delle
caratteristiche del risarcimento è contenuta nei decreti attuativi citati
alla nota precedente. Si veda B. SANTAMARIA, La nuova frode fiscale,
Milano, 2002, 406.
[30] E’ pacifico in dottrina che la definizione
concordataria comporti una rideterminazione della pretesa fiscale. E’
dibattuto, viceversa, quale natura si possa riconoscere all’istituto, in
considerazione del verificarsi (anche) di questo effetto. Secondo alcuni
tale effetto discende quale “corretta rappresentazione del presupposto in
pienezza conoscitiva” a seguito del raggiungimento, tramite la
collaborazione del contribuente, dello “equilibrio informativo” (E.
MARELLO, L’accertamento con adesione, cit., 145). Secondo altri, invece,
l’effetto conseguirebbe all’accordo raggiunto tra Fisco e contribuente,
accordo da intendersi quale “co-regolamentazione limitata e non piena.
Teso a conseguire gli effetti preclusivi e quelli premiali predeterminati
dalla legge, in grado di disporre (sostanzialmente) solo dell’entità della
pretesa e (processualmente) del diritto di ottenere l’accertamento
giurisdizionale, ma non certo in grado di sostituirsi alla fonte
dell’obbligazione” (M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto
tributario, cit, 514-515).
[31] Come ricorda L. ROSSI, Gli effetti dei
meccanismi premiali sulla punibilità in sede penale tributaria, cit.,
1308, anche la giurisprudenza esclude che un versamento parziale possa
rilevare ai fini della concessione dell’attenuante di cui all’art. 62 n. 6
(Cass. pen., Sez. IV, 13 dicembre 1990, n. 16402 e Cass. pen., Sez. I, 5
maggio 1995), integrale (Cass. pen., Sez. IV, 12 maggio 1989, n. 7147) e
volontario (Cass. pen., Sez. III, 9 aprile 1991, n. 3912).
[32] Art. 9
comma secondo lettera e) della legge 25 giugno 1999 n. 205.
[33] Si
veda l’art. 13 del decreto citato nel testo.
[34] La ragione di tale
scelta è indicata nella Relazione al decreto legislativo n. 74 (in G.
BELLAGAMBA - G. CARITI, I nuovi reati tributari, Milano, 2000, 274), ove
si legge che “si è scartata la soluzione “estrema” – che pure avrebbe
potuto astrattamente ipotizzarsi a fronte della genericità
dell’indicazione del legislatore delegante – di elevare la condotta
risarcitoria a causa estintiva del reato: e ciò sul rilievo che in materia
di criminalità economica e tributaria in particolare – laddove vengono in
gioco interessi di natura prettamente patrimoniale – una simile soluzione
finirebbe per frustrare la comminatoria di pena, se non anche per sortire
un effetto “criminogeno”, in quanto consentirebbe ai contribuenti di
“monetizzare” il rischio della responsabilità penale, barattando, sulla
base di un freddo calcolo, la certezza del vantaggio presente con
l’eventualità di un risarcimento futuro privo di stigma
criminale”.
[35] In questo senso sembra orientata la dottrina (si
vedano, ad esempio, A. TRAVERSI - S. GENNAI, La nuova disciplina dei reati
in materia di imposte, Milano, 2000, 137), anche se non manca chi (E.
MASTROGIACOMO, Art. 13, cit., 386-387) ritiene che il beneficio sia
applicabile ai delitti “in dichiarazione” dalla cui condotta deriva sempre
un debito, ma non ai delitti dai quali non deriva alcun debito d’imposta,
se non in via meramente eventuale ed indiretta, quali quelli di emissione
fatture e documenti falsi – art. 8 – e di distruzione o occultamento di
scritture contabili o documenti – art. 10- che, secondo l’Autore,
rappresentano le uniche fattispecie prodromiche sopravvissute dalla legge
n. 516 del 1982. Sarebbe escluso, inoltre, il delitto di sottrazione
fraudolenta al pagamento delle imposte – art. 11 – poiché il debito
tributario non deriva dalla condotta punibile, ma ne rappresenta un
antecedente storico e la causa psicologica. Nello stesso senso sembra
anche N. NAPOLEONI, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario,
cit., 222.
[36] In questo senso, E. MASTROGIACOMO, Art. 13, cit., 388.
In senso contrario, G. CAPUTI, Riforma dei reati tributari – Commento
all’art. 13, in Il Fisco, 2000, allegato al n. 23, 68, per il quale la
necessaria tassatività di ogni previsione penale esclude la possibilità di
includere gli interessi nel danno risarcibile.
[37] Con l’introduzione
di questa regola, anche nel sistema penale tributario trova quindi
applicazione il principio di teoria generale del diritto punitivo posto
alla base dell’art. 15 del codice penale e dell’art. 9 della legge n. 689
del 1981, precedentemente escluso dalla disposizione contenuta nell’art.
10 della legge n. 516 del 1982 che prevedeva, viceversa, la regola del
cumulo delle sanzioni.
[38] Si vedano, in particolare, G. FALSITTA,
L’aberrante cumulo materiale fra sanzioni penali e sanzioni amministrative
tributarie nel Decreto delegato n. 74/2000, in Riv. dir. trib., 2001, 215
ss.; A. TRAVERSI - S. GENNAI, La nuova disciplina dei reati in materia di
imposte, cit., 139; B. SANTAMARIA, La nuova frode fiscale, cit.,
407.
[39] Lo si legge nella Relazione al decreto legislativo n. 74 (in
G. BELLAGAMBA - G. CARITI, I nuovi reati tributari, cit., 276).
[40]
L’Amministrazione, che in un primo tempo si era pronunciata nel senso di
escludere la possibilità dell’estinzione del debito tramite compensazione
(Circolare 11 luglio 2000 n. 23 della Direzione Regionale delle Entrate
per la Lombardia), ritiene ora che, al fine di usufruire dell’attenuante,
il pagamento debba considerarsi efficacemente avvenuto anche se effettuato
tramite compensazione di un corrispettivo credito (Circolare ministeriale
4 agosto 2000 n. 154/E).
[41] La Relazione al decreto legislativo n. 74
(in G. BELLAGAMBA - G. CARITI, I nuovi reati tributari, cit., 276)
chiarisce che la previsione temporale ha lo scopo “di evitare lunghe
sospensioni o rinvii del dibattimento in prossimità della decisione, o
comunque, a istruttoria avanzata, finalizzate ad iniziative
risarcitorie”.
[42] Lo chiarisce espressamente la Relazione al decreto
legislativo n. 74 (in G. BELLAGAMBA - G. CARITI, I nuovi reati tributari,
cit., 276).
[43] Questa la prospettiva seguita anche da N. NAPOLEONI, I
fondamenti del nuovo diritto penale tributario, cit., 225-226 e da E.
MASTROGIACOMO, Art. 13, cit., 413-414.
[44] Per quanto la normativa non
lo preveda espressamente, a differenza dell’art. 6 del decreto legge n.
669 del 1996 secondo il quale “degli importi versati a titolo di
risarcimento si tiene conto ai fini della determinazione delle imposte”,
sembra tuttavia indiscutibile che delle somme pagate a titolo di
risarcimento del danno si tenga conto nel procedimento tributario, anche
in considerazione del fatto che dette somme sono comprensive anche di
sanzioni ed interessi. Nello stesso senso L. ROSSI, Gli effetti dei
meccanismi premiali sulla punibilità in sede penale tributaria, cit.,
1311.
[45] Nella Relazione al decreto legislativo n. 74 (in G.
BELLAGAMBA - G. CARITI, 2], 275) si legge che “il pagamento non deve
essere, peraltro, necessariamente integrale in rapporto alle pretese
avanzate dal fisco, potendo l’interessato giovarsi degli istituti premiali
previsti dalla legislazione tributaria al fine di favorire l’adempimento
spontaneo, anche se tardivo, del contribuente”.
[46] In questo senso,
almeno, sembra porsi, in modo univoco, la dottrina; si veda, per tutti, E.
MASTROGIACOMO, Art. 13, cit., 395. La stessa Relazione al decreto
legislativo n. 74 citata alla nota che precede, del resto, osserva che “un
richiamo nominativo degli istituti esistenti, pure suggerito dalla
Commissione Giustizia della Camera, conferirebbe, per il vero, una non
auspicabile rigidità della previsione normativa”.
[47] Si vedano, in
particolare, G. GRAZIANO, Aspetti penalistici dei recenti provvedimenti
deflativi del contenzioso, in Rass. trib., 2003, 525 ss.; A. PERINI,
Profili penali dei condoni fiscali previsti dalla “Finanziaria 2003”, ivi,
2003, 558 ss.; A. PERINI, Considerazioni sulla natura oggettiva o
soggettiva delle cause di esclusione della punibilità previste dai condoni
fiscali, ivi, 2003, 937 ss.; M. MEOLI, I profili penali dei condoni in
AA.VV., I condoni fiscali, Milano, 2003, 268 ss.; P. CORSO, I possibili
effetti penali della definizione automatica, in Corr. trib., 2003, 439
ss.; P. CORSO, L’esercizio dell’azione penale quale causa ostativa delle
sanatorie fiscali, ivi, 2003, 774 ss.; G. CAPUTI, Preclusioni penali e
condoni tributari. Quando l’incoerenza dei profili penali si intreccia con
le vicende processuali, in Il fisco, 2003, 1355 ss.; L. ROSSI, Definizione
delle liti fiscali pendenti ed attenuante speciale, ivi, 2003, 3829
ss.
[48] Terzo comma lettera d).
[49] La versione originaria
dell’art. 7, terzo comma lettera d), della legge n. 289 del 2002
precludeva il ricorso alla definizione automatica ai soggetti nei cui
riguardi risultasse avviato procedimento penale per i reati previsti dal
decreto legislativo n. 74 del 2000, di cui il contribuente avesse avuto
formale conoscenza. In sede di prima interpretazione, l’amministrazione
finanziaria (con la circolare n. 37 del 3 maggio 2002 dell’Agenzia delle
entrate) aveva precisato che il momento della “formale conoscenza”
coincide normalmente con la notifica della conclusione delle indagini
preliminari di cui all’art. 415 bis del codice di procedura penale; ne
sarebbe conseguita, pertanto, la preclusione all’accesso alla sanatoria ai
soggetti per i quali si era concluso favorevolmente il procedimento penale
tributario. Per effetto degli emendamenti inseriti in sede di conversione
in legge del decreto legge n. 282 del 2002, il testo della lettera d) del
terzo comma dell’art. 7 risultava il seguente: “la definizione automatica
… è esclusa per i soggetti … nei cui riguardi è stata esercitata l’azione
penale per i reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74,
della quale il contribuente ha avuto formale conoscenza entro la data di
definizione automatica”.
[50] Si veda il dodicesimo comma dell’art.
7.
[51] In questo senso dispone l’undicesimo comma dell’art. in
esame.
[52] Si vedano, M. MEOLI, I profili penali dei condoni, cit.,
271; P. CORSO, I possibili effetti penali della definizione automatica,
cit., 442.
[53] Anche l’art. 8, nella sua versione originaria, dava
rilievo alla sussistenza di un procedimento penale conosciuto dal
contribuente. La norma in esame subiva, in sede di conversione in legge
del decreto legge n. 282 del 2002, modifiche tali per cui causa ostativa
diveniva non già la semplice esistenza di un procedimento penale, ma
piuttosto l’esercizio dell’azione penale, sempre a condizione che il
contribuente ne avesse avuto formale conoscenza. Sulla nozione di “formale
conoscenza” si veda A. PERINI, Profili penali dei condoni fiscali previsti
dalla “Finanziaria 2003”, cit., 568 ss.
[54] La lettera b) del decimo
comma dell’art. 8 esclude infatti l’applicazione delle disposizioni del
predetto art. nel caso in cui “sia stata esercitata l’azione penale per
gli illeciti di cui alla lettera c) del comma 6, della quale il
contribuente ha avuto formale conoscenza entro la data di presentazione
della dichiarazione integrativa”.
[55] Trattasi dei reati di cui agli
articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 del codice
penale.
[56] Sono i reati disciplinati dagli articoli 2621, 2622 e 2623
del codice civile.
[57] Si veda il sesto comma dell’art. 8 ed, in
particolare, la lettera c).
[58] Art. 8 sesto comma.
[59] È da
rilevare come questo limite possa rilevare soprattutto per i reati per i
quali viene stabilita una soglia quantitativa di evasione, quale, ad
esempio, il reato di infedele dichiarazione previsto dall’art. 4 del
decreto legislativo n. 74 del 2000. Sul punto si veda M. MEOLI, I profili
penali dei condoni, cit., 277.
[60] Si veda A. PERINI, Profili penali
dei condoni fiscali previsti dalla “Finanziaria 2003”, cit., 576, il quale
evidenzia anche come la maggiore portata dell’esclusione di punibilità
riservata dal legislatore alla fattispecie di cui all’art. 8 rispetto alle
altre ipotesi sia giustificata dal fatto che “nella dichiarazione
integrativa avviene una completa disclosure della posizione del
contribuente con ricalcolo (ancorché a condizioni agevolate) del debito
d’imposta, mentre negli articoli 9 e 15 si opera una sorta di
“forfetizzazione a scatola chiusa” attraverso la quale viene definita la
posizione del contribuente. Dunque non sarebbe del tutto irragionevole
riconnettere effetti ablativi più estesi ad una forma di “resipiscenza” …
che pare più strettamente aderente alla lesione degli interessi erariali
rispetto agli istituti previsti dagli articoli 9 e 15”.
[61] Si veda la
nota che precede.
[62] Si veda l’ultima parte del primo comma del
citato art. 15.
[63] Si legga il settimo comma dell’art. 15.
[64]
Si veda A. PERINI, Profili penali dei condoni fiscali previsti dalla
“Finanziaria 2003”, cit., 570.
[65] Si veda il paragrafo 2.
[66]
Paragrafo 3.
[67] Si veda il paragrafo 4.
[68] Cfr., per tutti, E.
QUADRI, Dell’applicazione della legge in generale – art. 12, in Scialoja -
Branca (a cura di), Commentario del codice civile, Bologna-Roma, 1974, 250
ss.).
[69] Come noto, infatti, alla legge 27 dicembre 2002 n. 289 sono
state apportate numerose modifiche ad opera del decreto legge 24 dicembre
2002 n. 282, convertito nella legge 21 febbraio 2003 n. 27.
[70] Tutti
i commi dell’art. 16 sono stati, infatti, interessati da modifiche o
integrazioni apportate dal decreto legge 24 dicembre 2002 n. 282.
[71]
Sui vincoli derivanti dal dato letterale, la giurisprudenza è costante. Si
veda, ad esempio: Cons. Stato, Sez. V, 15 giugno 1992, n. 558, in Cons.
Stato, 1992, I, 786; Cass., 11 gennaio 1983, n. 190, in Giust. civ. Mass.,
1983; Cass., 7 aprile 1983, n. 2454, in Giust. civ. Mass., 1983; Cass., 6
agosto 1984, n. 4631, in Giust. civ., 1984, I, 2983.
[72] In questo
senso si pone Cass., 25 marzo 2003, n. 4327, in D&G – Dir. e giust.,
2003, 106 ss. Sul punto si veda anche L. ROSSI, Definizione delle liti
fiscali pendenti ed attenuante speciale, cit., 3829.
[73] Si veda in
proposito Trib. Pordenone, 27 maggio 2003, in Corr. trib., 2003, 2824 ss.,
che ha ritenuto non esistano ostacoli al condono della società a seguito
dell’imputazione penale per reati tributari a carico dei suoi
amministratori che risultino tutti non punibili in conseguenza
dell’adesione della società medesima alla definizione agevolata delle liti
potenziali di cui all’art. 15 della legge n. 289 del 2002. Si veda P.
CORSO, Una prima pronuncia sull’efficacia oggettiva della causa di non
punibilità, ivi¸2003, 2828 ss.
[74] L’art. 1, comma 2 septies,
del decreto legge 24 giugno 2003 n. 143, nel testo modificato in sede di
conversione nella legge 1 agosto 2003 n. 212, prevede infatti che “Le
disposizioni di cui agli articoli 8, comma 6, lettera c), 9, comma 10,
lettera c), e 15, comma 7, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e
successive modificazioni, si intendono nel senso che la esclusione della
punibilità opera nei confronti di tutti coloro che hanno commesso o
concorso a commettere i reati ivi indicati anche quando le procedure di
sanatoria, alle quali è riferibile l'effetto di esclusione della
punibilità, riguardano contribuenti diversi dalle persone fisiche e da
questi sono perfezionate”.
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