Stefania GIANONCELLI

Aumento del capitale sociale mediante emissione di nuove quote e ambito di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto (nota a Corte di Giustizia delle Comunità europee, Sez. VI, 26 giugno 2003, C-442/01).

SOMMARIO: 1. L’esclusione della fattispecie dall’ambito IVA: la ratio sottostante all’applicazione del tributo. - 2. Segue: L’esclusione della fattispecie dall’ambito IVA: la carenza di presupposto oggettivo. - 3. La nozione di attività economica come trait d’union tra presupposto oggettivo e soggettivo della tassazione. - 4. La motivazione della decisione Kap Hag. - 5. L’effettiva deducibilità delle spese sostenute dalla Kap Hag; la nozione di «spese generali».

1. L’esclusione della fattispecie dall’ambito IVA: la ratio sottostante all’applicazione del tributo.

Nella decisione recentemente resa per la causa Kap Hag[1], la Corte di Giustizia ha affermato che l’aumento di capitale proprio, cui una società di persone proceda attraverso l’emissione di quote a favore di un nuovo socio, e contro il conferimento di una somma di denaro da parte di quest’ultimo, non può essere considerato, ai fini IVA, come una prestazione di servizi effettuata dalla società[2] a favore di tale soggetto, ed è pertanto escluso dall’ambito di applicazione del tributo.
Il principio così sancito appare del tutto condivisibile; l’escludere il rilievo IVA di un’operazione di questo tipo, infatti, rientra senz’altro nella logica sottesa al sistema dell’imposta.
Che si ritenga, infatti, che la ratio ultima dell’imposta sul valore aggiunto sia quella di colpire i consumi[3], ovvero che essa si configuri come un’imposta sugli scambi di beni e servizi, volta a tassare la manifestazione di capacità contributiva così palesata dai soggetti coinvolti nell’operazione[4], in ambo i casi non sussistono i presupposti perché la fattispecie oggetto della causa principale possa essere considerata rilevante ai fini IVA; ciò in quanto, nel primo caso, non è oggettivamente possibile affermare la sussistenza di alcun consumo, né quella di un «consumatore», foss’anche in senso lato, nel caso di specie, e, d’altra parte, dovendosi necessariamente escludere la possibilità di considerare l’operazione posta in essere alla stregua di un autentico “scambio economico”.
Nel paragrafo successivo si approfondirà quanto appena affermato, e si darà conto di come, non potendo essere considerata una prestazione di servizi, la fattispecie oggetto della causa principale non possa assumere rilievo ai fini IVA alla luce di nessuna di tali due tesi circa la finalità del tributo.
Prima di incentrare l’attenzione su tale aspetto della questione, tuttavia, sembra doveroso, ma soprattutto utile ai fini della comprensione dell’argomento, richiamare gli spunti offerti in merito da certa dottrina[5], la quale ha, in epoca ormai risalente, tracciato una distinzione molto netta, in diritto interno, tra l’ambito di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto e quello dell’imposta di registro, all’interno del più ampio genus della tassazione delle attività poste in essere dall’impresa.
L’iter logico che consente di stabilire tale distinguo prende le mosse dalla definizione dell’IVA quale tributo indiretto «afferente ai risultati economici delle attività produttive autonomamente gestite»[6]; in questo senso, in quanto il carattere specifico del tributo è costituito dall’inerenza ad un’attività economica, e le singole operazioni prese in considerazione dal legislatore dell’IVA assumono rilievo solo in quanto espressione dei risultati di tale attività, è inevitabile che esistano atti o comportamenti che, pur riconducibili all’impresa, vanno necessariamente esclusi, a priori, dall’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, in quanto privi di rilievo ai fini della dimostrazione dei risultati conseguiti dall’impresa stessa.
Gran parte di tali atti e, più specificamente, quelli legati a modificazioni e vicende proprie della struttura dell’impresa, sono invece tradizionalmente considerati dal legislatore nazionale quale presupposto per l’applicazione dell’imposta di registro, il cui fine ultimo è, per l’appunto, quello di colpire i trasferimenti di ricchezza e, più astrattamente, le vicende patrimoniali dei contribuenti[7]: in ciò trova la propria ragion d’essere, secondo la tesi qui riportata, il principio di alternatività fra IVA e imposta di registro[8].
Quanto appena detto risulta illuminante con riferimento al caso di specie: l’aumento di capitale da parte di una società, a fronte del conferimento in denaro effettuato dal terzo che si inserisca così nella compagine sociale, non rientra, pacificamente, tra gli atti che evidenziano il conseguimento –già realizzatosi - di un risultato economico, ma, viceversa, si configura come finalizzato a tale conseguimento, e trova pertanto la propria collocazione in un momento logicamente e cronologicamente anteriore rispetto alla realizzazione degli utili[9]; pertanto, è escluso che esso possa in qualche modo assumere rilievo in ambito IVA[10].

2. Segue: L’esclusione della fattispecie dall’ambito IVA: la carenza di presupposto oggettivo.

Esaurite le considerazioni circa l’estraneità dell’operazione posta in essere dalla Kap Hag alla ratio dell’imposta, si procederà ora ad analizzare la questione da un’altra prospettiva, quella di fatto adottata dalla Corte per rispondere al quesito del giudice nazionale: ci si concentrerà, pertanto, sulla carenza del presupposto oggettivo dell’imposizione.
A tale proposito, giova ricordare che, secondo quanto affermato dalla Corte nella sentenza Mohr[11], la sussistenza di una prestazione di servizi, rilevante ai sensi dell’art. 2, punto 1, della VI Direttiva, e dunque idonea a configurarsi come presupposto oggettivo della tassazione IVA, implica che esista in concreto un soggetto (sia esso o meno un consumatore finale) che fruisca di un vantaggio, per così dire, «consumabile», in vista del quale abbia proceduto al pagamento di un corrispettivo.
Con riguardo a tale ultimo elemento, è dunque fondamentale, per potersi affermare la sussistenza di una prestazione di servizi, che l’operazione avvenga a titolo oneroso[12]; perché tale condizione sia soddisfatta, tuttavia, non è sufficiente che il soggetto che pone in essere la prestazione riceva una qualche «contropartita». Occorre altresì che intercorra, tra il corrispettivo ricevuto e l’operazione posta in essere dal prestatore, un legame diretto; in altri termini, quelli della sentenza Tolsma[13], occorre che tra il prestatore e il beneficiario si sia instaurato un rapporto – giuridico - nell’ambito del quale sussista uno scambio di reciproche prestazioni, che consenta di affermare che il corrispettivo ricevuto costituisce effettivamente il controvalore della prestazione effettuata[14].
Tale rapporto di reciprocità fra le prestazioni, da intendersi quale conditio sine qua non del rilievo della fattispecie ai sensi dell’art. 2, punto 1, della VI direttiva, è precisamente ciò di cui difetta l’operazione posta in essere dalla Kap Hag, come sottolineato dall’Avv. Generale Colomer nelle sue conclusioni per la causa[15], per poter essere ricompresa nel pur ampio genus delle attività economiche[16]: tale carenza è, pertanto, quanto basta ad escludere ogni rilievo della fattispecie a fini IVA.
Per meglio comprendere i motivi alla base di tale carenza, giova richiamare l’insegnamento che proviene dal diritto commerciale, circa la natura del contratto sociale e dei conferimenti effettuati dai singoli soci. Come messo in luce da parte della dottrina, infatti, se nei contratti di scambio si può affermare che la prestazione di ciascuna parte realizza direttamente, e definitivamente, l’interesse dell’altra, ciò non avviene nei contratti sociali, nei quali le singole prestazioni (leggi: i conferimenti dei soci) sono preordinate allo svolgimento in comune dell’attività, e non realizzano pertanto, quanto meno direttamente, l’interesse della controparte, che è conseguito solo attraverso l’effettivo esercizio di tale attività, e la, eventuale, percezione di utili[17].

3. La nozione di attività economica come trait d’union tra presupposto oggettivo e soggettivo della tassazione.

Alla luce di quanto incidentalmente affermato nel paragrafo precedente, circa la non appartenenza della fattispecie, oggetto della vertenza principale, al genus delle attività economiche, si comprende come la causa Kap Hag abbia costituito per la Corte del Lussemburgo un’ulteriore occasione per ritornare su un tema di estremo rilievo, già ampiamente dibattuto, come quello dei limiti propri del concetto di «attività economica». Tale nozione, alla luce della giurisprudenza in materia di applicabilità dell’IVA, si configura come la chiave fondamentale dell’interpretazione del sistema comune di tale imposta.
La sua determinazione, infatti, si configura all’interno di tale giurisprudenza come necessaria sia all’individuazione, in concreto, del presupposto soggettivo dell’imposizione, sia di quello oggettivo: in altri termini, dal momento che non vi è attività economica, salvo poche e determinate eccezioni[18], senza che vi sia un soggetto passivo a svolgerla, e che, d’altra parte, la sussistenza in concreto di una cessione di beni o prestazione di servizi rilevante ai sensi dell’art. 2 della VI Direttiva, si ricollega, in ultima analisi, alla sussistenza di un’attività che possa essere definita economica, è unicamente attraverso la delimitazione di tale concetto che è possibile per l’interprete, in ogni singolo caso, determinare l’assoggettabilità di un’operazione all’imposta, sotto entrambi i profili, soggettivo ed oggettivo.
Il fondamento di tale ricostruzione appare particolarmente evidente con riferimento alla giurisprudenza comunitaria in materia di detenzione di quote societarie, titoli azionari e obbligazionari in generale, nonché di atti di disposizione ad essi afferenti[19]; l’orientamento costante sul punto è nel senso di escludere il carattere economico dell’attività in questione[20]. In altri termini, uno dei principali limiti tracciati per via giurisprudenziale alla nozione di attività economica, per il resto assai eterogenea e duttile, è quello previsto con riguardo all’attività di semplice gestione del patrimonio, quand’anche essa si realizzi attraverso atti di disposizione volti a conservarlo o ad incrementarlo[21], e dia luogo alla percezione di utili.
L’esclusione delle operazioni di questo genere dall’ambito IVA è stata motivata in modo eterogeneo dalla Corte, che ha in alcuni casi escluso la sussistenza di soggettività passiva in capo al soggetto che le poneva in essere, mentre in altre occasioni ha posto l’accento sulla non configurabilità di uno scambio di prestazioni, con riferimento ad una singola e determinata operazione[22]. Tale atteggiamento, interpretato da alcuni come il segnale di una sovrapposizione concettuale dei due aspetti dell’imposizione, idonea a creare un’oggettiva incertezza sulla loro portata[23], trova invece, si ritiene, una spiegazione sufficientemente coerente nella decisione del caso Cibo Participations[24], in occasione del quale la Corte ha, per così dire, tirato le fila della giurisprudenza precedente.
Dal principio affermato in tale sentenza[25], si evince che, nella decisione delle questioni in tema di imponibilità delle operazioni aventi ad oggetto partecipazioni sociali, il fulcro dell’indagine della Corte è sempre il carattere economico dell’attività posta in essere, sia che si tratti di verificare il presupposto soggettivo dell’imposizione, sia che sia in causa la sussistenza di quello oggettivo.
Più in dettaglio, e conseguentemente, laddove tale attività sia la sola esercitata, e non sia possibile dimostrarne il carattere economico, la tassazione sarà esclusa per carenza del presupposto soggettivo; qualora, al contrario, sussistano in capo al soggetto più attività, delle quali alcune chiaramente rilevanti in ambito IVA, l’attenzione della Corte si concentrerà sul profilo oggettivo dell’imposizione, al fine di verificare se l’attività controversa possa dirsi economica, in quanto si sostanzi nell’effettuazione di una delle operazioni imponibili ai sensi dell’art. 2, punto 1, della VI Direttiva.
In termini più astratti, e in conclusione: il presupposto soggettivo e quello oggettivo della tassazione a fini IVA sono in rapporto di interdipendenza, e il loro trait d’union è costituito dalla stessa nozione di attività economica.
Da tali considerazioni, si evince l’artificiosità di qualunque separazione troppo netta tra presupposto oggettivo e soggettivo della tassazione; nel contempo, si coglie la precisa scelta della Corte di Giustizia, peraltro ineccepibile dal punto di vista logico, di porsi in modo parzialmente differente, di fronte alla risoluzione dei quesiti sottoposti al suo giudizio, a seconda che sussistano a priori dei dubbi circa la carenza di soggettività passiva in capo a chi pone in essere una determinata operazione, o, al contrario, tale attribuzione non sia in discussione.

4. La motivazione della decisione Kap Hag.

Per tornare ora alla fattispecie oggetto della sentenza in commento, la motivazione resa dalla Corte per la propria decisione (pp. 36 ss. della sentenza) si ritiene possa confermare quanto affermato nel paragrafo precedente. L’iter logico seguito dai giudici comunitari muove infatti dalla constatazione che la carenza di carattere economico, ai sensi dell’art. 4, comma 2, nelle operazioni di mero acquisto e detenzione di quote sociali esclude la soggettività passiva in capo all’acquirente e proprietario.
Ora, tale affermazione non può che riferirsi allo status di soggetto passivo del socio, in quanto quello della Kap Hag non è in discussione[26]; tuttavia, di per sé, la sussistenza di soggettività passiva in capo al sig. Mehnert non presenta alcun rilievo ai fini della soluzione della vertenza de quo, ed essa non è, d’altra parte, rivendicata in alcun modo. La ragione per cui la Corte indulge in tale considerazione, si ritiene, si ricollega direttamente all’interdipendenza, di cui si è detto, fra presupposto soggettivo e oggettivo dell’imposizione, fondata, in ultima analisi, sul comune riferimento alla nozione di attività economica.
Dalla motivazione della sentenza in commento, in altri termini, si evince che l’indagine circa il carattere economico dell’attività posta in essere dalla Kap Hag (e parificata dai giudici comunitari ad una compravendita di partecipazioni sociali), il cui esito negativo, nella precedente giurisprudenza, ha condotto ad escludere la sussistenza di soggettività passiva in capo ad alcune società, è nel caso di specie determinante, invece, ai fini della sua esclusione dal novero dei presupposti oggettivi dell’imposizione IVA, per quanto posta in essere da un soggetto passivo[27].
In tal senso, appare confermato non solo il fondamentale ruolo giocato dalla nozione di attività economica nella determinazione dei presupposti dell’imposizione, ma, altresì, il carattere centrale attribuitole dalla Corte, in una prospettiva che presenta più di un punto di contatto con quanto in precedenza affermato, circa la possibilità di individuare nell’afferenza ad un’attività economica il carattere saliente dell’imposta sul valore aggiunto.

5. L’effettiva deducibilità delle spese sostenute dalla Kap Hag; la nozione di «spese generali».

Una volta statuito il principio dell’estraneità dell’emissione di nuove quote sociali all’ambito IVA, la Corte non ha proseguito nell’analisi dell’ulteriore questione sottoposta dal Bundesfinanzhof, in quanto divenuta ormai priva di oggetto.
Ciò, evidentemente, in quanto il giudice a quo tedesco aveva impostato la questione circa l’effettiva deducibilità dell’IVA, assolta in rivalsa dalla Kap Hag a fronte della consulenza, sul presupposto – erroneo – che l’ammissione del nuovo socio cui, nella lettura dell’amministrazione finanziaria nazionale, tale operazione passiva si ricollegava, fosse un’operazione esente, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), n. 5, della VI Direttiva.
Trattandosi invece di un’operazione hors champ, è legittimo interrogarsi, alla luce delle disposizioni del sistema comune, nonché di quelle nazionali che, più o meno fedelmente, le recepiscono, circa la concreta possibilità che l’IVA assolta dall’impresa per la prestazione di servizi in questione resti effettivamente a suo carico, alla stregua di quanto accadrebbe nell’ipotesi di un qualsiasi consumatore finale, e non di un soggetto IVA.
L’eventualità in questione, già ad un primo impatto, non convince; in un’ottica prettamente nazionale, infatti, le spese sostenute da un’impresa per una consulenza legale sarebbero senz’altro deducibili dal computo del reddito, e, verosimilmente, sarebbe considerata passibile di detrazione anche l’IVA contestualmente assolta in rivalsa.
Ciò in quanto, ai sensi del combinato disposto del primo e secondo comma dell’art. 19, d.p.r. 633/72, è detraibile l’IVA assolta sugli acquisti effettuati da un soggetto passivo nell’esercizio dell’impresa, e il diritto in questione è escluso unicamente nel caso di acquisti afferenti ad una (determinata) operazione esente o comunque non soggetta a imposta.
Si noti come la regola in questione, confrontata con la disposizione di cui all’art. 17 della VI Direttiva, si configuri come un autentico “rovesciamento” di tale norma[28], che prevede invece, in positivo, la deducibilità dell’imposta assolta nel solo caso di acquisti afferenti ad operazioni imponibili. L’inversione di prospettiva operata dal legislatore nazionale, peraltro, è stata ritenuta dalla dottrina non solo proficua, ma necessaria, nella misura in cui soltanto in questo modo è possibile garantire, sul piano normativo, la detraibilità dell’IVA assolta su quegli acquisti che, pur non presentando un autentico nesso con una singola e determinata operazione imponibile, idonea a conferire senz’altro al soggetto passivo il diritto alla detrazione, afferiscono tuttavia all’attività dell’impresa nel suo complesso, configurandosi, in questo senso, alla stregua di “spese generali”[29].
Affrontando ora il problema nell’ottica comunitaria, si ritiene che nel caso Kap Hag potrebbe trovare applicazione quanto statuito dalla Corte di Giustizia in occasione della pronuncia, precedentemente citata, Cibo partecipations, in materia, per l’appunto, di «spese generali»[30]. Ai sensi del principio espresso in tale decisione[31], infatti, le spese sostenute dalla società tedesca potrebbero essere ritenute deducibili proprio in quanto inerenti non ad una singola operazione imponibile, posta in essere dalla Kap Hag, ma al complesso della sua attività economica e destinate, come tali, a ripercuotersi comunque sul prezzo dei servizi resi ai propri clienti.
Dalla lettura della complessa motivazione offerta nella pronuncia del 2001, si evince, come sembra, tutta la difficoltà incontrata dalla Corte di Giustizia nel conciliare in qualche modo tale – condivisibile – soluzione con la formulazione dell’art. 17 della Direttiva che, come già ricordato, ammette la detrazione, di fatto, soltanto nel caso in cui sia rinvenibile un collegamento diretto con una specifica operazione imponibile.
Tale difficoltà ha forse determinato la poca chiarezza delle argomentazioni proposte dalla Corte per suffragare le proprie affermazioni; a prescindere comunque da ogni considerazione in merito, si ritiene tuttavia che la sola conclusione possibile, anche ai sensi della giurisprudenza comunitaria, sia quella per cui l’IVA assolta in rivalsa dalla Kap Hag, in quanto configurabile come spesa generale, dovrebbe essere interamente detraibile[32].

1] BOURGEOIS M., I soggetti passivi: la nozione di attività economica, i diversi tipi di attività economica e professionale, in Di Pietro (a cura di), Lo stato della fiscalità nell’Unione Europea – L’esperienza e l’efficacia dell’armonizzazione, Scuola di polizia tributaria, Roma, 2003, 29 ss.
2] CONFALONIERI S., Iva – Cessione di partecipazioni, locazione di beni e nozione di attività economica nella Sesta Direttiva 77/388/CEE, in Riv. dir. trib., 1997, 3 ss.
3] DEZZANI F., Manovre elusive non consentite. Distribuzione sovrapprezzo emissione azioni, in Il Fisco, 1994, 4482.
4] DI SABATO F., Manuale delle società, Utet, Torino, 1995.
5] FEDELE A., Struttura dell’impresa e vicende dell’azienda nell’IVA e nell’imposta di registro, in AA.VV., La struttura dell’impresa e l’imposizione fiscale, Atti del convegno di S.Remo (21-23 marzo 1980), Cedam, Padova, 1981, 146 ss.
6] GALGANO F., La società per azioni, Cedam, Padova, 1988.
7] GALGANO F., Diritto commerciale: le società, Zanichelli, 6° edizione, Bologna, 2000-2001.
8] LUPI R., Delega IVA e limiti alla detrazione sugli acquisti; dai criteri forfetari all’indetraibilità specifica, in Rass. Trib., 1997, 273 ss.
9] LUPI R., Diritto tributario, parte speciale, i sistemi dei singoli tributi, Giuffrè, Milano, 2000.
10] MONACO C., Le attività finanziarie tra esenzione ed esclusione nella disciplina dell’IVA: l’interpretazione della Corte di Giustizia, in Riv. dir. fin., 1998, II, 3.
11] MORO VISCONTI G. e SARDI N., Il sovrapprezzo azionario non è reddito imponibile, in Il Fisco, 1992, 9172
12] SALVINI L., La detrazione IVA nella VI direttiva e nell’ordinamento interno: principi generali, in Riv. dir. trib., 1998, I, 135.
13] STEVANATO D., La detrazione dell’IVA a seguito del d.lg. 313 del 1997, in Riv. dir. trib., 1998, I, 939.
14] STRADINI F., Le prestazioni di servizi, in Di Pietro (a cura di), Lo stato della fiscalità nell’Unione Europea – L’esperienza e l’efficacia dell’armonizzazione, Scuola di polizia tributaria, Roma, 2003, 150 ss.
15] TASSANI T., Attività economiche preparatorie e detrazione IVA, in Di Pietro (a cura di), Lo stato della fiscalità nell’Unione Europea – L’esperienza e l’efficacia dell’armonizzazione, Scuola di polizia tributaria, Roma, 2003, 72 ss.
16] TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, II, parte speciale, 6° edizione, UTET, Torino, 2002.