1. Le disposizioni in materia di libera circolazione di capitali e la
loro interpretazione da parte della Corte di Giustizia.
Con
sentenza 11 dicembre 2003, resa nel contesto di una vertenza che opponeva
gli eredi del signor Barbier all'amministrazione fiscale olandese, la
Corte di Giustizia si è nuovamente pronunciata sul tema della
compatibilità con il diritto comunitario delle distinzioni fra
contribuenti, stabilite dai legislatori nazionali, in ragione del loro
luogo di residenza. Il processo, intrapreso da quasi un decennio [1]
e sostanzialmente volto alla graduale erosione della legittimità di tali
distinzioni, si è in tal modo arricchito di una tappa ulteriore; nella
fattispecie, si è esclusa la compatibilità con il Trattato di una
normativa olandese, la quale subordinava alla residenza del de cuius il
diritto alla detrazione, dal valore dell'immobile caduto in successione,
dell'obbligo incondizionato di cedere a terzi la proprietà economica [2]
su tale bene, gravante in capo allo stesso de cuius.
Si dirà subito che
l’interesse della pronuncia in commento, che per molti aspetti si conforma
alla precedente giurisprudenza, si ritiene risieda nella – e dipenda dalla
- circostanza che la vertenza è stata decisa sulla scorta delle sole
disposizioni in tema di circolazione di capitali [3].
A tale proposito, si rende necessaria una breve premessa; sino a pochi
anni addietro, le pronunce della Corte di Giustizia in tema di imposte
dirette non si sono mai fondate in maniera esclusiva sull'applicazione di
tali norme, cui in passato non era neppure riconosciuta efficacia diretta
all'interno degli ordinamenti nazionali [4].
La preclusione mostrata dalla giurisprudenza comunitaria verso il ricorso
a queste disposizioni è stata determinata da vari fattori; in primo luogo,
dalla necessità di dare attuazione al vecchio art. 67, cui si è provveduto
unicamente nel 1988 [5],
nonché dal tenore letterale della stessa norma stessa la quale, limitando
la soppressione delle restrizioni ai movimenti di capitali a quanto
necessario per il buon funzionamento del mercato comune, ha probabilmente
legittimato un’interpretazione restrittiva del proprio disposto.
Si è
inoltre rilevato in dottrina come la frequenza con cui, in concreto, ad
una violazione delle norme in materia di circolazione di capitali si
accompagni la lesione di una diversa libertà fondamentale, abbia spesso
indotto la Corte a “tralasciare”, per così dire, l’applicazione del
divieto in questione, ricorrendo in misura maggiore a quella delle altre
disposizioni del Trattato [6];
in tal senso, la prima è stata definita «complementare» rispetto alle
altre libertà comunitarie [7].
In
merito a tale ultimo rilievo, e ai fini di una sua corretta comprensione,
appare doveroso richiamare la ricostruzione della medesima giurisprudenza
ad opera dell’Avvocato Generale Tesauro, nelle proprie conclusioni per la
causa Safir [8];
secondo quanto affermato in tale sede, infatti, la distinzione tra
l’ambito applicativo delle norme poste a garanzia della libera
circolazione di capitali e quello delle disposizioni in materia di altre
libertà costituirebbe una priorità irrinunciabile per la Corte di
Giustizia. La sussistenza di un siffatto criterio generale nella
giurisprudenza comunitaria trarrebbe conferma da quanto affermato nella
sentenza Bachmann del 1992, in occasione della quale la Corte,
nell’escludere l’applicazione del vecchio art. 67 al caso di specie, aveva
precisato come le restrizioni considerate da tale norma fossero unicamente
quelle riguardanti in maniera diretta i trasferimenti di capitali e non,
invece, le limitazioni «che sono la conseguenza indiretta di restrizioni
riguardanti altre libertà». Il solo caso in cui potrebbe dirsi legittima
l’applicazione congiunta delle disposizioni in questione – laddove il loro
impiego in via cumulativa o, addirittura, indifferente sarebbe, in linea
generale, «quanto meno poco rigorosa», secondo quanto affermato nella
medesima circostanza – è l’ipotesi in cui la normativa nazionale dovesse
violare più di una libertà.
Le affermazioni dell’Avvocato Generale,
del tutto ineccepibili su un piano teorico, sono state parzialmente
smentite dalla successiva giurisprudenza della Corte, a partire dalla
causa Svensson-Gustavvson [9];
del resto, nelle stesse conclusioni rese per la causa Safir, la pronuncia
in questione non era andata esente da critiche sotto tale aspetto.
Come
si è anticipato, questo stato di cose è recentemente mutato allorché, nel
2000, in occasione della decisione Verkooijen [10],
la Corte ha per la prima volta esaminato il quesito pregiudiziale posto
dal giudice a quo unicamente dal punto di vista della libera circolazione
dei capitali; in questa prospettiva, la decisione Barbier si pone
senz’altro come conferma di tale nuovo orientamento.
Non solo: nel
caso di specie, la Corte ha fondato la propria decisione su tale
principio, pur non trovandosi in una situazione del tutto identica a
quella che le si era prospettata nella causa Verkooijen.
In tale
ultima ipotesi, infatti, la questione non poteva concretamente essere
risolta in altro modo, si ritiene, se non mediante il riferimento alle
disposizioni che garantiscono la libera circolazione dei capitali. E’ pur
vero che, tra le questioni pregiudiziali proposte dal giudice olandese, vi
era anche quella circa la compatibilità della normativa nazionale con le
disposizioni in materia di libertà di stabilimento, sulla quale la Corte
non ha statuito in considerazione del giudizio di incompatibilità già
espresso con riferimento alla libera circolazione di capitali; tuttavia,
senza voler approfondire in questa sede i fatti controversi nella causa
del 2000, non si ritiene che l’esclusione dal diritto all’esenzione sui
dividendi riscossi da una società, in ragione della localizzazione di
quest’ultima, che sia prevista ai danni di un contribuente residente possa
integrare gli estremi di una violazione del diritto di stabilimento [11].
Al
contrario, anche in considerazione del fatto che Barbier, a differenza di
Verkooijen, avesse trasferito la propria residenza dai Paesi Bassi in
Belgio, si ritiene che la sua situazione potesse teoricamente rilevare
anche dal punto di vista della libera circolazione delle persone; la Corte
non ha ritenuto di procedere in questo senso, ciò che si ricollega al
secondo rilievo circa la pronuncia in commento.
2. La finalità
economica sottesa all’esercizio delle libertà comunitarie e il suo
carattere pregiudiziale ai fini dell’applicabilità del
Trattato.
Alla vigilia della pubblicazione della sentenza Barbier,
si era osservato in dottrina come tale decisione potesse costituire
l'occasione adatta, per la Corte di Giustizia, di riconoscere il «valore
assoluto delle libertà fondamentali», superando così il proprio precedente
indirizzo, orientato a ritenere necessario, ai fini della concessione
della tutela comunitaria, che l'esercizio delle libertà avvenisse per
finalità economiche [12].
Effettivamente, nel caso di specie, Barbier non aveva alcuno scopo
economico o professionale per trasferire la propria residenza in Belgio;
nel caso Werner [13],
tale circostanza aveva precluso ad un cittadino tedesco, libero
professionista in Germania ed ivi sottoposto a tassazione per la totalità
dei suoi redditi, ma residente in Olanda con il proprio nucleo familiare,
di invocare l'estensione delle deduzioni per carichi di famiglia, previste
dalla normativa tedesca a vantaggio dei soli residenti.
La decisione
del ’93 era stata unicamente determinata, si ritiene, dalla circostanza
che Werner non esercitasse alcuna attività economica nei Paesi Bassi, che
fosse idonea a giustificare il permanere della sua residenza in quello
Stato. Tale opinione sembra corroborata, in primo luogo, dal riferimento
contenuto in sentenza ad un «elemento di estraneità» nella situazione del
ricorrente, che avrebbe difettato nel caso di specie, e che si configurava
invece come necessario a renderlo un soggetto suscettibile di tutela
comunitaria [14].
Il richiamo a tale elemento, da parte dei giudici del Lussemburgo, poteva
forse indurre a ritenere decisiva, ai fini della negazione
dell'applicabilità al caso di specie delle norme in tema di libertà
fondamentali, la circostanza che la tutela fosse richiesta da Werner
contro lo Stato di cui era cittadino [15];
esso va invece interpretato, si ritiene, attraverso il confronto con la
successiva pronuncia Asscher [16].
Nella
vertenza che porta il suo nome, il ricorrente, libero professionista
olandese residente in Belgio, percettore di redditi in entrambi gli Stati,
lamentava una restrizione al proprio diritto di stabilimento, causata
dalla normativa fiscale dei Paesi Bassi; in tale Stato, infatti,
l’imposizione dei suoi redditi avveniva ad un’aliquota maggiore rispetto a
quella applicata ai residenti, che pure esercitassero la sua stessa
attività. In tale ipotesi la Corte, dopo aver verificato la sostanziale
comparabilità delle due situazioni, determinata dalla circostanza che
anche Asscher sottostava alla regola della progressività dell’imposta sui
redditi, e non pregiudicata dal fatto che il cittadino olandese, in quanto
residente belga, non fosse tenuto a versare contributi al regime di
previdenza nazionale, dichiarò l’incompatibilità della normativa statale
con l’art. 52 del Trattato, in tema di libertà di stabilimento.
La
differenza sostanziale tra quest’ultimo caso e quello di Werner,
determinante ai fini della loro diversa soluzione, è riassunta dalle
parole della stessa Corte, che, riferendosi ad Asscher, ha riconosciuto
che «a causa dell' esercizio di un' attività economica in uno Stato membro
diverso dal suo Stato di origine, egli si trova nei confronti di quest'
ultimo in una situazione analoga a quella di qualsiasi altro soggetto che
faccia valere, nei confronti dello Stato ospitante, i diritti e le libertà
garantiti dal Trattato».
Le affermazioni da ultimo riportate confermano
dunque che la ratio sottostante alla decisione Werner era unicamente
quella di negare la tutela comunitaria al ricorrente, in considerazione
dell’assenza di finalità economiche sottese al suo trasferimento
all’estero; in tale prospettiva, e in considerazione della successiva
giurisprudenza Asscher, si comprende il rilievo di quella dottrina
straniera, secondo la quale sarebbe stata sufficiente la sussistenza di
una pur minima attività economica svolta da Werner in Olanda, perché la
Corte pervenisse ad una soluzione differente [17].
Per
tornare ora alla pronuncia Barbier, si consideri la situazione concreta
del de cuius. Egli aveva trasferito la propria residenza in Belgio, dove
non svolgeva alcuna attività economica, continuando invece ad esercitare
la propria professione in Olanda, e a detenervi alcuni immobili, poi
trasferiti, in seguito al suo decesso, ai suoi eredi, sebbene gravati da
un obbligo incondizionato di cessione.
Gli investimenti immobiliari,
effettuati sul territorio nazionale da non residenti, così come la
successione relativa a tali beni immobili, sono considerati movimenti di
capitali ai sensi dell’elenco allegato alla Direttiva del 1988. Come tali,
essi non possono costituire oggetto di restrizioni da parte dei
legislatori nazionali, se poste in essere tra residenti degli Stati
membri, restando impregiudicata la possibilità di adottare le misure
indispensabili ad impedire le infrazioni della normativa fiscale statale,
unicamente laddove tali misure non ostacolino le operazioni in questione,
che siano realizzate in conformità al diritto comunitario. E’ dunque del
tutto ineccepibile la scelta dei giudici comunitari di vagliare la
legittimità della normativa olandese, che precludeva il diritto alla
detrazione del citato obbligo di cessione ai non residenti, alla luce
delle disposizioni di tale Direttiva.
Quanto all’esistenza di una
restrizione, poi, nulla quaestio. Il trasferimento mortis causa di
immobili posseduti da un non residente nel territorio nazionale, e, di
conseguenza, gli investimenti di questo genere, risultavano più onerosi
rispetto a quelli relativi agli stessi beni, ma appartenenti ad un
residente dei Paesi Bassi; la normativa olandese, pertanto, si poneva in
contrasto con il disposto delle norme del Trattato che sanciscono la
libera circolazione di capitali e, in particolare, con la Direttiva del
1988 che provvede alla loro attuazione.
A rigore, in considerazione
della normativa vigente all’epoca dei fatti controversi, la sola
giustificazione cui avrebbe potuto appellarsi lo Stato resistente era
l’applicazione dell’articolo 4 di tale Direttiva; pertanto, unicamente nel
caso in cui si fosse dimostrato il carattere indispensabile della misura
adottata limitando il diritto a detrazione in capo ai soli residenti, al
fine di evitare violazioni della normativa fiscale nazionale, e, nel
contempo, l’assenza di conseguenti pregiudizi per i movimenti di capitali
effettuati in conformità al diritto comunitario, sarebbe stato possibile
evitare la censura della disposizione controversa. Con riferimento a
quanto appena affermato, occorre ricordare come, tra le argomentazione
avanzate dai Paesi Bassi a difesa della legittimità della propria
normativa, vi fosse la considerazione che il solo scopo dell’intera
operazione posta in essere da Barbier prima del suo decesso e della caduta
degli immobili in successione, fosse quello di sottrarsi all’applicazione
della tassa di trasmissione, ovvero di posticiparla: tale argomento di
difesa è stato però disatteso dalla Corte che, richiamando un proprio
precedente, ha escluso che il mero conseguimento di un vantaggio fiscale,
derivante al contribuente dall’esercizio di un proprio diritto
comunitario, possa privarlo della tutela del Trattato [18].
Quanto
alla possibilità, lasciata impregiudicata dall’art. 73D, di operare
distinzioni fra i contribuenti in base al loro luogo di residenza, occorre
osservare, in via preliminare, che tale disposizione non era ancora
vigente al momento dei fatti controversi; in subordine, appare evidente
come la legittimità di tali distinzioni debba essere valutata alla stregua
della ricca giurisprudenza della Corte sul punto.
Come si legge nella
decisione in commento, la disposizione olandese controversa costituisce
una discriminazione «dissimulata», indicandosi con tale espressione una
disparità di trattamento posta in essere in base ad un criterio diverso da
quello stigmatizzato dal diritto comunitario – i.e. la nazionalità – ma
cui conseguono, in concreto, i medesimi effetti [19].
Quanto alla carenza di motivazioni concrete, sottese alla distinzione in
base al luogo di residenza, nel caso di specie, è sufficiente ricordare
come il fatto stesso che uno Stato membro riservi eguale disciplina a due
situazioni, dimostrando di considerarle equiparabili, per poi introdurre
una qualche particolare limitazione a carico di quella che presenti un
carattere transnazionale, sia idoneo a determinare una violazione del
diritto comunitario [20];
come affermato dalla Corte, la normativa olandese in materia di imposta di
successione e, segnatamente, di valutazione a fini fiscali del patrimonio
trasferito mortis causa, controversa nella pronuncia in commento, non era
basata «su una rigida distinzione fra diritti in rem e diritti in
personam» [21];
pertanto, essa non assumeva quale criterio discriminante il luogo di
residenza del defunto, se non per quanto atteneva alla possibilità di
detrarre l'onere in questione, accordato unicamente, come ormai noto,
nelle ipotesi in cui il de cuius fosse residente nei Paesi
Bassi.
Conseguentemente, anche alla luce della precedente
giurisprudenza in tema di discriminazioni indirette, la disposizione
nazionale si è confermata incompatibili con il diritto comunitario.
Da
quanto appena esposto, emerge chiaramente che la circostanza che Barbier
non avesse trasferito, insieme alla propria residenza, un’attività
economica, e che, comunque, non ne esercitasse nello Stato belga, non ha
determinato alcuna preclusione alla presa in considerazione della sua
situazione da parte della Corte di Giustizia. Sembrerebbe pertanto che
l’inversione di orientamento, cui si accennava all’inizio, sia
effettivamente avvenuta.
Occorre tuttavia sfumare tale affermazione,
tenendo in considerazione la circostanza che la vertenza è stata decisa in
applicazione della normativa in tema di circolazione di capitali.
L’osservazione del governo olandese, secondo cui la successione di un bene
mortis causa, come il mero investimento immobiliare, non costituiscono
attività economiche, è un chiaro richiamo alla giurisprudenza Werner, che,
tuttavia, non tiene conto della natura di tali operazioni, quali movimenti
di capitali. In tal senso, affermazioni come quella contenuta in sentenza,
circa l’accesso ai diritti conferiti dalla Direttiva del 1988 da parte dei
cittadini comunitari, per il quale è priva di rilievo la sussistenza di
elementi transfrontalieri ulteriori rispetto alla residenza, non possono
assumere un significato più ampio di quello che in concreto possiedono e,
segnatamente, essere estese anche all’applicazione delle altre libertà
comunitarie.
Ben diverse sarebbero state le conseguenze della presente
pronuncia, se la questione fosse stata esaminata alla luce del principio
di libera circolazione delle persone; soltanto in quel caso, e
nell’ipotesi in cui la Corte si fosse espressa nei medesimi termini con
riguardo alle relative disposizioni, si avrebbe avuto il definitivo
superamento dell’orientamento Werner.
Vi è da dire che i giudici
comunitari avrebbero avuto, con la presente pronuncia, la concreta
possibilità di smentire quanto affermato più di dieci anni addietro; il
giudice a quo della causa Barbier, infatti, aveva ipotizzato
l’incompatibilità della normativa nazionale con gli artt. 39 e 43 del
Trattato, in materia, rispettivamente, di libera circolazione dei
lavoratori e di libertà di stabilimento [22].
L’Avvocato Generale Mischo, del resto, nelle proprie conclusioni per la
causa, si era pronunciato sul punto, ritenendo che la compatibilità della
normativa olandese con il Trattato dovesse essere vagliata (anche) alla
luce delle disposizioni in materia di libera circolazione delle persone,
ed affermando in maniera esplicita che «la successione di un residente
olandese che aveva trasferito la sua residenza in un altro Stato membro,
proseguendo la sua attività professionale nei Paesi Bassi, e che aveva
acquistato in seguito un bene immobile situato nei Paesi Bassi» fosse una
questione vertente su tale libertà [23].
L’inserimento
del diritto di soggiorno fra quelli sanciti dal Trattato, i progressi
compiuti in materia di tutela delle libertà comunitarie e, in generale,
l’attuale stato di avanzamento dell’integrazione fra Stati membri,
fortemente perseguita dalla stessa Corte di Giustizia, oltre che dalla
Commissione, avrebbero forse richiesto un intervento di tal genere; i
giudici del Lussemburgo, potendo, nel caso di specie, far ricorso
all’applicazione delle norme in materia di circolazione dei capitali,
hanno evidentemente ritenuto di non pronunciarsi sul punto.
D’altra
parte, a prescindere dall’ovvia considerazione che, all’epoca dei fatti
controversi nella causa Barbier, l’art. 18 del Trattato di Amsterdam non
era ancora in vigore, e ponendosi in una prospettiva di più ampio respiro,
si ritiene che l’affermazione, all’interno della fonte comunitaria
primaria, del diritto di soggiorno in capo a tutti i cittadini dell’Unione
non possa restare priva di conseguenze in ambito fiscale [24].
Pertanto, in un futuro non remoto, qualora si prospetti l’occasione di
rivedere le proprie posizioni, così come espresse nella causa Werner, non
è utopistico ipotizzare che la Corte di Giustizia non mancherà di
procedere a tale revisione, rendendo attuale il diritto di ogni cittadino
dell’Unione «di circolare e soggiornare liberamente nel territorio degli
Stati membri». Certamente, ciò comporterà un ulteriore avanzamento di quel
processo di erosione di cui si diceva in precedenza, ma sarà lo scotto da
pagare per far sì che, al pari di quanto accaduto per le altre libertà
comunitarie, le nuove disposizioni del Trattato e, domani, quelle della
Costituzione europea, non permangano allo stato di vuote formule, ma si
riempiano dell’autentico significato scelto per loro dal legislatore
comunitario.