Carla LOLLIO

La questione della tassabilità dell’indennità per ferie non godute è definitivamente risolta? (nota a Cass., sez. trib., 1° marzo 2004, n. 4125).

1. La posizione giurisprudenziale sulla tassazione della indennità per ferie non godute. 2. Le posizioni della prassi amministrativa fiscale e previdenziale. 3. La posizione della dottrina. 4. Il decreto legislativo n. 66 dell’8 aprile 2003: nuove possibili spunti sulla tassabilità dell’indennità per ferie non godute.


Il diritto di fruire delle ferie annuali retribuite, originariamente riconosciuto soltanto ad alcune categorie, (impiegati ex art. 7 r.d.l. n. 1825/1924, addetti a pubblici servizi di trasporto in concessione , ex art. 22, comma 2, all. A, l. n. 148/1931) è oggi esteso alla generalità dei lavoratori subordinati, anche con rapporto di lavoro a tempo determinato [1], ovvero assunti con patto di prova[2].
Come noto, in caso di mancata fruizione delle ferie, imputabile al datore di lavoro o ad eccezionali ed ostative necessità aziendali, in aggiunta al compenso per l’attività lavorativa svolta durante il periodo feriale, spetta al lavoratore un ulteriore emolumento ripristinatorio del mancato congedo fruito, comunemente denominato come “indennità sostitutiva delle ferie non godute”.
La questione della tassabilità o meno, come reddito di lavoro dipendente, dell’indennità per ferie non godute, in presenza di un consolidato indirizzo interpretativo giurisprudenziale che propende per una nozione onnicomprensiva di retribuzione, sembrerebbe essersi definitivamente risolta in senso affermativo.
Ed in effetti la recente sentenza della Corte di legittimità in commento non aggiunge ulteriori argomenti a sostegno del consolidato indirizzo interpretativo giurisprudenziale che ritiene assoggettabile a tassazione l’indennità per ferie non godute[3].
Essa tuttavia offre lo spunto per alcune riflessioni anche alla luce del recente decreto legislativo n. 66 dell’8 aprile 2003, che dopo ben un decennio recepisce le disposizioni in materia di orario di lavoro contenute nella direttiva n. 93/104/Ce nonchè nella direttiva n. 2000/34/Ce.
Prima di esaminare le disposizioni di quest’ultimo decreto per la parte che qui ci interessa, si procederà ad una breve sintesi dello stato della questione.

1. La posizione giurisprudenziale sulla tassazione della indennità per ferie non godute.

La Corte di legittimità con la sentenza 26 settembre 1994 n. 7868[4] si pronunciò per la prima volta regime fiscale della cd “indennità per ferie non godute”, affermandone la tassabilità.
La Corte giungeva a tale conclusione in virtù di una ampia nozione fiscale di reddito di lavoro dipendente, di cui all’art. 48 del TUIR n. 917/1986 rispetto a quella assunta dalla giurisprudenza ai fini del calcolo del trattamento di fine rapporto e del regime di prescrizione applicabile[5].
Il ricordato intervento della Corte di legittimità, a favore della tassabilità dell’indennità in questione[6], ha condizionato l’orientamento della giurisprudenza successiva, se si escludono sporadiche decisioni, alcune delle quali anche coeve alla predetta sentenza n. 7868[7], ovvero di poco precedenti o successive.
I più recenti interventi della giurisprudenza di merito[8] e di legittimità[9], ad eccezione di qualche isolata pronuncia[10], non si discostano da questo indirizzo interpretativo, ritenendo perciò tassabile l’indennità in parola, nella sua natura di reddito di lavoro dipendente.

2. Le posizioni della prassi amministrativa fiscale e previdenziale.

Anche l’Amministrazione finanziaria si è espressa a favore della tassabilità dell’indennità in esame.
In vigenza del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, a quanto consta, non vi erano circolari specifiche sul trattamento fiscale dell’indennità per ferie non godute[11].
Con l’entrata in vigore del TUIR e con la rinnovata è più ampia definizione di reddito di lavoro dipendente, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta in una prima occasione con la circolare 10 ottobre 1992 n. 31[12] sulla “vexata” questione. Tale circolare recepisce il parere del Consiglio di Stato 14 aprile 1992 n. 340[13], secondo cui: “l’indennità sostitutiva delle ferie non godute è dovuta al lavoratore in quanto prestatore di attività definita nell’ambito del contratto di lavoro” e come tale, perciò, deve essere tassata ai sensi dell’art. 48 del TUIR.
Con una seconda e successiva risoluzione del 12 gennaio 1995 n. 5/2191[14], l’Amministrazione finanziaria fornisce istruzioni operative e chiarisce che qualora i relativi emolumenti siano riferibili a precedenti annualità devono essere assoggettati a tassazione separata.
Nella circolare in esame, l’Amministrazione finanziaria implicitamente conferma l’indirizzo interpretativo precedentemente espresso e, ritenendo risolta in senso affermativo la questione della tassabilità dell’indennità per ferie non godute, detta quindi alcune istruzioni operative.
All’indomani della unificazione della base imponibile fiscale con la base imponibile previdenziale ad opera del decreto legislativo n. 314 del 2 settembre 1997, l’Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, ribadisce la propria opinione sulla tassabilità dell’indennità in parola, confermando espressamente le citate circolari del 1992 e del 1995[15].
Prima ancora dell’entrata in vigore del dlgs. n. 314 del 2 settembre 1997 e della unificazione delle basi imponibili fiscale e previdenziale, l’INPS si era già pronunciato in merito all’imponibilità previdenziale dell’indennità per ferie non godute.
A giudizio dell’Istituto, i compensi in questione rientravano nella nozione di retribuzione imponibile ai fini previdenziali, in virtù del criterio di onnicomprensività dell’art. 12 della legge 30 aprile 1969 n. 153[16].
Su tale posizione si è consolidato il pensiero dell’Istituto, il quale ha mantenuto fermo il proprio orientamento al riguardo, anche successivamente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 314 del 1997 ed alla conseguente rinnovata definizione di reddito di lavoro dipendente di cui agli artt. 46 e 48 del TUIR[17].

3. La posizione della dottrina.

Anche a seguito della rinnovata e più ampia definizione di reddito di lavoro dipendente introdotta del Testo Unico n. 917/1986, parte della dottrina ha ritenuto comunque intassabile l’indennità per ferie non godute[18], escludendo la natura retributiva della stessa, in virtù della funzione da questa assolta e del particolare danno che essa risarcisce, ovvero evidenziando anche un possibile carattere sanzionatorio dell’indennità stessa[19].
L’orientamento dottrinale contrapposto, invece, concorda pienamente con l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria[20], attribuendo all’indennità in parola natura reddituale[21].
Nonostante l’ormai consolidato orientamento giurisprudenziale, precedentemente ricordato, i contrasti dottrinali si perpetuano, ed alcuni recentissimi interventi sono ancora divisi sulla tassabilità dell’indennità in esame, pervenendo in taluni casi anche ad escludere la sua imponibilità[22].

4. Il decreto legislativo n. 66 dell’8 aprile 2003: nuove possibili spunti sulla tassabilità dell’indennità per ferie non godute.

Il decreto legislativo n. 66 dell’8 aprile 2003, di attuazione delle direttive 93/104/Ce e 2000/34/Ce, è stato emanato sulla base della delega contenuta nella legge 1° marzo 2002 n. 39 (Legge comunitaria per il 2001) [23]. Esso ridisciplina taluni aspetti dell’organizzazione dell’orario di lavoro, nonché l’istituto delle ferie.
In particolare l’art. 10 del citato d.lgs., recependo quanto stabilito dall’art.7, comma 2, della direttiva n. 93/104 del Consiglio dell’Unione Europea del 23 novembre 1993, ribadisce il principio costituzionale della irrinunciabilità delle ferie, precisando, al comma 2, che il periodo minimo di ferie, pari a quattro settimane annuali, non può essere sostituito dall’ indennità per ferie non godute, salvo il caso di mancata fruizione per anticipata risoluzione del rapporto di lavoro[24].
Secondo parte della dottrina[25], tale norma potrebbe avere un effetto invalidante su “tutte quelle previsioni dei contratti collettivi che variamente consentono, dopo un certo tempo ….., la sostituzione delle ferie con la corrispondente indennità risarcitoria, …..” determinando come ulteriore conseguenza “il venir meno- almeno in corso di rapporto del fondamento delle pretese contributive avanzate negli ultimi anni dall’INPS, aventi ad oggetto l’indennità ….nel caso siano scaduti i termini di fruizione del riposo annuale indicati dalla legge….o dalla contrattazione collettiva”.
In realtà a tale norma non può essere attribuito l’effetto di aver abrogato l’istituto contrattuale dell’indennità per ferie non godute.
Infatti, in primo luogo la monetizzazione delle ferie è comunque prevista ove il dipendente non ne possa godere, a causa della prematura risoluzione del rapporto di lavoro.
In secondo luogo il divieto di sostituzione riguarda unicamente il periodo minimo annuale di ferie, pari a quattro settimane e previsto dall’art. 10 del citato d.lgs. n. 66.
Il predetto divieto non concerne, quindi, eventuali periodi di ferie previsti dai contratti collettivi di categoria che eccedono il periodo minimo di ferie normativamente garantito.
Infine la disposizione contenuta nell’art. 10 comma 2 del d.lgs. n. 66/203 è una norma “imperfecta”, in quanto alla violazione del precetto in essa contenuto, non consegue l’irrogazione di alcuna sanzione.
Il divieto di monetizzazione delle ferie potrebbe pertanto in futuro essere eluso, non essendo espressamente stabilita l’invalidità o l’inefficacia di una norma contrattuale che preveda l’indennità per ferie non godute in caso di mancata fruizione del periodo annuale minimo di ferie normativamente stabilito, per ipotesi diverse dall’anticipata risoluzione del rapporto di lavoro.
Queste considerazioni, che scaturiscono dalla interpretazione letterale del comma 2 dell’art. 10 del d.lgs. n. 66/2003, sono peraltro presenti, anche se solo in parte, in recenti interventi dell’Istituto Nazionale della Previdenza Sociale.
In particolare, in merito all’assolvimento dell’obbligo contributivo in relazione alle ferie maturate e non godute, l’INPS ha escluso che il d.lgs. n. 66/2003 abbia eliminato l’istituto dell’indennità per ferie non godute chiarendo.
In una prima occasione[26], infatti, l’Istituto ha chiarito che la monetizzazione delle ferie non godute successivamente all’entrata in vigore dello stesso decreto è possibile, sia pure con riferimento soltanto: “ai periodi che residuano una volta avvenuta la fruizione effettiva delle quattro settimane”.
In una seconda occasione[27], l’INPS rettificando il proprio tiro, alludendo peraltro ad una ipotesi diversa di indennità per ferie non godute rispetto a quella prevista dall’art. 10 del d.lgs. n. 66/2003, ha evidenziato che il legislatore, pur avendo fornito una norma dal tenore inequivocabile che esclude la monetizzazione delle ferie non godute, non ha sanzionato la sua eventuale violazione.
Pertanto a parere dell’Istituto restano valide “le ragioni che hanno fondato la previsione… di appositi meccanismi per l’assolvimento dell’onere contributivo in base al principio di competenza”.
Al decreto legislativo n. 66/2003, che pur vigorosamente riafferma il principio della irrinunziabilità delle ferie, non è dunque possibile attribuire il merito di aver eliminato o quanto meno circoscritto ad ipotesi del tutto eccezionali la liquidazione del compenso sostitutivo delle ferie non godute.
E’ da chiedersi, tuttavia, se il trattamento fiscale del compenso erogato in sostituzione delle ferie non godute sia diverso a seconda del titolo che ne legittima l’erogazione.
Possiamo individuare, infatti, in base alla causa che ne legittima l’erogazione, differenti tipologie di indennità per ferie non godute. Vi è in primo luogo l’indennità per ferie non godute che è prevista espressamente dall’art. 10 del d.lgs n. 66/2003, che viene erogata quando la fruizione del periodo di minimo di ferie, normativamente precisato, è resa impossibile dall’anticipata risoluzione del rapporto di lavoro.
Vi è poi l’indennità per ferie non godute che i contratti collettivi potrebbero prevedere in caso di mancata fruizione di un periodo ulteriore, rispetto al minimo normativamente garantito.
Vi è infine l’indennità per ferie non godute, che in violazione di quanto previsto dall’art. 10 del dlgs. n. 66/2203, potrebbe essere liquidata al dipendente, anche se illegittimamente, in caso di mancata fruizione del periodo di ferie minimo normativamente garantito, per cause diverse dall’anticipata risoluzione del rapporto di lavoro.
Sulla scorta della consolidata giurisprudenza e dell’interpretazione ministeriale, salvo future e diverse interpretazioni, non è dubitabile la natura retributiva dell’indennità liquidata a causa della risoluzione anticipata del rapporto di lavoro, nonchè dell’indennità corrisposta in caso di mancata fruizione dell’ulteriore periodo di ferie, ove sia contrattualmente stabilita la sua sostituibilità con erogazioni monetarie. Viceversa, non del tutto infondati potrebbero risultare eventuali dubbi sulla legittimità dell’assoggettamento ad imposizione delle somme erogate come risarcimento del danno da mancata fruizione del periodo minimo legale di ferie[28], per cause diverse dall’anticipata risoluzione del rapporto di lavoro.
C’è da chiedersi, infatti, se, in presenza di una norma che ne esclude la liquidazione, sia pure senza una espressa previsione sanzionatoria in caso di violazione, quelle somme partecipino della natura reddituale dell’indennità per ferie non godute o se, viceversa, abbiano una natura diversa e come tali debbano essere escluse dall’imposizione fiscale, non rappresentando proventi ed indennizzi conseguiti in sostituzione di redditi, tassabili ai sensi dell’art. 6, comma 2, del TUIR.
Il legislatore, anche in previsione dell’attività lavorativa che attende il dipendente al temine delle ferie, ha infatti ritenuto che il periodo di astensione dal lavoro, fisicamente necessario per il recupero dell’energie psicofisiche usurate e disperse nell’esercizio dell’attività lavorativa, non debba essere inferiore a quattro settimane annuali.
Tale periodo è, come abbiamo avuto più volte modo di evidenziare, irrinunciabile e non monetizzabile, salvo il caso di anticipata risoluzione del rapporto di lavoro, a causa della quale, ragionevolmente, l’ex lavoratore si vedrà costretto ad un riposo “forzato”, con relativo recupero delle energie disperse, salvo che non stipuli un nuovo contratto di lavoro, senza soluzione di continuità[29].
Nell’ipotesi di mancata fruizione del periodo minimo di ferie annuale per motivi diversi ed imputabili al datore di lavoro, la somma erogata potrebbe rappresentare un vero e proprio risarcimento dei danni psicofisici ed alla vita di relazione, familiare e sociale subiti dal dipendente a causa della mancata fruizione del periodo di astensione dal lavoro.
A sostegno dell’intassabilità di tali somme corrisposte in sostituzione del periodo minimo di ferie legalmente individuato dal d.lg.s.n. 66/2003, si possono infatti rammentare quegli interventi giurisprudenziali che escludono da tassazione dell’indennità per ferie non godute ove il contribuente produca “prova documentale in ordine alle sofferenze psico-fisiche del dipendente” ed ove si accerti la sussistenza del nesso di causalità fra “il comportamento del datore di lavoro e la sofferenza subita dal dipendente” [30]o che ancora attribuiscono la natura di danno emergente e non di lucro cessante e, come tale, non ritengono assoggettabili al prelievo fiscale, le somme destinate a ristorare il pregiudizio consistente “nel dispendio di energie psicofisiche dovuto al superamento dell’orario massimo di lavoro esigibile” [31].
La questione potrebbe ritenersi a tutt’oggi attuale, anche se la previsione di un periodo di ferie minimo annuale di cui il lavoratore deve annualmente usufruire ed il principio della sua irrinunziabilità, erano già contenuti nella direttiva n. 104/1993, alla quale oggi il d.lgs. n. 66 dà attuazione[32].
Se nonostante l’efficacia vincolante che il diritto comunitario esercita sul nostro ordinamento anche in presenza di fonti che, salvo eccezioni[33], non producono effetti diretti all’interno degli ordinamenti degli Stati membri dell’Unione Europea[34], i principi contenuti nella direttiva comunitaria n. 104 non sono stati considerati dalla giurisprudenza interna nelle pronunce sulla rilevanza fiscale dell’indennità per ferie non godute, come invece si è verificato in altre occasioni per altre direttive[35], con il recepimento degli stessi in una legge interna, essi non potranno essere più ignorati.
Probabilmente, perciò, in futuro la querelle sulla tassabilità dell’indennità per ferie non godute potrà essere nuovamente alimentata proprio dalle diverse interpretazioni dell’art.10 del d.lgs. n. 66/2003 e dalle diverse tipologie di indennità per ferie non godute che la norma sottende.

1] BATOCCHI, L’indennità per ferie non godute e l’indennità per mancato riposo settimanale, in V. FICARI (a cura di) Profili generali, i redditi di lavoro dipendente, Torino 2003, 384.

2] BRACCIONI, L’efficacia delle direttive comunitarie in materia tributaria, in Rass. Trib. 1987, I, 246.

3] CAROTTI F., Il trattamento fiscale della cosiddetta indennità per ferie non godute, in Foro it. , 1995, I, 172

4] CASOTTI A., Nuove regole per l’orario di lavoro, in Dir. e prat. Lav., 2003, 1113.

5] CROVATO F., Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, 2001, 130 ss.

6] DEL PUNTA R., La riforma dell’orario di lavoro, in Dir. Prat. Lav., inserto del numero 22 del 2003

7] DUI P., Indennità per ferie non godute, trattamento fiscale e contributivo, in Corr. Trib., 1990, 2195;

8] FARINA VALORI E., La natura risarcitoria dell’indennità sostitutiva dei riposi non goduti, in Corr. Trib. 1989, 749.

9] FERRAÙ G., Ancora sull’indennità sostitutiva per ferie non godute, in Corr. Trib., 1993, 885,

10] FICARI V., Brevi note sulla tassazione delle erogazioni pararetributive, in Riv. Dir. Trib., 1993, I, 961

11] GALLO F., La sesta direttiva comunitaria concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali: contenuto precettivo e sua applicabilità immediata in materia di aliquota sui conferimenti di immobili, in Riv. Dir. Fin., 1988, II, 86

12] GRASSETTI A., Non è assoggettabile ad IRPEF la indennità sostitutiva per ferie e riposi settimanali non goduti, in applicazione dell’art. 6 e non dell’art. 48 del t. u. imposte sui redditi, in Boll. Trib., 1993, 1521.

13] INGROSSO M., La tassabilità dell’indennità sostitutiva di ferie non godute, in Boll. Trib., 1994, 829.

14] LECCESE V., La nuova disciplina dell’orario di lavoro alla luce del dlgs. n. 66 dell’8 aprile 2003, relazione al convegno Paradigma su Le nuove regole del lavoro nella “legge Biagi”, Milano 28-30 ottobre 2003

15] SACCHETTO C., L’immediata applicabilità delle direttive fiscali CEE, in Rass. Trib., 1987, II, 212

16] VENEGONI A., La imposizione del risarcimento del danno nel rapporto di lavoro, in Dir. e Pratica Trib. 1988; II, 659.

17] ZOPPINI G., Brevi note sul regime fiscale dell’indennità per ferie non godute, in Boll.trib. 1993, 1336