SOMMARIO: 1. I termini della questione. – 2. La stima “diretta” per
gli opifici. – 3. Segue: … per la valutazione dell’insieme del complesso
produttivo. – 4. Opifici e impianti industriali: la prassi catastale. – 5.
Le turbine e le centrali elettriche. – 6. La concreta applicazione del
criterio della “stima diretta”. – 7. La distinzione, necessaria ed
evidente, tra una mera macchina utensile e gli impianti produttivi di
energia. – 8. Una puntualizzazione con rigaurdo a ciò che comunemente ma
impropriamente si definisce “turbina”. – 9. L’incorporazione materiale e
permanente degli impianti. – 10. I riflessi della tesi dell’Enel sul
settore impositivo diretto e in materia di ICI. – 11. Mobili e immobili:
l’art. 812 c.c. – 12. Le critiche alla tesi qui oppugnata alla luce
dell’insegnamento della Corte di Cassazione.
1. I
termini della questione.
I termini della questione sono
facilmente riassumibili.
Le società elettriche, e quindi anche l’Enel,
proprietarie di centrali elettriche, dal 1992 al 1997 compreso,
provvedettero al calcolo e al versamento dell’imposta comunale sugli
immobili (ICI) ai sensi dell’art. 5, 3° comma, del d.lgs. n. 504 del 1992,
istitutivo del tributo.
In base ad esso, per i fabbricati classificati
nel gruppo catastale “D”, non iscritti in catasto, interamente posseduti
da imprese e distintamente contabilizzati, fino all’anno nel quale i
medesimi non siano iscritti in catasto con attribuzione di rendita, la
base imponibile deve essere determinata in base al valore, al lordo delle
quote di ammortamento, risultante dalle scritture contabili, rivalutato
secondo determinati coefficienti indicati nella stessa norma. Insomma, i
contribuenti pagavano l’ICI sulla base dei valori, consistenti, iscritti
in bilancio, e ciò fino a tutto il 1997.
Nell’anno 1997, e quindi a
valere dal 1998, l’Enel si avvalse della procedura prevista dal decreto
ministeriale (Ministero Finanze) 19 aprile 1994, n. 701 (c.d. procedura
DOCFA), che, per incentivare l’attribuzione agli immobili della rendita
catastale, ha previsto che sia lo stesso proprietario a proporre agli
Uffici tecnici erariali (UTE) la rendita catastale che viene annotata
negli atti catastali a titolo provvisorio per il periodo di un anno
per divenire definitiva alla scadenza di questo termine se non rettificata
dall’UTE. L’Enel dichiarò rendite e quindi valori imponibili notevolmente
più bassi di quelli a bilancio, sostenendo che, per il corretto
classamento delle centrali, occorreva tener conto del solo valore
dell’area e dei fabbricati, escludendo dal processo di valutazione i
serbatoi, le ciminiere, nonché gli impianti e le turbine.
Si assunse, a
fondamento della scelta operata, che la rimozione delle turbine e degli
impianti in genere, non comporta alterazione o danno, né alla struttura
del fabbricato, né alle turbine stesse che conservano il loro valore di
mercato autonomamente e indipendentemente dal valore dell’immobile
aziendale.
E’ tesi che l’Agenzia del Territorio ha oppugnato in
un’ampia e ben argomentata circolare (si veda la circ. n. 51107 del 25
giugno 2003, pp. 1-15), che non ha convinto gran parte della
giurisprudenza di merito e che appare incerta ed equivoca già nella sua
prospettazione giuridica.
In relazione ai rapporti tra i diversi beni,
ho osservato (si veda G. Marongiu, Centrali elettriche: opifici o
capannoni?, in Il Fisco n. 39/2002, pag. 14594), tale tesi “...
ondeggia, di volta in volta, tra la prospettazione per la quale gli
impianti e le turbine sono beni pertinenziali dell’immobile e quella
opposta per cui nelle centrali “il fabbricato serve solo come copertura
dei macchinari” ed “esiste un rapporto di pertinenzialità tra macchinari e
fabbricato, nel senso che … il fabbricato è posto al servizio ed utilità
(copertura) dei beni mobili”. Invece, una conclusione è sicura e cioè che
le società non volevano (e non vogliono) siano conteggiati né gli uni (gli
impianti), né soprattutto le altre, le turbine”.
Di queste tesi ha
fatto giustizia la sentenza in rassegna e, a mio avviso, ben a
ragione.
2. La stima "diretta" per gli
opifici.
La legge fondamentale di formazione del nuovo catasto
edilizio urbano (R.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito nella legge 11
agosto 1939, n. 1249) stabilisce che oggetto dell’indagine catastale è
l’unità immobiliare, cioè ogni immobile o sua porzione ovvero
gruppo di immobili, che nello stato in cui si trova produce una autonoma
redditività.
Per la determinazione della rendita catastale si deve fare
riferimento alla redditività media, ordinaria, da calcolarsi detraendo
dalla rendita lorda media ritraibile le spese di riparazione, manutenzione
e ogni altra perdita eventuale, essendo il fine principale del catasto
quello di un’equa imposizione fiscale, proporzionale al reddito degli
immobili.
Ad essa si perviene: a) per le categorie ordinarie,
attraverso la stima sintetica basata sul sistema delle categorie e
classi. Tale stima è fondata sulla “comparazione”, cioè sul “confronto” di
ogni unità immobiliare (ossia delle caratteristiche intrinseche ed
estrinseche che la qualificano) con le “unità tipo”, individuate dal
catasto come rappresentative, in ciascuna “zona censuaria” , delle
capacità reddituali delle unità immobiliari similari, ricadenti nella
medesima zona; b) per le categorie a destinazione speciale o particolare
(quali sono le centrali elettriche) attraverso la stima
diretta.
La rendita determinata per ogni unità immobiliare rimane,
quindi, costante fino a quando non cambiano gli elementi costitutivi del
fabbricato oppure non ne viene modificata la destinazione d'uso. In
entrambi i casi la norma catastale pone l’obbligo a carico del
proprietario di presentare al catasto la “Denuncia di Variazione” per la
conseguente correzione, in aumento o in diminuzione delle rendita e,
soggiunge la legge, è necessario ricorrere alla revisione della rendita
catastale nei casi di modificazioni delle caratteristiche dell’oggetto
stimato (unità immobiliare) o di variazioni di reddito per cambiamento
della destinazione d’uso (tipo di attività svolta).
Muovendo dalla
ricordata dicotomia è indubitabile che “la rendita catastale” “delle unità
immobiliari costituite da opifici e in genere dai fabbricati di cui
all’art 28 della L. 8 giugno 1936, n. 1231, “costruiti per le speciali
esigenze di una attività industriale o commerciale e non suscettibili di
una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali
trasformazioni, è determinata con stima diretta per ogni singola unità”
(così l’art. 10 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652).
“Dall’art. 10
del D.L. 13 aprile 1939, n. 652, convertito in L. 11 agosto 1939, n. 1249,
e dall’art. 10 della legge 11 luglio 1942, n. 843 appare chiaro (si legge
in una sentenza resa proprio con riguardo alle centrali elettriche)
l’intento del legislatore di apprestare una disciplina speciale per gli
immobili costituenti opifici, nel senso che essi sono descritti in catasto
mediante l’elencazione degli elementi costitutivi … omissis… Invero appare
chiara la volontà del legislatore di non adottare il criterio basato sulla
separabilità o meno dei singoli componenti dal suolo, così come appare
irrilevante ai fini della disciplina tributaria la circostanza che i
singoli componenti non siano, da soli produttivi di reddito proprio. Anzi,
come ha osservato opportunamente l’Avvocatura dello Stato, è proprio
questa inscindibilità funzionale tra la parte e il tutto che rende
inevitabile la valutazione di un opificio non come immobile
civilisticamente considerato ma come entità complessa nella quale i
singoli elementi, quale che sia il modo del loro collegamento funzionale
con il tutto, non possono essere considerati atomisticamente ma come
componenti inscindibili da qualificare piuttosto come semplici
caratteristiche qualitative e quantitative indispensabili del complesso e
perciò stesso sempre, in ogni caso, suscettibili di valutazione
economica”. (così Comm.trib.prov., Mantova, sez. III , 29 dicembre
1999, n. 155 e Comm.trib.prov. Viterbo, sez. II, 13 maggio 2003, n.
196).
3. Segue: ... per la valutazione dell'insieme del
complesso produttivo.
Non a caso, in tutte le norme che si sono
succedute in materia catastale, il legislatore ha sempre avuto cura di
precisare che la rendita catastale degli opifici deve essere stimata
considerando l’insieme del complesso produttivo, nella sua
interezza.
Così, nella stima diretta, sono stati sempre inclusi
“i generatori di forza motrice” e anche “i meccanismi ed apparecchi che
servono a trasmettere la forza motrice stessa” (lo statuisce l’art. 7
– tuttora vigente – della L. 11 luglio 1889, n, 6214) e analogamente
l’art. 10 della legge 11 luglio 1942, n. 843 prescrive che siano
considerati come parti degli edifici industriali – ad esempio – “i canali
adduttori o di scarico”, “la rete di trasmissione e di distribuzione di
merci, prodotti o servizi”, “i binari”, eccetera.
In sintesi, ecco la
ragione di tale ribadita scelta normativa, è necessario ricorrere alla
stima diretta per gli opifici proprio perché devono essere valutati,
caso per caso, gli impianti, mentre se la misura della rendita potesse
essere riferita e limitata ai muri e al terreno, anche per gli opifici
sarebbe stato imposto il normale procedimento catastale.
E’ dunque un
punto fermo che la rendita catastale degli immobili adibiti ad attività
industriali e commerciali (opifici e immobili strumentali), non è
riferibile solo ai muri e all’area, ma deve essere rapportata al complesso
produttivo, comprensivo degli impianti e le società elettriche “non hanno
mai contestato l’inserimento delle centrali nella categoria D” (così
Comm.trib.prov. di Mantova, sez. V, 6 giugno 2002,
116/5/02).
Correttamente, quindi, nell’attribuzione della rendita
catastale alle centrali elettriche gli uffici del territorio hanno
computato non solo i terreni e le strutture murarie ma anche i serbatoi,
la ciminiera, le caldaie, le turbine, i trasformatori, le pompe, i
ventilatori, perché “questi impianti, necessari al ciclo di produzione
dell’energia elettrica non possono non essere considerati per il
funzionamento della centrale che non può essere valutata per le sole
murature esterne” (così si legge nelle relazioni sugli impianti fissi e
nelle relative relazioni tecniche).
Infatti, sono ancora parole
dell’ufficio tecnico, “l’opificio non può essere valutato come un comune
capannone del quale si prendono in considerazione le sole strutture
murarie, ma si deve tener conto anche degli impianti fissi menzionati che
concorrono ognuno per la sua funzione alla produzione del complesso e come
tali vanno a concorrere alla determinazione del valore”.
Ebbene, le
doglianze delle società elettriche sono infondate perché gli uffici
del territorio, nel computare tutti i beni sopradescritti, hanno
rispettato la legge, la prassi ministeriale e una consuetudine
pluridecennale che, tutte, con riguardo agli opifici impongono che non ci
si limiti alla considerazione delle sole opere murarie.
4.
Opifici e impianti industriali: la prassi catastale.
Nel quadro
delle direttive emanate dalla ex Direzione generale del Catasto e dei
Servizi tecnici erariali, relative alla problematica della revisione degli
estimi e della corretta attribuzione della rendita catastale alle unità
immobiliari classificabili in categoria D/1, sembra opportuno richiamare
il contenuto della lettera circolare 3/2935 del 30 aprile 1990.
Nella
prima parte, si fa espresso rinvio a quanto previsto dal paragrafo 52
dell’istruzione III, laddove viene chiarito che “... nel caso di
opifici, il valore della consistenza immobiliare deve comprendere anche il
valore delle installazioni connesse od incorporate coi fabbricati o
comunque stabilmente infisse ad essi, che, ai sensi della vigente legge
sull’imposta di fabbricati, sono da considerarsi come facenti parte
dell’opificio. Al riguardo, occorre considerare che le installazioni
connesse od incorporate con i fabbricati (ad esempio un altoforno, una
caldaia a vapore, ecc.) concorrono certamente a determinare il valore
della consistenza e parimenti gli impianti stabilmente infissi (ad esempio
un carroponte, una gru a ponte, un montacarichi)”.
In perfetta
sintonia con tale orientamento, si colloca la circolare n. 123/44 della
Direzione generale del Catasto e dei servizi tecnici erariali, ad oggi non
superata, emanata d’intesa con la Direzione generale delle imposte
dirette.
Per quanto riguarda i criteri da seguire per la determinazione
delle rendite catastali delle unità immobiliari appartenenti ai gruppi D
(le centrali appartengono a questa categoria) ed E, con riferimento a
quanto previsto dall’art. 10 della legge 11 luglio 1942 XX, n. 843, viene
chiarito che “… gli immobili indicati nell’art. 28 della legge 8 giugno
1936 XVI, n. 1231, (opifici industriali, fabbricati destinati a teatri, a
cinematografi, nonché fabbricati costruiti per speciali esigenze di una
specifica attività industriale o commerciale tali da non essere
suscettibili di destinazioni ordinarie senza radicali trasformazioni),
tanto se affittati quanto se usati dal proprietario, sono descritti nel
vigente catasto mediante l’elencazione degli elementi costitutivi, quali
gli edifici, le aree, i generatori della forza motrice, le dighe, i canali
adduttori, o di scarico, la rete di trasmissione, di distribuzione di
merci, prodotti o servizi, i binari anche se posti su aree pubbliche
ovvero nel relativo soprassuolo o sottosuolo, le gallerie, i ponti o
simili”.
La citata circolare 123/44 definisce le succitate norme
come “…disposizioni di legge aventi sia carattere tributario che
tecnico-catastale, non innovative bensì interpretative in quanto
codificano masse di giurisprudenza e sono ispirate alla dottrina formatasi
in materia. Esse definiscono così in modo totalitario gli elementi
costitutivi degli edifici, dei fabbricati, e degli impianti ad essi
assimilati da assoggettare alla normale imposta dei fabbricati, per cui
nessun dubbio che si debba per essi, ai sensi dell’art. 10 del D.L. 13
aprile 1939, n. 652 … procedere alla determinazione della rendita
catastale” ... omissis.
Quanto all’accertamento del reddito, la
stessa circolare in relazione agli opifici, chiarisce che “… a) debbono
considerarsi come parti integranti dei medesimi i generatori della forza
motrice, i meccanismi ed apparecchi che servono a trasmettere la forza
motrice stessa, quando siano connessi ed incorporati col fabbricato”; b)
“In particolare negli impianti per la produzione dell’energia elettrica,
la turbina dovrà essere considerata come parte del reddito immobiliare” e
che c)“L’esemplificazione esposta non è altro che l’interpretazione
estensiva in armonia ai progressi della tecnica, del citato art. 7 della
legge 11 luglio 1889, n. 6214, nel senso cioè che per il generatore di
forza motrice debba intendersi, in senso lato, il generatore di energia ad
uso di una data industria per il funzionamento di un dato ciclo
lavorativo”.
La circolare da ultimo menzionata conclude
raccomandando agli uffici “…di attenersi strettamente nell’accertamento
della rendita catastale delle categorie dei gruppi D ed E a quanto
prescritto dalla legge, in quanto l’applicazione tecnica delle sue norme
non dovrebbe ormai dar luogo ad equivoci di sorta”.
5.
Le turbine e le centrali elettriche.
L’affermazione secondo cui
le turbine di una centrale elettrica appartengono “accidentalmente” alla
struttura immobiliare, appare in contrasto con la circostanza che i
fabbricati sono stati costruiti sin dall’origine per le speciali esigenze
dell’attività di produzione dell’energia elettrica, con le particolari
caratteristiche e dimensioni del gruppo “turbine”.
Come accennato in
precedenza, gli uffici effettuano l’accertamento e il classamento delle
centrali elettriche sulla base di quanto previsto dal citato art. 4 del
R.D.L. n. 652/1939 e in base ai criteri indicati dal predetto decreto,
tutte le costruzioni (fabbricati e non) realizzate per le centrali sono da
considerare fabbricati urbani, privi di rendita autonoma che, pur
conservando la loro natura e specificità fisica, sono asserviti, in modo
attuale e permanente, in un rapporto economico-giuridico di strumentalità
e complementarietà e d’indissociabile dipendenza funzionale tali da dovere
ammettere che l’unità immobiliare urbana costituita dal compendio della
centrale elettrica può trovare definizione fisica nella globalità di tutte
le suddette distinte parti.
Le considerazioni suesposte, unitamente
alla normativa richiamata, evidenziano l’infondatezza della tesi che
esclude le turbine e le opere idrauliche dalla valutazione catastale; nè
sembra possibile avallare la tesi secondo cui le turbine devono essere
escluse giacchè amovibili, smontabili e sostituibili, senza alcun danno
per l’immobile.
E invero, le disposizioni legislative innanzi
richiamate evidenziano che tali considerazioni, quand’anche si
dimostrassero fondate e plausibili sotto il profilo tecnico, non appaiono
sufficienti a sostenere la tesi della esclusione delle turbine dal
procedimento di valutazione dell’immobile, A tale riguardo, peraltro, non
possono non evidenziarsi le conseguenze che la rimozione delle turbine
provocherebbe sulla integrità e struttura dell’immobile perché “nel caso
di specie gli impianti e i macchinari della centrale costituiscono una
unica unità immobiliare onde non è possibile frazionare la centrale”. “Del
resto (ha soggiunto una Commissione, sottolineando il profilo paradossale
della tesi non condivisa) se si volessero alienare le turbine o i serbatoi
o, infine, la ciminiera si arriverebbe allo smantellamento della centrale
e si deve inoltre rilevare che se si volesse convertire la centrale in un
opificio di diversa natura e destinazione – come dicono le ricorrenti per
la produzione di autovetture (!) – si dovrebbe procedere a una integrale
ristrutturazione degli immobili, cui seguirebbe una nuova determinazione
della rendita catastale” (così Comm.trib.prov. Gorizia, sez. I, 29
novembre 2000, n. 343/1/00).
Tutte le strutture e gli impianti di una
centrale elettrica sono realizzati in funzione delle caratteristiche
tecnologiche e costruttive di tali turbine, delle loro ingenti
dimensioni, dei loro pesi, ecc.
Le componenti impiantistiche sono
rilevanti per la loro capacità ordinaria di reddito, al pari, ad esempio,
degli infissi per le unità a destinazione abitativa: le porte e le
finestre di un’abitazione, pur essendo elementi facilmente amovibili senza
alcun danno alle strutture, sono incluse e prese in considerazione nella
stima della rendita catastale e la loro esistenza qualifica in modo
essenziale la redditività del bene, condizionandone la stessa abitabilità
(cfr. art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 22 aprile 1994,
n. 425).
6. La concreta applicazione del criterio della
"stima diretta".
La correttezza dell’operato degli Uffici del
territorio appare ancora più evidente, se si considera quanto
espressamente specificato dall’art. 10 della legge n. 843 del
1942.
Infatti tutte le norme in precedenza richiamate hanno confermato,
nel tempo, la validità del principio secondo cui non si può prescindere,
ai fini dell’inclusione o meno di un determinato elemento costitutivo di
un’unità immobiliare nella stima della relativa rendita catastale,
dall’intima connessione esistente tra l’elemento e la capacità reddituale
ordinaria dell’unità stessa.
In particolare la norma citata prevede
che, per gli immobili appartenenti alle categorie dei gruppi “D” ed “E”,
le relative peculiarità costruttive e tecnologiche, fanno sì che la
rendita catastale non si debba accertare con il sistema delle tariffe,
bensì con stima diretta per ogni singola unità immobiliare e che, nella
stima, non si debba procedere al computo della consistenza, ma alla
descrizione di tutti gli elementi costitutivi (cfr. art. 53 D.P.R.
1142/49).
Ebbene l’art. 10 della legge 11.07.1942, n. 843 (richiamato
dalla circolare n. 123/44 innanzi citata e tutt’oggi vigente) stabilisce
che gli immobili appartenenti alle categorie in parola “…tanto se
affittati quanto se usati dal proprietario, sono descritti nel vigente
catasto mediante l’elencazione degli elementi costitutivi, quali, gli
edifici, le aree, i generatori della forza motrice, le dighe, i canali
adduttori o di scarico, la rete di trasmissione e di distribuzione di
merci, prodotti o servizi, i binari anche se posti su aree pubbliche
ovvero nel relativo soprassuolo o sottosuolo, le gallerie, i ponti e
simili”.
In sostanza, il tecnico del catasto, allorchè procede alla
definizione della rendita attraverso il procedimento di stima, deve
necessariamente prendere in considerazione gli elementi costitutivi della
centrale elettrica fra i quali il legislatore, in modo specifico, richiama
i generatori della forza motrice (categoria generale nella quale le
turbine costituiscono una species).
7. La
distinzione, necessaria ed evidente, tra una mera macchina utensile e gli
impianti produttori di energia.
Si rivada ancora una volta alla
circolare del 30 aprile 1990 n. 3/2935.
In essa si legge che “non si
ritiene, invece, che rientrino tra le installazioni stabilmente infisse
quelle che sono semplicemente imbullonate alle strutture murarie o
comunque fissate in modo da essere rimovibili senza interventi sulle
strutture del fabbricato (ad esempio una macchina utensile)”.
Proprio
dalla sua lettura si evincono altri argomenti a sostegno della tesi qui
patrocinata.
Se è vero, come è vero, che solo le “macchine utensili”
non devono essere conteggiate, ebbene è difficile qualificare macchine
utensili (!) tutti quegli impianti, puntualmente elencati dall’UTE, che
non sono facilmente rimuovibili ma sono stabilmente infissi.
La
centrale elettrica è certamente un opificio tecnicamente organizzato (cfr.
Cass., 10-10-1982, n. 5876; Cass., 20-8-1992, n. 9706), ossia, secondo il
lessico tributario corrente, un “immobile strumentale” per natura,
perché, per le sue caratteristiche, non è suscettibile di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni” (cfr. l’art. 28 della r.d.l.
30 dicembre 1936, n. 1231). E bene a ragione la Commissione tributaria
regionale di Torino ha osservato, tra le altre puntuali considerazioni,
che “una turbina non può essere paragonata ad una macchina utensile
fissata in un capannone industriale” e ha soggiunto che “mentre un
capannone industriale non cambia di redditività media a seconda delle
lavorazioni e quindi delle macchine in esso installate, una centrale senza
le turbine e senza radicali trasformazioni non produce alcun reddito”
(Così Comm.trib. Regionale di Torino, n. 24/15/01 del 9 maggio 2001).
Ebbene se fosse corretta la tesi qui criticata, il canone del
proprietario di una centrale elettrica, che la concedesse in affitto,
dovrebbe essere determinato e tassato nella stessa misura in cui è tassato
il canone di chi concede in affitto un comune capannone (vuoto)
(!).
Una simile, irrazionale e iniqua conclusione non ha alcun
fondamento perchè, se gli impianti che generano la forza motrice devono
essere valutati quando sono al servizio di un qualsiasi apparato
industriale, a maggior ragione devono partecipare alla
determinazione della rendita catastale di una centrale elettrica gli
impianti che generano l’energia, comprensivi delle “turbine” perché gli
uni e le altre non sono un accessorio o una pertinenza delle c.d. “unità a
vapore”, ma ne sono un elemento costitutivo: opportunamente la
Commissione tributaria provinciale di Lodi ha osservato che “anche con la
rimozione fisica delle parti componenti delle turbine (rotore, casse,
etc.) residuerebbe una struttura in cemento armato (il cavalletto di
turbina) che bisognerebbe eliminare a picconate (e quindi con modifiche
della struttura) per un utilizzo differente del locale ospitante e d’altra
parte appare difficile immaginare… in che cosa la turbina si possa
differenziare dalla caldaia a vapore indicata dalla citata circolare come
esempio di impianto stabilmente infisso al suolo dal punto di vista
pratico” (così Comm.trib.prov. Lodi, n. 167/02/00 del 7 marzo 2000, e
anche, diffusamente, Comm.trib.prov. Cuneo, n. 271 del 26 ottobre
1999).
8. Una puntualizzazione con riguardo a ciò che
comunemente ma impropriamente si definisce "turbina".
Le
società elettriche hanno introdotto, nelle controversie, il concetto di
“turbina mobile” omettendo di rilevare che le valutazioni degli UTE
riguardano tutto l’impianto, non soltanto le turbine e che quando, negli
atti defensionali, gli UTE stessi parlano di “turbina” intendono designare
in modo breviloquente (con una sineddoche) tutta l’ “unità a vapore
caldaia-turbina” (così come si dice “vapore” per intendere “piroscafo
a vapore”; o “vela” per indicare la “barca a vela”).
In fatto si
ricorda che le turbine sono state sempre indicate come “impianti
stabilmente infissi” anche nelle dichiarazioni “DOCFA” delle società
elettriche e in effetti esse sono fissate mediante bulloni a un supporto
noto come cavalletto di turbina e questo è una struttura in cemento
armato, incorporata nel fabbricato, con propria fondazione, appositamente
studiata per sostenere le turbine e gli effetti da essa
indotti.
Muovendo da questa incontestata situazione di fatto gli uffici
hanno opportunamente messo in evidenza la volontà del legislatore di
“non adottare il criterio basato sulla separabilità o meno dei singoli
componenti...”, “essendo al contrario rilevante l’inscindibilità
funzionale tra le parti e il tutto che rende inevitabile la valutazione di
un opificio non come immobile civilisticamente considerato ma come entità
complessa nella quale i singoli elementi ... non possono essere
considerati atomisticamente”.
E ciò è assolutamente corretto ove si
rammenti che l’impianto di una centrale elettrica non è formato solo dalle
turbine. Ogni “sezione”, o “unità a vapore”, consta infatti di una
pluralità di componenti, che provvedono alle varie fasi del ciclo
produttivo. In rapidissima sintesi: vi è la caldaia, che genera
vapore, la turbina, che trasforma l’energia termica del vapore in
energia meccanica, l’alternatore, che trasforma l’energia meccanica
(fornita dalla turbina) in energia elettrica e vi sono i
trasformatori (lo si ricorda ma lo ha puntualmente sottolineato la
Commissione tributaria provinciale di Perugia nella sentenza n. 325/05/01
del 1° marzo 2001).
Alla luce di queste sintetiche constatazioni bene
si comprende perchè la normativa in materia catastale sopra ricordata, e
cui occorre in primis fare riferimento, abbia sempre considerato
non solo i terreni e i fabbricati.
Ha colto bene questo profilo la
Commissione di Mantova là dove scrive: “Invero appare chiara la
volontà del legislatore di non adottare il criterio basato sulla
separabilità o meno dei singoli componenti dal suolo, così come appare
irrilevante ai fini della disciplina tributaria la circostanza che i
singoli componenti non siano, da soli, produttivi di reddito proprio.
Anzi, come ha osservato opportunamente l’Avvocatura dello Stato, è
proprio questa inscindibilità funzionale tra la parte ed il tutto che
rende inevitabile la valutazione di un opificio non come immobile
civilisticamente considerato ma come entità complessa nella quale i
singoli elementi, quale che sia il modo del loro collegamento funzionale
con il tutto, non possono essere considerati atomisticamente ma come
componenti inscindibili. (Omissis)
“Una centrale cesserebbe
di esser tale o non potrebbe neppure esistere senza le turbine, le
ciminiere, ecc., così come, per converso, le turbine, le ciminiere in sé
considerate non assolvono ad una funzione produttrice di reddito se non
quando si trovano inscindibilmente inserite nel complesso. Non si tratta
dunque di affrontare il problema in termini astratti con la nozione
civilistica dei beni immobili, ma di individuare la reale concreta volontà
della legge, che è anche chiaramente desumibile dal testo stesso delle
disposizioni che regolano la materia con la conseguenza che il ricorso
deve essere rigettato” (così la Comm.trib.prov. Mantova sentenza n.
155/3/99 del 29 dicembre 1999 e anche Comm.trib.prov. Mantova sentenza
116/5/02 del 7 luglio 2002).
9. L'incorporazione materiale e
permanente degli impianti.
Per oppugnare la tesi secondo cui le
“turbine” devono essere conteggiate si è dedotto che la turbina non può
ritenersi “incorporata” all’edificio in quanto essa sarebbe semplicemente
fissata mediante bulloni al suo supporto e quindi (sarebbe) smontabile,
amovibile e sostituibile: e ciò senza alcuna significativa alterazione
della struttura e della funzionalità dell’edificio.
Assunti che non
solo appaiono viziati da un palese errore logico in punto di fatto - non
si vede come la rimozione della turbina di una centrale elettrica (ossia
di quello che è, per così dire, il “cuore” del complesso produttivo) possa
essere effettuata senza alcuna significativa alterazione, della struttura
e della funzionalità dell’impianto – ma risultano contraddetti dalla
verifica dei luoghi e dallo stato di fatto, di una qualsiasi
centrale.
“… Come è risultato dal sopralluogo eseguito il 17-7-99 e
dalle numerose fotografie scattate nell’occasione da questo Giudice – si
legge in una sentenza – tutti gli impianti della centrale ENEL sita
in Polesine Camerini (RO), appaiono saldamente incorporati nel suolo e con
esso compenetrati in modo stabile e duraturo, indipendentemente (e in tal
senso la dottrina è concorde) dal mezzo (bulloni) adoperato a tal fine”
(Così Comm. trib.prov. di Rovigo, sentenza n. 257/3/99 del 21 settembre
1999 ).
L’incorporazione, cioè, è avvenuta materialmente e a scopo
permanente (vi sarebbe stata anche se fosse avvenuta solo a scopo
transitorio) e la congiunzione al suolo degli impianti industriali, anche
se fisicamente separabili, è conseguentemente essenziale per la
destinazione economica di tutta la centrale, tant’è che questa non si può
concepire senza quelli, essendo qui dominante il concetto di
completezza.
Non a caso alcune sentenze hanno sottolineato che “taluni
impianti, per la loro fondamentale importanza, si caratterizzano non solo
per ragioni di semplice strumentalità ma soprattutto per la loro
funzionalità essenziale all’opificio, e ne costituiscono parte
indispensabile”.
Con ciò si vuol “significare (si legge nella sentenza
di Perugia) che, mentre l’ascensore e la centrale termica di un edificio
urbano, pur essendo impianti incorporati e quindi apprezzabili nella
determinazione della rendita catastale, non sono indispensabili
all’immobile, che resta comunque abitabile (ossia di categoria A), le
turbine di una centrale termoelettrica, più o meno incorporate con le
strutture dell’opificio, sono talmente indispensabili e indissolubilmente
legate al medesimo, che la loro mancanza impedisce all’immobile di essere
definito e utilizzato come “opificio” (e quindi classificabile in Cat. D).
Ebbene prosegue la sentenza, “il Collegio resta convinto che i
generatori e le turbine delle centrali in questione, come ritenuto dai
tecnici erariali che ne hanno esaminato le caratteristiche, costituiscono
macchinari complessi ed imponenti per la cui installazione è
indispensabile un’apposita predisposizione delle strutture dell’immobile
(fondazioni, basamenti, ecc.) in cui vengono inseriti. In altrii termini
sono apparecchiature collegate all’immobile non solo in termini funzionali
ma anche strutturali e pertanto possono ritenersi incorporate agli
immobili allo stesso modo in cui sono considerate tali quelle costituenti
le centrali termiche, di cui anche la parte ricorrente ammette la
ricomprensibilità nella determinazione della rendita catastale” (così
Comm.trib.prov. Perugia sentenza n. 325/5/01 del 23 aprile 2001; in senso
identico anche Comm.trib.prov. di Gorizia nella sentenza n. 343 del 2001);
identicamente anche la Commissione di Mantova per la quale, a
tacere d’altro (ma il giudice adduce poi altri argomenti), “basti
osservare (come emerge dalla stessa perizia prodotta in causa dalla
società) che, per impedire che i macchinari si muovano in conseguenza
di vibrazioni, è stato necessario costruire “baggioli in cemento armato e
piastre in acciaio, opportunamente dimensionati, strutture alle quali sono
stati ancorati i bulloni” (così Comm.trib.prov. Mantova, n. 116 del
2002, cit.).
10. I riflessi della tesi dell'Enel sul settore
impositivo diretto e in materia di ICI.
Secondo l’Enel, come
accennato, il valore delle centrali elettriche dovrebbe essere stimato in
base alle sole pertinenze, escludendo la “cosa” principale.
Come
evidenziato l’applicazione di un simile principio di diritto a tutti gli
opifici, muterebbe i lineamenti del sistema catastale e darebbe vita ad
una vastissima area di esonero da imposizione, con un impatto notevole in
termini negativi sul gettito dell’ICI.
Per definire il presupposto
dell’ICI, infatti, occorre riferirsi alla legislazione catastale in
materia di immobili strumentali, e, in specie, al R.d.l., 13 aprile 1939,
n. 652 (“Accertamento generale dei fabbricati urbani, rivalutazione del
relativo reddito e formazione del nuovo catasto edilizio urbano”), il cui
art. 10 – a proposito degli immobili strumentali, cui si riferisce l’art.
1 del D.Lgs. n. 504/1992 – prevede la “stima diretta”.
Anche l’art. 37
del Testo unico imposte sui redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)
prevede la stima diretta degli immobili a destinazione speciale (cat. D) o
particolare (cat. E).
Le regole del sistema catastale sono state ideate
in rapporto ad un sistema nel quale il reddito di chi esercita l’attività
industriale utilizzando un opificio preso in affitto era tassato con
l’imposta di ricchezza mobile, e i canoni di affitto percepiti dal
proprietario dell’opificio erano tassati con imposta sui fabbricati.
Perciò la rendita catastale doveva rispecchiare l’intero canone, senza
escludere la parte ideale di canone che remunerava la proprietà degli
impianti.
L’ICI è un’imposta (patrimoniale), la cui base imponibile è
data dal valore degli immobili.
Anche per gli immobili strumentali la
base imponibile è data dal valore dell’immobile, calcolato moltiplicando
la rendita catastale per i coefficienti previsti (art. 5, D.Lgs. 30
dicembre 1992 n. 503; art. 52, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131).
La
pretesa esclusione dalla valutazione catastale del reddito che remunera la
proprietà degli impianti, determina una sorta di esenzione dall’ICI di una
parte cospicua del valore degli immobili industriali.
Sono altresì
evidenti le ragioni per le quali, in tutte le norme che si sono succedute
in materia catastale, il legislatore ha sempre avuto cura di precisare che
la rendita catastale degli opifici deve essere stimata considerando
l’insieme del complesso produttivo, nella sua interezza, includendo nella
stima, per esempio, anche “i generatori di forza motrice” e persino “i
meccanismi ed apparecchi che servono a trasmettere la forza motrice
stessa”, come prevede l’art 7 della legge 11 – 7 – 1889, n. 6214, tuttora
vigente.
L’art. 10 della L. 11 luglio 1942, n. 843 prescrive che siano
considerati come parti degli edifici industriali – ad esempio – “i canali
adduttori o di scarico”, “la rete di trasmissione e di distribuzione di
merci, prodotti o servizi”, “i binari”, ecc.
In conclusione, dunque, la
rendita catastale degli immobili adibiti ad attività industriali e
commerciali (opifici, o immobili strumentali), non è soltanto la rendita
riferibile ai manufatti e all’area, ma la rendita corrispondente
all’insieme del complesso produttivo, comprensivo degli impianti.
Di
converso, non può sostenersi che, agli effetti catastali, si deVE tener
conto del solo reddito immobiliare e non del reddito industriale, volendo
con ciò giustificare l’esclusione della stima catastale degli impianti. Il
reddito derivante dagli impianti, infatti, non costituisce reddito
d’impresa ove, come è necessario, si distingua tra reddito derivante dalla
(mera) proprietà e reddito imputabile all’attività svolta utilizzando gli
impianti.
A norma dell’art. 55 del TUIR sono reddito d’impresa “i
redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline,
laghi, stagni e altre acque interne". Si noti: la norma fa riferimento a
redditi derivanti dallo sfruttamento e non ai redditi derivanti dalla mera
proprietà dei cespiti elencati.
E ciò ben a ragione perché il reddito
industriale (o reddito d’impresa) deriva esclusivamente dall’esercizio
dell’attività industriale mentre il reddito immobiliare è rappresentato
dal reddito che deriva dalla proprietà dell’opificio (non essendovi alcuna
ragione che giustifichi l’esonero da imposta del reddito che deriva dalla
proprietà degli impianti).
La circostanza che, agli effetti delle
imposte sui rediti, un impianto rappresenti un bene strumentale
all’attività dell’impresa (esercitata dal proprietario), non esclude che
si debba distinguere tra reddito che remunera la proprietà degli impianti
e reddito industriale (o d’impresa), che remunera, invece, l’esercizio
dell’impresa (così come il reddito agrario dei terreni caratterizza
l’ordinario reddito dell’impresa agricola).
11. Mobili e
immobili: l'art. 812 c.c.
La centrale elettrica, come innanzi
precisato, è certamente un opificio (cfr. Cass., 10-10-1982, n. 5876;
Cass., 20-8-1992, n. 9706), ossia, secondo il lessico tributario corrente,
un “immobile strumentale” (ovvero un “opificio tecnicamente organizzato) e
g li immobili strumentali sono tali per natura o per destinazione: la
centrale elettrica è strumentale per natura, perché rientra tra quegli
immobili “che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni” (cfr. art. 43 TUIR, che si
collega all’art. 28 del r.d.l. 30 dicembre 1936, n. 1231).
Orbene
considerato che: a) ai sensi dell’art. 812 c.c. (“sono beni immobili...,
le altre costruzioni, anche se unite al suolo a scopo
transitorio, e in genere tutto ciò che naturalmente o
artificialmente è incorporato al suolo”) la possibilità di
separazione di una cosa dal suolo non esclude che essa acquisisca e
mantenga la natura immobiliare fino a quando sia al suolo incorporata, o,
anche, unita in via transitoria; b) “è necessaria la congiunzione
materiale, si insegna, non importa con quale mezzo”: così B. Biondi,
Cosa mobile ed immobile (diritto civile) in Novissimo digesto
it., vol. quarto, Torino, 1959, p. 1027); c) “la cosa incorporata, pur
rimanendo entità distinta, perde la propria oggettività economica e
giuridica e pertanto, il bene mobile incorporato in un immobile deve
essere considerato come cosa immobile, a norma dell’art. 812, 1° comma,
c.c.” (così Cass. 7 febbraio 1966, n. 396 che ha ritenuto immobili i
serbatoi comunque incorporati al suolo ma si veda anche Cass. n. 535 del
1955 con riguardo alle macchine per frantoio di olive infisse al suolo);
d) ovvia è la conclusione con riguardo alle “turbine” che, anche nelle
dichiarazioni “Docfa delle società”, sono state sempre indicate come
“impianti stabilmente infissi”: in effetti sono fissate mediante
bulloni ad un supporto noto come cavalletto di turbina e questo è una
struttura in cemento armato, incorporata nel fabbricato, con propria
fondazione, appositamente studiata per sopportare la turbina stessa e gli
effetti da essa indotti.
12. Le critiche alla tesi qui
oppugnata alla luce dell'insegnamento della Corte di
Cassazione.
Al riguardo è agevole ricordare, ancora una volta,
che, secondo la Corte di Cassazione, “l’ascensore e la caldaia per
riscaldamento con il relativo bruciatore, essendo elementi dell’edificio,
ed essendo la loro funzione, non già autonoma e complementare, ma
assorbita nella funzione complessiva e unitaria dell’edificio, sono parte
dell’edificio, avente esso solo individualità fisica, e non già pertinenze
di esso”.
Ebbene se, per dirla ancora con la Cassazione, “separata
la caldaia, l’edificio resta diminuito nella sua funzione complessiva e
unitaria e, perciò, viene ad essere una cosa individua incompleta
nella sua struttura” (Così Cass., n. 654 del 1976), - a maggior ragione
sia le turbine, sia le singole altre parti dell’impianto, sia l’insieme
dell’impianto sono elementi costitutivi dell’unità immobiliare “centrale
elettrica” perché questa, ove ne fosse privata, resterebbe “diminuita
nella sua funzione complessiva e unitaria” e perciò verrebbe “ad essere
una cosa individua incompleta nella sua struttura”.
La normativa
catastale sembra, dunque, coerente con l’art. 812 c.c..
Si può
affermare che l’amovibilità dal suolo di una componente costruttiva,
strutturale o impiantistica, non esclude che tale componente acquisisca e
mantenga la natura immobiliare fino a quando sia incorporata al suolo
oppure unita in via transitoria.
La normativa catastale vuol mettere in
risalto che, ai fini dell’attribuzione della rendita, si deve procedere
alla stima diretta proprio per le peculiarità delle unità costituite “da
opifici ed in genere dai fabbricati di cui all’art. 28 della legge 8
giugno 1936, n. 1231, costruiti per le speciali esigenze di una attività
industriale o commerciale e non suscettibili di una destinazione estranea
alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni” (cfr. art. 8 D.P.R.
1142/49).
I componenti del complesso produttivo, quali i generatori
della forza motrice, contribuiscono a definire la peculiarità di una
centrale elettrica, la quale, proprio per l’inserimento nella sua
struttura di tali impianti, acquista la speciale destinazione che ne
determina il classamento nel gruppo della categoria D, caratterizzante
tutto il trattamento fiscale posto a valle del procedimento di
attribuzione della rendita catastale.
Si può, dunque, concludere con le
parole della Commissione Tributaria Provinciale di Brescia per la quale:
“…nella determinazione della base imponibile catastalmente deve tenersi
conto anche del valore delle cose mobili nel caso in cui siano incorporate
nel fabbricato in modo da fare tutt’uno con il medesimo si da costituire
parte dell’immobile (così le sentenze della Cassazione 679/1968,
1960/1973, 2257/1984, 17899/1974, 6123/1990, n. 654/1976 ecc.)” onde,
“al fine dell’attribuzione di rendita a una centrale elettrica deve essere
computato anche il valore delle turbine (così la sentenza n. 131/11/02 del
6 giugno-30 luglio 2002 in Il fisco, 2002, n. 34, p.
12886).