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Lettura estesa:
SOMMARIO: 1. Introduzione. – 2. Natura della riserva sinistri. – 3. La valutazione della riserva sinistri: nella normativa speciale. – 4. (segue) ... e nella normativa fiscale. – 5. La rilevanza dei fatti verificatisi nell’esercizio, ma conosciuti dopo la chiusura. – 6. Conclusioni.

1. Introduzione.

La sentenza in esame ha per oggetto la valutazione della riserva sinistri da parte delle imprese di assicurazione[1].
Conviene brevemente ricordare la vicenda procedimentale e processuale. L’avviso di accertamento si componeva di due rilievi. Con il primo – concernente i sinistri che alla fine dell’esercizio erano risultati “in sospeso”[2] – veniva recuperato a reddito l’importo relativo alla sommatoria dei sinistri con data di pagamento antecedente la data di bilancio e riservati per un importo superiore rispetto alla somma versata per la loro definizione. Con il secondo l’esuberanza della riserva afferiva invece i sinistri che la società aveva considerato come definiti tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di approvazione del bilancio.
La società di assicurazione impugnava l’atto impositivo asserendo la legittimità dell’adozione di un metodo c.d. misto per la determinazione della riserva sinistri, con cui la stima analitica dei sinistri viene “corretta” mediante il ricorso a “metodi statistico-attuariali”. Relativamente poi ai fatti intervenuti dopo la chiusura del periodo d’imposta, si sosteneva l'irrilevanza degli stessi ove i fatti sopravvenuti fossero migliorativi, in quanto la norma codicistica “obbliga gli amministratori a tenere conto dei ‘rischi e delle perdite’ sopravvenuti alla fine dell’esercizio”, ossia solo di quelli che comportano “un aggravamento del rischio”.
La Commissione di Trieste accoglieva il ricorso di parte sulla considerazione secondo cui il metodo utilizzato per “la valorizzazione della riserva sinistri” è irrilevante in quanto si tratta sempre di dati “stimati”; inoltre l’utilizzo di un criterio di determinazione “all’epoca non ammesso dalle norme di settore” può rilevare solo “sotto l’aspetto della regolarità delle scritture”, mentre non può produrre “di per sé, effetti fiscali se non viene provata una effettiva evasione d’imposta”. Sotto questo profilo “gli operatori fiscali avrebbero dovuto verificare se il metodo statistico-attuariale elaborato dalla RAS effettivamente teneva conto dei sinistri definiti dopo la chiusura del bilancio e in che misura”; in assenza di tali verifiche l’accertamento “si presenta sfornito di supporti probatori, né può essere sufficiente il fatto che le somme da recuperare a tassazione siano desunte dalle stime analitiche”[3].

2. Natura della riserva sinistri.

È noto che nella gestione delle imprese assicurative il ciclo economico costi-ricavi risulta invertito, in termini temporali, rispetto a quello ordinario del reddito di impresa, atteso che prima viene incassato il premio dell’assicurato (ricavo) e poi, all’accadimento del sinistro, viene pagata la somma dovuta (costo) in forza del contratto di assicurazione. Il settore assicurativo quindi si caratterizza per la formazione di ricavi anticipati a fronte di costi posticipati.

Per ovviare a tale particolarità è richiesto alle società assicurative di iscrivere, a fine esercizio, le riserve tecniche (riserva matematica nel ramo vita; riserva premi per rischi in corso; riserva per sinistri non ancora liquidati nel ramo danni) destinate a garantire il soddisfacimento delle obbligazioni assunte ex art. 1882 cod. civ. nei confronti della massa degli assicurati.
Tra queste, la riserva sinistri riguarda l’importo accantonato[4] in previsione dei costi che l’impresa dovrà sostenere in futuro a fronte di sinistri avvenuti nell’esercizio al quale il bilancio si riferisce, o in esercizi precedenti, ed in corso di liquidazione alla data di chiusura dello stesso[5]. Nella nozione si ricomprendono cioè tutti i sinistri ancora “aperti” alla fine dell’esercizio: da un lato quelli il cui processo di liquidazione non si è ancora concluso in tutto o in parte[6], e dall’altro quelli già definiti nell’iter liquidativo (e quindi determinati nell’an e nel quantum) ma non ancora pagati (o pagati solo in parte)[7].
In proposito in dottrina si osserva come un problema di valutazione si presenti solo per i primi, atteso che i sinistri liquidati e non pagati non danno luogo ad una riserva tecnica ma costituiscono un vero e proprio debito liquido ed esigibile verso i singoli assicurati[8]. Appare subito evidente che non si è in presenza di una riserva in senso tecnico[9]. Si tratta piuttosto di debiti della società verso gli assicurati “determinati in via provvisoria in attesa della loro definitiva liquidazione”[10], ovvero, secondo una diffusa opinione, di “un valore numerario presunto passivo che nasce alla fine di ogni esercizio in contropartita di un componente negativo di reddito e si estingue immediatamente con la chiusura del passivo dello stato patrimoniale”[11].
Secondo alcuni la natura di siffatta posta è quella di “costo d’esercizio” - e non già di accantonamento[12] - essendosi in presenza di un debito certo, obiettivamente determinabile, sorto in capo all’assicuratore a seguito del verificarsi del danno. Altri sostengono invece che le “riserve relative a sinistri non ancora avvisati, nonché quelle relative a sinistri avvisati ma non ancora liquidati” costituirebbero rimanenze passive di esercizio costituite da un accantonamento di ricavi (premi) commisurato ai relativi rischi[13].
Ulteriore distinzione viene quindi operata tra la parte della riserva relativa ai sinistri riguardanti l’esercizio in corso (c.d riserva “di esercizio”)[14], e la parte afferente i sinistri avvenuti in esercizi precedenti e non ancora liquidati (c.d. riserva di provenienza)[15]. In tale contesto la nuova stima annuale può determinare sufficienze o insufficienze della riserva sinistri risultanti dalla contrapposizione tra riserva precedente e pagamenti effettuati nell’esercizio, sommati alla nuova riserva riguardante i sinistri ancora aperti: l’insufficienza avrebbe natura di costo – maturato e di competenza dell’esercizio in cui è stato rilevato - mentre la sufficienza costituirebbe provento del medesimo esercizio[16].
Già da queste premesse è dato intuire che la determinazione della riserva sinistri costituisce l’operazione di gran lunga più delicata e difficile da effettuarsi in sede di redazione del bilancio di una compagnia di assicurazione[17].

3. La valutazione della riserva sinistri: nella normativa speciale.

Venendo all’evoluzione legislativa, prima dell’adeguamento ai princìpi comunitari la disciplina positiva della riserva sinistri è stata per lungo tempo demandata a due sole disposizioni di legge, id est l’art. 60, 2º comma, D.p.r. 13 febbraio 1959, n. 449, (T.U. delle leggi sull’esercizio delle assicurazioni private), e l’art. 30, 2º comma, L. 10 giugno 1978, n. 295, (Nuove norme per l’esercizio delle assicurazioni private contro i danni).
La prima norma, nel testo risultante dalle modificate apportate dall’art. 12, L. 24 dicembre 1969, n. 990, imponeva alle imprese di assicurazione di “costituire alla fine di ogni esercizio la riserva sinistri, iscrivendo nel bilancio l’ammontare complessivo delle somme che, in base a una prudente valutazione tecnica, risultino necessarie per far fronte al pagamento dei sinistri avvenuti nell’esercizio stesso o in quelli precedenti e non ancora liquidati”. A mente della seconda, invece, le imprese medesime erano tenute ad iscrivere, alla fine di ogni esercizio, “l’ammontare complessivo delle somme che, da una prudente valutazione effettuata in base ad elementi obiettivi, risultino necessarie per far fronte al pagamento dei sinistri avvenuti nell’esercizio stesso o in quelli precedenti, e non ancora liquidati, nonché alle relative spese di liquidazione”.
Come si evince chiaramente dal dato testuale, entrambe le formulazioni difettavano di una previsione espressa circa il tipo ed il metodo di valutazione da seguire nella determinazione della riserva in oggetto[18], nonché in merito alla rilevanza da attribuire ai c.d. sinistri tardivi.
Al riguardo il quadro normativo non mutò sostanzialmente sino agli anni novanta[19], eccezion fatta per le modifiche all’art. 70, D.p.r. 24 novembre 1970, n. 973[20], apportate dall’art. 1, D.p.r. 16 gennaio 1981, n. 45, con cui il legislatore si preoccupò della sola responsabilità derivante da circolazione di autoveicoli, affermando che nella determinazione della relativa riserva dovevano considerarsi tutti i sinistri “verificatisi nell’esercizio stesso qualunque sia la data della denuncia”, mentre per valutare quelli c.d tardivi si doveva ricorrere ad “una stima del numero e degli importi dei sinistri da imputare a riserva sulla base delle esperienze acquisite negli esercizi precedenti e dei costi medi dei sinistri denunciati nell’esercizio”.
Tale disposizione non fu peraltro considerata una sorta di interpretazione autentica dell’art. 30, L. n. 295/1978[21], sicché l’obbligo di considerare anche i sinistri denunciati tardivamente fu generalizzato per tutti i rami danni solo con l’art. 31, D. Lgs. 15 gennaio 1992, n. 49, ossia con l’inserimento nel corpo della L. n. 295, dell’art. 30-quater, il quale da un lato impose di costituire “per i contratti facenti parte del portafoglio italiano una riserva per i sinistri avvenuti nell’esercizio ma non ancora denunciati al termine dell’esercizio stesso secondo i criteri che sono fissati con decreto del Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato, su proposta dell’ISVAP”, e dall’altro statuì la permanenza delle “disposizioni di cui all’art. 70 del decreto del Presidente della Repubblica 24 novembre 1970, n. 973 e successive modificazioni” per le assicurazioni RC auto[22].
Per quanto concerne invece il modus operandi nella costituzione della riserva sinistri, lo stesso era lasciato alla discrezionale scelta dell’operatore che, in assenza di disposizioni di dettaglio, poteva affidarsi alle prassi di settore ovvero ai “princìpi contabili accettati dalla tecnica assicurativa”[23]. Tale situazione si protrasse sino a metà degli anni novanta, posto che ancora l’art. 23, 3° comma, D. Lgs. 17 marzo 1995, n. 175, attuativo della Direttiva 92/49/CEE, faceva riferimento alla formula della “prudente valutazione effettuata in base ad elementi obiettivi”[24].
Criteri espressi di stima sono stati fissati soltanto con l’art. 33, 2º comma, D. Lgs. n. 26 maggio 1997, n. 173[25], norma che ha introdotto, quale tipologia valutativa per la riserva sinistri, il principio del “costo ultimo”, mentre, relativamente al metodo da seguire, ha confermato la preminenza del calcolo analitico (c.d. sinistro per sinistro). L’impiego di metodi statistici – che in sede di legge delega era stato subordinato ad una preventiva autorizzazione dell’organo di vigilanza[26] – pur non venendo escluso a priori, è stato tuttavia circoscritto dal legislatore delegato, nel senso di concedere alle imprese la facoltà, limitatamente alla generazione di bilancio (c.d. generazione corrente), di ricorrere al “criterio del costo medio per gruppi di sinistri omogenei sufficientemente numerosi”[27].

4. (segue) ... e nella normativa fiscale.

La legislazione anteriore alla riforma tributaria degli anni settanta non conteneva una specifica disciplina della riserva sinistri, alla quale comunque l’Amministrazione Finanziaria riconosceva il carattere di spesa dell’esercizio, consentendone la deduzione agli effetti della determinazione del reddito soggetto all’imposta di ricchezza mobile[28].
Con l’art. 18, 1º comma, D.p.r. 29 settembre 1973, n. 598, si era invece espressamente prevista la deducibilità “nella determinazione del reddito delle imprese di assicurazione” degli “accantonamenti destinati a costituire la riserva per i sinistri avvenuti e non ancora liquidati, in misura non superiore a quella risultante da una prudente valutazione tecnica effettuata in base ad elementi obiettivi”.
Dalla lettura della norma è facile constatare come i conditores della riforma si fossero ispirati alla disciplina civilistica all’epoca vigente (id est l’art. 60 T.U. delle leggi sull’esercizio delle assicurazioni private n. 449/1959), specie là dove la norma fiscale sanciva che la misura della deduzione deve essere determinata sulla base di una “prudente valutazione”. In proposito è stato osservato che tale riferimento risulta particolarmente equivoco, in quanto nella legislazione fiscale il concetto viene assunto in una accezione diversa rispetto a quella civilistica; seguendo la prima infatti si sarebbe indotti ad una più modesta quantificazione della riserva, mentre nella seconda la tutela dell’affidamento dei terzi spingerebbe verso una sopravalutazione della quota accantonata[29].
D’altro canto la prevalente dottrina ritiene che nella costituzione della riserva sinistri la prospettata discrasia tra le due normative non ha ragione di esistere: l’espressione “prudente valutazione”, pur se usata dal legislatore in ambiti diversi, “deve essere intesa in senso convergente e con unicità di significato”[30]. Tale conclusione troverebbe conforto in ragioni strettamente funzionali, ove si consideri che le valutazioni degli accantonamenti per riserve tecniche devono pur sempre rispettare l’esigenza di precisione del bilancio d’esercizio, sicché gli interessi tutelati dalle due normative troverebbero un punto d’incontro nel fine comune della rappresentazione veritiera del patrimonio sociale[31]. Del resto una diversa lettura della norma farebbe perdere ogni significato obiettivo all’espressione, ingenerando perplessità insolvibili[32].
Se dunque si aderisce alla ricostruzione secondo cui il legislatore della riforma tributaria avrebbe mutuato la disciplina delle riserve tecniche dall’ambito civilistico, ne consegue quale corollario l’integrale deducibilità fiscale della riserva sinistri, purché la valutazione della riserva venga documentata “in base ad elementi obiettivi”. Secondo la dottrina il riferimento alla “obiettività” degli elementi di stima se da un lato impone la doverosità del mezzo di prova[33], dall’altro deroga al principio della certezza e determinabilità oggettiva previsto dall’art. 74, 1º comma, D.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, in quanto la norma sulla imputabilità è estranea alle valutazioni stimate quali sono le riserve sinistri[34].
Con l’entrata in vigore dell’art. 103, 1º comma, D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, si è quindi ribadita la deducibilità degli “accantonamenti destinati a costituire o ad integrare le riserve tecniche obbligatorie fino alla misura massima stabilita a norma di legge” con una dizione che forse consente il superamento dei nodi interpretativi sorti con riferimento alla previgente normativa. Sotto un primo profilo infatti l’espresso richiamo alle norme di legge fuga ogni perplessità in merito alla sovrapponibilità tra disciplina civilistica e fiscale concernente la riserva sinistri; d’altro canto risulta espressamente prevista la possibilità di dedurre anche l’eventuale integrazione della c.d. riserva di provenienza (integrazione per avvenuta conoscenza di nuovi fatti o per svalutazione monetaria) [35].
A decorrere dal periodo d’imposta 2002, per effetto dell’art. 2-quater, D.L. 24 settembre 2002, n. 209, aggiunto in sede di conversione dalla L. 22 novembre 2002, n. 265[36], la deducibilità della variazione della riserva sinistri è ora circoscritta alla sola componente di lungo periodo (pari al 50 per cento della variazione medesima) “in misura non superiore al 90 per cento”, mentre l’eccedenza è ritenuta deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi[37].
Analoga disposizione si ritrova nel nuovo testo dell’art. 111 del T.U.I.R.[38], così come novellato dal D. Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, per cui, a decorrere dal 1 gennaio 2004, nella determinazione del reddito delle imprese di assicurazione le variazioni delle riserve tecniche obbligatorie concorrono alla formazione del reddito d’esercizio forfetariamente. Sembra prospettabile che il limite quantitativo cui il legislatore attualmente subordina la deducibilità di tali riserve trovi giustificazione sia in esigenze latu sensu antielusive, nella misura in cui sfavorisce una sopravalutazione della quota accantonata, sia nella constatata impossibilità di individuare metodi certi e diretti di determinazione delle riserve medesime.

5. La rilevanza dei fatti verificatisi nell’esercizio, ma conosciuti dopo la chiusura.

Nella costituzione della riserva sinistri delle compagnie assicurative la rilevanza degli eventi che intervengono dopo la data di bilancio è questione di non piana lettura. Se da un lato infatti tali accadimenti vengono solitamente ricondotti alla generale area di applicazione del principio di competenza, dall’altro l’utilizzo di tecniche attuariali nella valutazione della riserva de qua rende di dubbia fattibilità l’aggiornamento dei dati contabili in epoca successiva alla chiusura dell’esercizio.
In linea di prima approssimazione il pagamento di un sinistro già posto a riserva, o la sua qualificazione “senza seguito”[39] (attribuita solo dopo l’iscrizione a riserva), genera una variazione economica che tendenzialmente andrà ad influenzare la determinazione del reddito dell’esercizio successivo in misura pari alla differenza tra costo presunto e quello effettivamente sostenuto[40]. D’altro canto però gli accadimenti dianzi ricordati determinano un valore certo che la società dovrebbe iscrivere in luogo del dato stimato, anche in ossequio al principio del quadro fedele[41] secondo cui il bilancio deve rappresentare in modo “chiaro, veritiero e corretto” la situazione patrimoniale e finanziaria della società nonché il risultato economico dell’esercizio.
Risolutiva ai nostri fini è peraltro la considerazione che nella riserva in oggetto confluiscono i soli sinistri ancora “aperti” alla fine dell’esercizio, ossia quelli in corso di liquidazione e quelli già definiti nell’iter liquidativo ma ancora non pagati (o pagati solo in parte). Quanto detto risulta ancora più persuasivo ove si rammenti che il riferimento di cui all’art. 103, 1º comma, D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, alla “misura massima stabilita dalla legge” comporta che l’entità dell’accantonamento fiscalmente deducibile sia pari al quantum determinato secondo la normativa civilistica di settore.
E’ quindi evidente che la definizione di pratiche risarcitorie entro la data di bilancio – ancorché comunicata successivamente – deve essere valutata al fine della determinazione della riserva tecnica in questione. In tal senso l’ammontare della riserva di provenienza deve essere diminuito di un importo pari alla globalità dei sinistri di precedenti esercizi comunque eliminati nel corso del periodo d’imposta (con o senza pagamento di indennizzo), mentre l’accantonamento relativo alla riserva d’esercizio deve essere ridimensionato in misura pari ai sinistri “chiusi” nel corso dell’anno di riferimento.
Aspetti di maggior complessità presenta piuttosto l’ulteriore profilo afferente i sinistri giunti a definizione tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di presentazione della bozza di bilancio al collegio sindacale. In particolare non è chiaro se l’aggiornamento contabile conseguente a tali accadimenti si fondi sul principio di competenza ovvero sulla base della legislazione speciale del settore che, come ricordato, assume rilevanza anche fiscale ex art. 103, 1º comma, T.U.I.R.
Relativamente al primo aspetto si afferma in dottrina[42] che, nella redazione del bilancio, l’accadimento sopravvenuto deve essere tenuto in considerazione anche se conosciuto dopo la chiusura del bilancio stesso, disponendo in tal senso sia l’art. 31, n. 1, lett. C), Quarta direttiva 78/660/CEE del Consiglio di data 25 luglio 1978[43], sia l’art. 2423-bis, 1º comma, n. 4), cod. civ.[44]. In tale prospettiva la disposizione codicistica “combina il principio della prudenza, sancito al punto 1, con quello di competenza indicato al punto 3”[45] e, al contempo, fissa uno dei criteri generali attraverso cui si rende concreto e specifico il significato di quadro fedele formulato nell’art. 2423, 2º comma, cod. civ.[46].
Innanzitutto il principio di prudenza impone di esporre in bilancio tutti i componenti negativi di reddito (anche se solo potenziali e non certi), mentre i componenti positivi devono essere iscritti solo se effettivamente realizzati, (c.d. asimmetria negativa delle stime) e ciò al fine di evitare la sovrastima patrimoniale dovuta, nel primo caso, ad un rinvio di perdite e, nel secondo, ad una anticipazione di profitti (solo eventuali)[47]. In secondo luogo il principio di competenza, che integra e rafforza quello di prudenza, vuole che i componenti negativi di reddito di competenza dell’esercizio siano rilevati in bilancio anche se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio. Da questa angolatura i cicli economici e monetari, iniziati durante l’esercizio o in esercizi precedenti, che si concludono nell’intervallo temporale compreso tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di approvazione del progetto di bilancio, devono essere rilevati nel bilancio stesso[48].
Sotto un diverso profilo il principio del quadro fedele sancito dall’art. 2, n. 3, Quarta direttiva 78/660/CEE del Consiglio del 25 luglio 1978, e dall’art. 2423, 2º comma, cod. civ., richiede che il bilancio, per poter assolvere compiutamente la sua funzione informativa, deve rappresentare in modo “chiaro, veritiero e corretto” la situazione patrimoniale e finanziaria della società nonché il risultato economico dell’esercizio[49].
Al riguardo il Principio contabile internazionale n. 10 dell’International Accounting Standards Committee (c.d. IAS 10) definisce i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio come quegli “eventi, sia favorevoli che sfavorevoli, che si verificano tra la data di chiusura del bilancio e la data in cui il bilancio d’esercizio è autorizzato alla pubblicazione”. Tali fatti possono essere recepiti o meno in bilancio a seconda che identifichino eventi di competenza dell’esercizio. In particolare il documento n. 29 CNDC-CNR distingue tra eventi che forniscono l’evidenza di condizioni già esistenti alla data di chiusura dell’esercizio[50] ed eventi che sono evidenza di condizioni sorte dopo tale data[51]. Dei primi bisogna tener conto direttamente nella redazione del bilancio andando a rettificare lo stato patrimoniale e il conto economico al fine di considerare le relative conseguenze finanziarie patrimoniali ed economiche; nella seconda ipotesi invece gli ammontari iscritti non vanno corretti, anche se di questi eventi è necessario fornire adeguate informazioni nelle note al bilancio[52].
Anche ai fini fiscali esisterebbe lo spazio per tener conto di fatti gestionali che non sono noti entro il periodo d’imposta, ma che lo sono in un periodo immediatamente successivo, ove si consideri che nel reddito d’impresa non c’è coincidenza tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di presentazione della dichiarazione dei redditi[53]. Al riguardo è opportuno domandarsi se, al fine della individuazione dell’esercizio di competenza di un elemento reddituale, il momento determinante sia quello in cui il fatto accade oppure la data in cui se ne ha conoscenza.
Per quanto concerne il primo profilo la dottrina è concorde nel ritenere che l’evento che rende certa od oggettivamente determinabile una componente di reddito deve verificarsi entro il termine dell’esercizio, mentre la conoscenza e contabilizzazione dello stesso ben può concretarsi anche dopo la chiusura del periodo d’imposta[54]. Ad analoga conclusione deve pervenirsi, più in generale, anche per la determinazione della competenza ove si consideri che i requisiti della certezza ed oggettiva determinabilità rivestono il ruolo di correttivi dei momenti di competenza di volta in volta individuati[55].
E’ quindi possibile affrontare il secondo profilo problematico dianzi emerso, ossia l’individuazione del titolo che giustifichi l’aggiustamento contabile in materia di riserva sinistri, nel caso di risarcimenti definiti dopo la data di chiusura del bilancio.
Come noto nel nostro sistema tributario l’imputazione al periodo d’imposta delle componenti reddituali del reddito d’impresa avviene secondo il criterio della “competenza”. A ciascun esercizio debbono essere imputati tutti gli elementi reddituali di pertinenza, con tendenziale irrilevanza dei movimenti finanziari[56].
Se si adotta questo criterio quindi i componenti di reddito vanno attribuiti al periodo d’imposta in seno al quale si perfeziona la fattispecie da cui essi traggono giuridicamente origine - risultando acquisiti al patrimonio dell’impresa sotto forma di debito o di credito - a prescindere dal momento della percezione o del pagamento, atteso che questi costituiscono fatti finanziari cui non si riconnette alcuna rilevanza reddituale[57]. In altri termini ad essere “rilevante è l’atto di nascita del diritto e della obbligazione e non della loro estinzione (se diversa dal primo)”[58].
Sotto una diversa prospettiva la statuizione contenuta nell’art. 75, 1º comma, T.U.I.R., non si applica[59] in presenza di disposizioni tributarie che seguono l’opposto criterio di cassa[60], ovvero di norme (sulla valutazione delle rimanenze, sugli ammortamenti, sugli accantonamenti, sulle spese relative a più esercizi) che, pur mantenendosi nella logica del principio di competenza, hanno proprio il compito di escludere ogni indagine sul concreto rispetto di questo criterio da parte dei contribuenti. Tra quest’ultime rientra appunto la norma di cui all’ art. 103, 1º comma, D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, che rappresenta altresì una deroga al principio della certezza e determinabilità oggettiva statuito dalla ricordata norma sulla imputabilità.
Ebbene, chi si muova nella direzione da noi tracciata dovrà convenire sul fatto che, nell’ambito della valutazione della riserva sinistri, la rilevanza dei fatti sopravvenuti interferisce solo in parte con i criteri per la imputazione temporale del reddito, refluendo sopratutto nell’ambito della interpretazione della legislazione speciale di settore cui il citato art. 103, 1º comma, T.U.I.R. fa puntuale riferimento.
Ed invero, per quanto concerne la riserva di generazione corrente, la definizione di pratiche risarcitorie avvenuta dopo la chiusura del periodo d’imposta rende doverosa una eguale e corrispondente rettifica dell’accantonamento de quo e ciò sia per ragioni peculiari all’istituto sia in ossequio al principio di competenza. Da un canto infatti nella determinazione della riserva in esame rientrano i soli sinistri ancora “aperti” alla fine dell’esercizio; da un altro il fatto di rilevare solo nel nuovo esercizio la variazione della riserva violerebbe la norma di cui all’75, 1º comma, T.U.I.R. giacché si sarebbe in presenza di elementi divenuti noti nelle more di approvazione del bilancio e, come tali, idonei ad essere ricondotti all’esercizio oggetto di dichiarazione[61]. Relativamente poi alla riserva per i sinistri di generazione precedente, la norma dell’art. 103 T.U.I.R. è chiara nel consentire la deducibilità degli accantonamenti destinati ad integrare le riserve tecniche (integrazione per avvenuta conoscenza di nuovi fatti o per svalutazione monetaria).

6. Conclusioni.

Applicando alla decisione in commento le riflessioni svolte sino a qui emerge una certa insoddisfazione.
Quanto alla prima questione trattata, ossia la sovrastima della riserva sinistri rispetto alle somme effettivamente pagate, è dato affermare che l’accantonamento in questione, sia per la parte relativa alla riserva di provenienza che a quella concernente la riserva d’esercizio, doveva essere ridotto dell’importo corrispondente ai sinistri comunque eliminati (con o senza pagamento di indennizzo) nel corso dell’anno di riferimento. Infatti, come dimostrato sopra, il rinvio operato dall’art. 103, 1º comma, D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, alla “misura massima stabilita dalla legge” consente la deducibilità fiscale dell’accantonamento per riserva sinistri nella misura determinata secondo la legislazione civilistica di settore.
Dubbi ingenera anche la statuizione adottata dalla Commissione in merito alla valutazione della riserva in relazione ai sinistri giunti a definizione tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di presentazione della bozza di bilancio al collegio sindacale. In questo caso sembra infatti possa sostenersi la doverosità della correzione della quota accantonata; su un piano generale infatti è evidente che nella stima della riserva in oggetto rientrano i soli sinistri ancora aperti alla fine d’esercizio, mentre, con precipuo riferimento alla riserva di generazione corrente, il rilevare solo nell’esercizio successivo la variazione della stessa violerebbe il principio di competenza.

	Stefano SIBELJA
	La valutazione della riserva sinistri delle imprese di assicurazione, con particolare riguardo ai fatti sopravvenuti dopo la chiusura dell’esercizio (nota a Comm. trib. prov. Trieste, Sez. 7, 16 dicembre 2003, n. 325/03).
	Lettura estesa: SOMMARIO: 1. Introduzione. – 2. Natura della riserva sinistri. – 3. La valutazione della riserva sinistri: nella normativa speciale. – 4. (segue) ... e nella normativa fiscale. – 5. La rilevanza dei fatti verificatisi nell’esercizio, ma conosciuti dopo la chiusura. – 6. Conclusioni. 1. Introduzione. La sentenza in esame ha per oggetto la valutazione della riserva sinistri da parte delle imprese di assicurazione[1]. Conviene brevemente ricordare la vicenda procedimentale e processuale. L’avviso di accertamento si componeva di due rilievi. Con il primo – concernente i sinistri che alla fine dell’esercizio erano risultati “in sospeso”[2] – veniva recuperato a reddito l’importo relativo alla sommatoria dei sinistri con data di pagamento antecedente la data di bilancio e riservati per un importo superiore rispetto alla somma versata per la loro definizione. Con il secondo l’esuberanza della riserva afferiva invece i sinistri che la società aveva considerato come definiti tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di approvazione del bilancio. La società di assicurazione impugnava l’atto impositivo asserendo la legittimità dell’adozione di un metodo c.d. misto per la determinazione della riserva sinistri, con cui la stima analitica dei sinistri viene “corretta” mediante il ricorso a “metodi statistico-attuariali”. Relativamente poi ai fatti intervenuti dopo la chiusura del periodo d’imposta, si sosteneva l'irrilevanza degli stessi ove i fatti sopravvenuti fossero migliorativi, in quanto la norma codicistica “obbliga gli amministratori a tenere conto dei ‘rischi e delle perdite’ sopravvenuti alla fine dell’esercizio”, ossia solo di quelli che comportano “un aggravamento del rischio”. La Commissione di Trieste accoglieva il ricorso di parte sulla considerazione secondo cui il metodo utilizzato per “la valorizzazione della riserva sinistri” è irrilevante in quanto si tratta sempre di dati “stimati”; inoltre l’utilizzo di un criterio di determinazione “all’epoca non ammesso dalle norme di settore” può rilevare solo “sotto l’aspetto della regolarità delle scritture”, mentre non può produrre “di per sé, effetti fiscali se non viene provata una effettiva evasione d’imposta”. Sotto questo profilo “gli operatori fiscali avrebbero dovuto verificare se il metodo statistico-attuariale elaborato dalla RAS effettivamente teneva conto dei sinistri definiti dopo la chiusura del bilancio e in che misura”; in assenza di tali verifiche l’accertamento “si presenta sfornito di supporti probatori, né può essere sufficiente il fatto che le somme da recuperare a tassazione siano desunte dalle stime analitiche”[3]. 2. Natura della riserva sinistri. È noto che nella gestione delle imprese assicurative il ciclo economico costi-ricavi risulta invertito, in termini temporali, rispetto a quello ordinario del reddito di impresa, atteso che prima viene incassato il premio dell’assicurato (ricavo) e poi, all’accadimento del sinistro, viene pagata la somma dovuta (costo) in forza del contratto di assicurazione. Il settore assicurativo quindi si caratterizza per la formazione di ricavi anticipati a fronte di costi posticipati. Per ovviare a tale particolarità è richiesto alle società assicurative di iscrivere, a fine esercizio, le riserve tecniche (riserva matematica nel ramo vita; riserva premi per rischi in corso; riserva per sinistri non ancora liquidati nel ramo danni) destinate a garantire il soddisfacimento delle obbligazioni assunte ex art. 1882 cod. civ. nei confronti della massa degli assicurati. Tra queste, la riserva sinistri riguarda l’importo accantonato[4] in previsione dei costi che l’impresa dovrà sostenere in futuro a fronte di sinistri avvenuti nell’esercizio al quale il bilancio si riferisce, o in esercizi precedenti, ed in corso di liquidazione alla data di chiusura dello stesso[5]. Nella nozione si ricomprendono cioè tutti i sinistri ancora “aperti” alla fine dell’esercizio: da un lato quelli il cui processo di liquidazione non si è ancora concluso in tutto o in parte[6], e dall’altro quelli già definiti nell’iter liquidativo (e quindi determinati nell’an e nel quantum) ma non ancora pagati (o pagati solo in parte)[7]. In proposito in dottrina si osserva come un problema di valutazione si presenti solo per i primi, atteso che i sinistri liquidati e non pagati non danno luogo ad una riserva tecnica ma costituiscono un vero e proprio debito liquido ed esigibile verso i singoli assicurati[8]. Appare subito evidente che non si è in presenza di una riserva in senso tecnico[9]. Si tratta piuttosto di debiti della società verso gli assicurati “determinati in via provvisoria in attesa della loro definitiva liquidazione”[10], ovvero, secondo una diffusa opinione, di “un valore numerario presunto passivo che nasce alla fine di ogni esercizio in contropartita di un componente negativo di reddito e si estingue immediatamente con la chiusura del passivo dello stato patrimoniale”[11]. Secondo alcuni la natura di siffatta posta è quella di “costo d’esercizio” - e non già di accantonamento[12] - essendosi in presenza di un debito certo, obiettivamente determinabile, sorto in capo all’assicuratore a seguito del verificarsi del danno. Altri sostengono invece che le “riserve relative a sinistri non ancora avvisati, nonché quelle relative a sinistri avvisati ma non ancora liquidati” costituirebbero rimanenze passive di esercizio costituite da un accantonamento di ricavi (premi) commisurato ai relativi rischi[13]. Ulteriore distinzione viene quindi operata tra la parte della riserva relativa ai sinistri riguardanti l’esercizio in corso (c.d riserva “di esercizio”)[14], e la parte afferente i sinistri avvenuti in esercizi precedenti e non ancora liquidati (c.d. riserva di provenienza)[15]. In tale contesto la nuova stima annuale può determinare sufficienze o insufficienze della riserva sinistri risultanti dalla contrapposizione tra riserva precedente e pagamenti effettuati nell’esercizio, sommati alla nuova riserva riguardante i sinistri ancora aperti: l’insufficienza avrebbe natura di costo – maturato e di competenza dell’esercizio in cui è stato rilevato - mentre la sufficienza costituirebbe provento del medesimo esercizio[16]. Già da queste premesse è dato intuire che la determinazione della riserva sinistri costituisce l’operazione di gran lunga più delicata e difficile da effettuarsi in sede di redazione del bilancio di una compagnia di assicurazione[17]. 3. La valutazione della riserva sinistri: nella normativa speciale. Venendo all’evoluzione legislativa, prima dell’adeguamento ai princìpi comunitari la disciplina positiva della riserva sinistri è stata per lungo tempo demandata a due sole disposizioni di legge, id est l’art. 60, 2º comma, D.p.r. 13 febbraio 1959, n. 449, (T.U. delle leggi sull’esercizio delle assicurazioni private), e l’art. 30, 2º comma, L. 10 giugno 1978, n. 295, (Nuove norme per l’esercizio delle assicurazioni private contro i danni). La prima norma, nel testo risultante dalle modificate apportate dall’art. 12, L. 24 dicembre 1969, n. 990, imponeva alle imprese di assicurazione di “costituire alla fine di ogni esercizio la riserva sinistri, iscrivendo nel bilancio l’ammontare complessivo delle somme che, in base a una prudente valutazione tecnica, risultino necessarie per far fronte al pagamento dei sinistri avvenuti nell’esercizio stesso o in quelli precedenti e non ancora liquidati”. A mente della seconda, invece, le imprese medesime erano tenute ad iscrivere, alla fine di ogni esercizio, “l’ammontare complessivo delle somme che, da una prudente valutazione effettuata in base ad elementi obiettivi, risultino necessarie per far fronte al pagamento dei sinistri avvenuti nell’esercizio stesso o in quelli precedenti, e non ancora liquidati, nonché alle relative spese di liquidazione”. Come si evince chiaramente dal dato testuale, entrambe le formulazioni difettavano di una previsione espressa circa il tipo ed il metodo di valutazione da seguire nella determinazione della riserva in oggetto[18], nonché in merito alla rilevanza da attribuire ai c.d. sinistri tardivi. Al riguardo il quadro normativo non mutò sostanzialmente sino agli anni novanta[19], eccezion fatta per le modifiche all’art. 70, D.p.r. 24 novembre 1970, n. 973[20], apportate dall’art. 1, D.p.r. 16 gennaio 1981, n. 45, con cui il legislatore si preoccupò della sola responsabilità derivante da circolazione di autoveicoli, affermando che nella determinazione della relativa riserva dovevano considerarsi tutti i sinistri “verificatisi nell’esercizio stesso qualunque sia la data della denuncia”, mentre per valutare quelli c.d tardivi si doveva ricorrere ad “una stima del numero e degli importi dei sinistri da imputare a riserva sulla base delle esperienze acquisite negli esercizi precedenti e dei costi medi dei sinistri denunciati nell’esercizio”. Tale disposizione non fu peraltro considerata una sorta di interpretazione autentica dell’art. 30, L. n. 295/1978[21], sicché l’obbligo di considerare anche i sinistri denunciati tardivamente fu generalizzato per tutti i rami danni solo con l’art. 31, D. Lgs. 15 gennaio 1992, n. 49, ossia con l’inserimento nel corpo della L. n. 295, dell’art. 30-quater, il quale da un lato impose di costituire “per i contratti facenti parte del portafoglio italiano una riserva per i sinistri avvenuti nell’esercizio ma non ancora denunciati al termine dell’esercizio stesso secondo i criteri che sono fissati con decreto del Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato, su proposta dell’ISVAP”, e dall’altro statuì la permanenza delle “disposizioni di cui all’art. 70 del decreto del Presidente della Repubblica 24 novembre 1970, n. 973 e successive modificazioni” per le assicurazioni RC auto[22]. Per quanto concerne invece il modus operandi nella costituzione della riserva sinistri, lo stesso era lasciato alla discrezionale scelta dell’operatore che, in assenza di disposizioni di dettaglio, poteva affidarsi alle prassi di settore ovvero ai “princìpi contabili accettati dalla tecnica assicurativa”[23]. Tale situazione si protrasse sino a metà degli anni novanta, posto che ancora l’art. 23, 3° comma, D. Lgs. 17 marzo 1995, n. 175, attuativo della Direttiva 92/49/CEE, faceva riferimento alla formula della “prudente valutazione effettuata in base ad elementi obiettivi”[24]. Criteri espressi di stima sono stati fissati soltanto con l’art. 33, 2º comma, D. Lgs. n. 26 maggio 1997, n. 173[25], norma che ha introdotto, quale tipologia valutativa per la riserva sinistri, il principio del “costo ultimo”, mentre, relativamente al metodo da seguire, ha confermato la preminenza del calcolo analitico (c.d. sinistro per sinistro). L’impiego di metodi statistici – che in sede di legge delega era stato subordinato ad una preventiva autorizzazione dell’organo di vigilanza[26] – pur non venendo escluso a priori, è stato tuttavia circoscritto dal legislatore delegato, nel senso di concedere alle imprese la facoltà, limitatamente alla generazione di bilancio (c.d. generazione corrente), di ricorrere al “criterio del costo medio per gruppi di sinistri omogenei sufficientemente numerosi”[27]. 4. (segue) ... e nella normativa fiscale. La legislazione anteriore alla riforma tributaria degli anni settanta non conteneva una specifica disciplina della riserva sinistri, alla quale comunque l’Amministrazione Finanziaria riconosceva il carattere di spesa dell’esercizio, consentendone la deduzione agli effetti della determinazione del reddito soggetto all’imposta di ricchezza mobile[28]. Con l’art. 18, 1º comma, D.p.r. 29 settembre 1973, n. 598, si era invece espressamente prevista la deducibilità “nella determinazione del reddito delle imprese di assicurazione” degli “accantonamenti destinati a costituire la riserva per i sinistri avvenuti e non ancora liquidati, in misura non superiore a quella risultante da una prudente valutazione tecnica effettuata in base ad elementi obiettivi”. Dalla lettura della norma è facile constatare come i conditores della riforma si fossero ispirati alla disciplina civilistica all’epoca vigente (id est l’art. 60 T.U. delle leggi sull’esercizio delle assicurazioni private n. 449/1959), specie là dove la norma fiscale sanciva che la misura della deduzione deve essere determinata sulla base di una “prudente valutazione”. In proposito è stato osservato che tale riferimento risulta particolarmente equivoco, in quanto nella legislazione fiscale il concetto viene assunto in una accezione diversa rispetto a quella civilistica; seguendo la prima infatti si sarebbe indotti ad una più modesta quantificazione della riserva, mentre nella seconda la tutela dell’affidamento dei terzi spingerebbe verso una sopravalutazione della quota accantonata[29]. D’altro canto la prevalente dottrina ritiene che nella costituzione della riserva sinistri la prospettata discrasia tra le due normative non ha ragione di esistere: l’espressione “prudente valutazione”, pur se usata dal legislatore in ambiti diversi, “deve essere intesa in senso convergente e con unicità di significato”[30]. Tale conclusione troverebbe conforto in ragioni strettamente funzionali, ove si consideri che le valutazioni degli accantonamenti per riserve tecniche devono pur sempre rispettare l’esigenza di precisione del bilancio d’esercizio, sicché gli interessi tutelati dalle due normative troverebbero un punto d’incontro nel fine comune della rappresentazione veritiera del patrimonio sociale[31]. Del resto una diversa lettura della norma farebbe perdere ogni significato obiettivo all’espressione, ingenerando perplessità insolvibili[32]. Se dunque si aderisce alla ricostruzione secondo cui il legislatore della riforma tributaria avrebbe mutuato la disciplina delle riserve tecniche dall’ambito civilistico, ne consegue quale corollario l’integrale deducibilità fiscale della riserva sinistri, purché la valutazione della riserva venga documentata “in base ad elementi obiettivi”. Secondo la dottrina il riferimento alla “obiettività” degli elementi di stima se da un lato impone la doverosità del mezzo di prova[33], dall’altro deroga al principio della certezza e determinabilità oggettiva previsto dall’art. 74, 1º comma, D.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, in quanto la norma sulla imputabilità è estranea alle valutazioni stimate quali sono le riserve sinistri[34]. Con l’entrata in vigore dell’art. 103, 1º comma, D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, si è quindi ribadita la deducibilità degli “accantonamenti destinati a costituire o ad integrare le riserve tecniche obbligatorie fino alla misura massima stabilita a norma di legge” con una dizione che forse consente il superamento dei nodi interpretativi sorti con riferimento alla previgente normativa. Sotto un primo profilo infatti l’espresso richiamo alle norme di legge fuga ogni perplessità in merito alla sovrapponibilità tra disciplina civilistica e fiscale concernente la riserva sinistri; d’altro canto risulta espressamente prevista la possibilità di dedurre anche l’eventuale integrazione della c.d. riserva di provenienza (integrazione per avvenuta conoscenza di nuovi fatti o per svalutazione monetaria) [35]. A decorrere dal periodo d’imposta 2002, per effetto dell’art. 2-quater, D.L. 24 settembre 2002, n. 209, aggiunto in sede di conversione dalla L. 22 novembre 2002, n. 265[36], la deducibilità della variazione della riserva sinistri è ora circoscritta alla sola componente di lungo periodo (pari al 50 per cento della variazione medesima) “in misura non superiore al 90 per cento”, mentre l’eccedenza è ritenuta deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi[37]. Analoga disposizione si ritrova nel nuovo testo dell’art. 111 del T.U.I.R.[38], così come novellato dal D. Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, per cui, a decorrere dal 1 gennaio 2004, nella determinazione del reddito delle imprese di assicurazione le variazioni delle riserve tecniche obbligatorie concorrono alla formazione del reddito d’esercizio forfetariamente. Sembra prospettabile che il limite quantitativo cui il legislatore attualmente subordina la deducibilità di tali riserve trovi giustificazione sia in esigenze latu sensu antielusive, nella misura in cui sfavorisce una sopravalutazione della quota accantonata, sia nella constatata impossibilità di individuare metodi certi e diretti di determinazione delle riserve medesime. 5. La rilevanza dei fatti verificatisi nell’esercizio, ma conosciuti dopo la chiusura. Nella costituzione della riserva sinistri delle compagnie assicurative la rilevanza degli eventi che intervengono dopo la data di bilancio è questione di non piana lettura. Se da un lato infatti tali accadimenti vengono solitamente ricondotti alla generale area di applicazione del principio di competenza, dall’altro l’utilizzo di tecniche attuariali nella valutazione della riserva de qua rende di dubbia fattibilità l’aggiornamento dei dati contabili in epoca successiva alla chiusura dell’esercizio. In linea di prima approssimazione il pagamento di un sinistro già posto a riserva, o la sua qualificazione “senza seguito”[39] (attribuita solo dopo l’iscrizione a riserva), genera una variazione economica che tendenzialmente andrà ad influenzare la determinazione del reddito dell’esercizio successivo in misura pari alla differenza tra costo presunto e quello effettivamente sostenuto[40]. D’altro canto però gli accadimenti dianzi ricordati determinano un valore certo che la società dovrebbe iscrivere in luogo del dato stimato, anche in ossequio al principio del quadro fedele[41] secondo cui il bilancio deve rappresentare in modo “chiaro, veritiero e corretto” la situazione patrimoniale e finanziaria della società nonché il risultato economico dell’esercizio. Risolutiva ai nostri fini è peraltro la considerazione che nella riserva in oggetto confluiscono i soli sinistri ancora “aperti” alla fine dell’esercizio, ossia quelli in corso di liquidazione e quelli già definiti nell’iter liquidativo ma ancora non pagati (o pagati solo in parte). Quanto detto risulta ancora più persuasivo ove si rammenti che il riferimento di cui all’art. 103, 1º comma, D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, alla “misura massima stabilita dalla legge” comporta che l’entità dell’accantonamento fiscalmente deducibile sia pari al quantum determinato secondo la normativa civilistica di settore. E’ quindi evidente che la definizione di pratiche risarcitorie entro la data di bilancio – ancorché comunicata successivamente – deve essere valutata al fine della determinazione della riserva tecnica in questione. In tal senso l’ammontare della riserva di provenienza deve essere diminuito di un importo pari alla globalità dei sinistri di precedenti esercizi comunque eliminati nel corso del periodo d’imposta (con o senza pagamento di indennizzo), mentre l’accantonamento relativo alla riserva d’esercizio deve essere ridimensionato in misura pari ai sinistri “chiusi” nel corso dell’anno di riferimento. Aspetti di maggior complessità presenta piuttosto l’ulteriore profilo afferente i sinistri giunti a definizione tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di presentazione della bozza di bilancio al collegio sindacale. In particolare non è chiaro se l’aggiornamento contabile conseguente a tali accadimenti si fondi sul principio di competenza ovvero sulla base della legislazione speciale del settore che, come ricordato, assume rilevanza anche fiscale ex art. 103, 1º comma, T.U.I.R. Relativamente al primo aspetto si afferma in dottrina[42] che, nella redazione del bilancio, l’accadimento sopravvenuto deve essere tenuto in considerazione anche se conosciuto dopo la chiusura del bilancio stesso, disponendo in tal senso sia l’art. 31, n. 1, lett. C), Quarta direttiva 78/660/CEE del Consiglio di data 25 luglio 1978[43], sia l’art. 2423-bis, 1º comma, n. 4), cod. civ.[44]. In tale prospettiva la disposizione codicistica “combina il principio della prudenza, sancito al punto 1, con quello di competenza indicato al punto 3”[45] e, al contempo, fissa uno dei criteri generali attraverso cui si rende concreto e specifico il significato di quadro fedele formulato nell’art. 2423, 2º comma, cod. civ.[46]. Innanzitutto il principio di prudenza impone di esporre in bilancio tutti i componenti negativi di reddito (anche se solo potenziali e non certi), mentre i componenti positivi devono essere iscritti solo se effettivamente realizzati, (c.d. asimmetria negativa delle stime) e ciò al fine di evitare la sovrastima patrimoniale dovuta, nel primo caso, ad un rinvio di perdite e, nel secondo, ad una anticipazione di profitti (solo eventuali)[47]. In secondo luogo il principio di competenza, che integra e rafforza quello di prudenza, vuole che i componenti negativi di reddito di competenza dell’esercizio siano rilevati in bilancio anche se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio. Da questa angolatura i cicli economici e monetari, iniziati durante l’esercizio o in esercizi precedenti, che si concludono nell’intervallo temporale compreso tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di approvazione del progetto di bilancio, devono essere rilevati nel bilancio stesso[48]. Sotto un diverso profilo il principio del quadro fedele sancito dall’art. 2, n. 3, Quarta direttiva 78/660/CEE del Consiglio del 25 luglio 1978, e dall’art. 2423, 2º comma, cod. civ., richiede che il bilancio, per poter assolvere compiutamente la sua funzione informativa, deve rappresentare in modo “chiaro, veritiero e corretto” la situazione patrimoniale e finanziaria della società nonché il risultato economico dell’esercizio[49]. Al riguardo il Principio contabile internazionale n. 10 dell’International Accounting Standards Committee (c.d. IAS 10) definisce i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio come quegli “eventi, sia favorevoli che sfavorevoli, che si verificano tra la data di chiusura del bilancio e la data in cui il bilancio d’esercizio è autorizzato alla pubblicazione”. Tali fatti possono essere recepiti o meno in bilancio a seconda che identifichino eventi di competenza dell’esercizio. In particolare il documento n. 29 CNDC-CNR distingue tra eventi che forniscono l’evidenza di condizioni già esistenti alla data di chiusura dell’esercizio[50] ed eventi che sono evidenza di condizioni sorte dopo tale data[51]. Dei primi bisogna tener conto direttamente nella redazione del bilancio andando a rettificare lo stato patrimoniale e il conto economico al fine di considerare le relative conseguenze finanziarie patrimoniali ed economiche; nella seconda ipotesi invece gli ammontari iscritti non vanno corretti, anche se di questi eventi è necessario fornire adeguate informazioni nelle note al bilancio[52]. Anche ai fini fiscali esisterebbe lo spazio per tener conto di fatti gestionali che non sono noti entro il periodo d’imposta, ma che lo sono in un periodo immediatamente successivo, ove si consideri che nel reddito d’impresa non c’è coincidenza tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di presentazione della dichiarazione dei redditi[53]. Al riguardo è opportuno domandarsi se, al fine della individuazione dell’esercizio di competenza di un elemento reddituale, il momento determinante sia quello in cui il fatto accade oppure la data in cui se ne ha conoscenza. Per quanto concerne il primo profilo la dottrina è concorde nel ritenere che l’evento che rende certa od oggettivamente determinabile una componente di reddito deve verificarsi entro il termine dell’esercizio, mentre la conoscenza e contabilizzazione dello stesso ben può concretarsi anche dopo la chiusura del periodo d’imposta[54]. Ad analoga conclusione deve pervenirsi, più in generale, anche per la determinazione della competenza ove si consideri che i requisiti della certezza ed oggettiva determinabilità rivestono il ruolo di correttivi dei momenti di competenza di volta in volta individuati[55]. E’ quindi possibile affrontare il secondo profilo problematico dianzi emerso, ossia l’individuazione del titolo che giustifichi l’aggiustamento contabile in materia di riserva sinistri, nel caso di risarcimenti definiti dopo la data di chiusura del bilancio. Come noto nel nostro sistema tributario l’imputazione al periodo d’imposta delle componenti reddituali del reddito d’impresa avviene secondo il criterio della “competenza”. A ciascun esercizio debbono essere imputati tutti gli elementi reddituali di pertinenza, con tendenziale irrilevanza dei movimenti finanziari[56]. Se si adotta questo criterio quindi i componenti di reddito vanno attribuiti al periodo d’imposta in seno al quale si perfeziona la fattispecie da cui essi traggono giuridicamente origine - risultando acquisiti al patrimonio dell’impresa sotto forma di debito o di credito - a prescindere dal momento della percezione o del pagamento, atteso che questi costituiscono fatti finanziari cui non si riconnette alcuna rilevanza reddituale[57]. In altri termini ad essere “rilevante è l’atto di nascita del diritto e della obbligazione e non della loro estinzione (se diversa dal primo)”[58]. Sotto una diversa prospettiva la statuizione contenuta nell’art. 75, 1º comma, T.U.I.R., non si applica[59] in presenza di disposizioni tributarie che seguono l’opposto criterio di cassa[60], ovvero di norme (sulla valutazione delle rimanenze, sugli ammortamenti, sugli accantonamenti, sulle spese relative a più esercizi) che, pur mantenendosi nella logica del principio di competenza, hanno proprio il compito di escludere ogni indagine sul concreto rispetto di questo criterio da parte dei contribuenti. Tra quest’ultime rientra appunto la norma di cui all’ art. 103, 1º comma, D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, che rappresenta altresì una deroga al principio della certezza e determinabilità oggettiva statuito dalla ricordata norma sulla imputabilità. Ebbene, chi si muova nella direzione da noi tracciata dovrà convenire sul fatto che, nell’ambito della valutazione della riserva sinistri, la rilevanza dei fatti sopravvenuti interferisce solo in parte con i criteri per la imputazione temporale del reddito, refluendo sopratutto nell’ambito della interpretazione della legislazione speciale di settore cui il citato art. 103, 1º comma, T.U.I.R. fa puntuale riferimento. Ed invero, per quanto concerne la riserva di generazione corrente, la definizione di pratiche risarcitorie avvenuta dopo la chiusura del periodo d’imposta rende doverosa una eguale e corrispondente rettifica dell’accantonamento de quo e ciò sia per ragioni peculiari all’istituto sia in ossequio al principio di competenza. Da un canto infatti nella determinazione della riserva in esame rientrano i soli sinistri ancora “aperti” alla fine dell’esercizio; da un altro il fatto di rilevare solo nel nuovo esercizio la variazione della riserva violerebbe la norma di cui all’75, 1º comma, T.U.I.R. giacché si sarebbe in presenza di elementi divenuti noti nelle more di approvazione del bilancio e, come tali, idonei ad essere ricondotti all’esercizio oggetto di dichiarazione[61]. Relativamente poi alla riserva per i sinistri di generazione precedente, la norma dell’art. 103 T.U.I.R. è chiara nel consentire la deducibilità degli accantonamenti destinati ad integrare le riserve tecniche (integrazione per avvenuta conoscenza di nuovi fatti o per svalutazione monetaria). 6. Conclusioni. Applicando alla decisione in commento le riflessioni svolte sino a qui emerge una certa insoddisfazione. Quanto alla prima questione trattata, ossia la sovrastima della riserva sinistri rispetto alle somme effettivamente pagate, è dato affermare che l’accantonamento in questione, sia per la parte relativa alla riserva di provenienza che a quella concernente la riserva d’esercizio, doveva essere ridotto dell’importo corrispondente ai sinistri comunque eliminati (con o senza pagamento di indennizzo) nel corso dell’anno di riferimento. Infatti, come dimostrato sopra, il rinvio operato dall’art. 103, 1º comma, D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, alla “misura massima stabilita dalla legge” consente la deducibilità fiscale dell’accantonamento per riserva sinistri nella misura determinata secondo la legislazione civilistica di settore. Dubbi ingenera anche la statuizione adottata dalla Commissione in merito alla valutazione della riserva in relazione ai sinistri giunti a definizione tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di presentazione della bozza di bilancio al collegio sindacale. In questo caso sembra infatti possa sostenersi la doverosità della correzione della quota accantonata; su un piano generale infatti è evidente che nella stima della riserva in oggetto rientrano i soli sinistri ancora aperti alla fine d’esercizio, mentre, con precipuo riferimento alla riserva di generazione corrente, il rilevare solo nell’esercizio successivo la variazione della stessa violerebbe il principio di competenza.
	[1] Gli unici precedenti pubblicati risultano: Comm. Trib. Prov. Roma, Sez. XIX, 7 luglio 1998, n. 304, in Corr. trib., n. 39/1998, 2891, con nota di P. ANELLO - M. G. CORVAGLIA, Qualificazione della riserva sinistri per le imprese assicuratrici; Comm. Trib. I gr. Genova, Sez. VIII, 8 luglio 1981, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, DVD-Rom, IPSOA. [2] E precisamente, da un lato, i sinistri per i quali il pagamento è stato ordinato a fine dicembre ma addebitato dalla banca nei primi giorni di gennaio, e, dall’altro, i casi di disallineamento di codici tra sinistri pagati e sinistri denunciati che vengono assestati dopo la chiusura dell’esercizio (ad esempio codici attribuiti al pagamento non coincidenti con quelli delle denunce). [3] Anche secondo Comm. Trib. I gr. Genova, Sez. VIII, dec., 8 luglio 1981, cit., l’Amministrazione Finanziaria “ha l’onere di dimostrare per ogni sinistro se e di quanto la misura del relativo accantonamento eccede quella congrua”. [4] Attualmente (a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 33, 1º comma, D. Lgs. 26 maggio 1997, n. 173) l’importo de quo figura alla voce C.I.2 del passivo dello stato patrimoniale, mentre le variazioni vengono evidenziate alla voce I.4.c) del conto economico. [5] Così F. GISMONDI – G. CURTI – T. DI GREGORIO, Il bilancio d’esercizio delle imprese di assicurazione, Milano, 1999, 303. Analogamente, nella dottrina antecedente l’emanazione delle direttive europee degli anni novanta: C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche delle imprese di assicurazione nella disciplina dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, in Boll. trib., 1978, 1184; G. MARONGIU, Le riserve tecniche delle imprese di assicurazione nella disciplina dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, in Dir. prat. trib., 1979, I, 275. [6] Ovvero i sinistri che non sono liquidati in quanto “non sono stati ancora determinati nella loro consistenza e ammontare”: così F. PADOA – E. PASANISI, Impiego e controllo delle riserve tecniche delle imprese assicuratrici: legislazione italiana, legislazioni europee e direttive comunitarie, in Assicurazioni, 1974, 717, e G. MARONGIU, Le riserve tecniche delle imprese di assicurazione, cit., 275 e 284. [7] Sul punto G. SCAZZERI, La rilevanza fiscale delle variazioni nella riserva sinistri in sede di approvazione del bilancio delle imprese di assicurazione, in Il fisco, n. 48/2003, fasc. 1, 7490, il quale ricorda sul punto il contenuto della Circolare ISVAP 21 gennaio 1999, n. 360. In dottrina sul tema della riserva sinistri: E. BOTTIGLIERI, L’adeguamento della legislazione italiana sulle assicurazioni alle “terze direttive” europee. Le riserve tecniche, in Resp. civ., 1994, 559; P. E. CASSANDRO, Le gestioni assicuratrici, Torino, 1957, 253 e segg.; C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche, cit., 1183; D. D’AGOSTINO, Imprese assicurative. Limiti previsti all’adeguamento del fondo riserva sinistri, in Il fisco, n. 30/1998, 9921; A. MAGLIARO, La “riserva sinistri” nel bilancio delle imprese di assicurazione, in Giur. imp., 1988, 950; G. MARONGIU, Le riserve tecniche delle imprese di assicurazione, cit., 265; F. PADOA – E. PASANISI, Impiego e controllo delle riserve tecniche, cit., 713; F. SANTORO, Le riserve tecniche delle aziende di assicurazione ed il loro trattamento ai fini dell’imposta di ricchezza mobile, in Assicurazioni, 1965, 244; G. SCAZZERI, La rilevanza fiscale delle variazioni nella riserva sinistri, cit., 7490; G. STROPPIANA, La riserva sinistri rami danni nella legislazione, nella dottrina e nella pratica di gestione delle imprese assicurative, in Riv. dott. comm., 1982, 842; R. VALACCA, Considerazioni civilistiche e fiscali in ordine alla riserva relativa ai sinistri avvenuti nell’esercizio ma comunicati nell’esercizio successivo, in Boll. trib., n. 10/1984, 756. Di recente: F. GISMONDI – G. CURTI – T. DI GREGORIO, Il bilancio d’esercizio, cit., 305. [8] Che trova collocazione in un’appostazione al passivo di bilancio: così F. PADOA – E. PASANISI, Impiego e controllo delle riserve tecniche, cit., 717; analogamente A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 955; G. MARONGIU, Le riserve tecniche delle imprese di assicurazione, cit., 275. [9] Concordano sul punto: P. E. CASSANDRO, Le gestioni assicuratrici, cit., 253; A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 952; G. STROPPIANA, La riserva sinistri rami danni, cit., 844; C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche, cit., 1183. In senso contrario F. SANTORO, Le riserve tecniche delle aziende di assicurazione, cit., 244, secondo cui l’accantonamento dei premi per contratti scadenti nei futuri esercizi costituisce vera e propria riserva, secondo il concetto economico-giuridico del termine. [10] La definizione è di P. E. CASSANDRO, Le gestioni assicuratrici, cit., 253. In senso conforme G. STROPPIANA, op. loc. ult. cit. [11] Così G. STROPPIANA, La riserva sinistri rami danni, cit., 846; in senso conforme A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 954, secondo cui tale importo rientra nelle passività finanziarie trattandosi di una valutazione presunta di un debito non ancora determinato nel quantum. Condividono la natura di “valore numerario presunto passivo di fine esercizio” pure F. GISMONDI – G. CURTI – T. DI GREGORIO, Il bilancio d’esercizio, cit., 303. [12] “La riserva sinistri non è un ‘fondo’ alimentato da accantonamenti annuali e ridotto in seguito ai pagamenti effettuati”: così G. STROPPIANA, La riserva sinistri rami danni, cit., 846; in senso conforme A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 954. [13] Sul punto C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche, cit., 1184. Secondo l’Autore le “riserve tecniche” sarebbero “assimilabili”, sul piano economico, alle rimanenze di magazzino, ancorché con la peculiarità, già ricordata, che nelle gestioni assicurative si assiste sempre a una anticipata consecuzione dei ricavi rispetto ai costi, con la conseguente emersioni di rimanenze passive (anziché di rimanenze attive). Entrambe sono soggette a valutazioni stimate, entrambe costituiscono componenti del reddito e del capitale dell’esercizio considerato e degli esercizi successivi. [14] Quindi riferibili ai premi di competenza dell’esercizio stesso. [15] E perciò relativi a premi di competenza di esercizi precedenti: così A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 955, ma già F. PADOA – E. PASANISI, Impiego e controllo delle riserve tecniche, cit., 717. Si preferisce questa definizione all’altra proposta in dottrina (secondo cui la riserva è “data dai sinistri denunciati”: C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche, cit., 1183) per il fatto che nella riserva sinistri vengono valutati anche i sinistri “non registrati” accaduti nell’esercizio stesso o in esercizi precedenti (c.d. sinistri tardivi: I.B.N.R., incurred but not reported). [16] “La nuova stima annuale può determinare sufficienze o insufficienze della riserva sinistri risultanti dalla contrapposizione di riserva precedente e pagamenti effettuati nell’esercizio sommati alla nuova riserva riguardanti sinistri ancora aperti”: così G. STROPPIANA, La riserva sinistri rami danni, cit., 849. Questa conclusione è condivisa solo in parte da chi considera “la differenza non coperta dalla riserva” quale “costo d’esercizio” e “l’eccesso della riserva” quale “sopravvenienza attiva” (O. POLI, Le imposte sui redditi, Milano, 1989, 752) e decisamente avversata da chi ritiene che l’insufficienza della riserva in questione o, al contrario, l’esuberanza della stessa, determini l’insorgere di sopravvenienze passive o, rispettivamente, attive (A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 955, nonché, seppur in una diversa prospettiva, C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche, cit., 1191. In giurisprudenza si è ritenuto che l’importo versato in eccedenza rispetto alla quota accantonata costituisce sopravvenienza attiva per l’anno in cui vengono liquidati i sinistri da Comm. Trib. I gr. Genova, Sez. VIII, 8 luglio 1981, cit.). [17] In tal senso F. PADOA – E. PASANISI, Impiego e controllo delle riserve tecniche, cit., 718, ripresi da A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 955, e da G. MARONGIU, Le riserve tecniche delle imprese di assicurazione, cit., 275. [18] Lo ricordano F. GISMONDI – G. CURTI – T. DI GREGORIO, Il bilancio d’esercizio, cit., 304-305. [19] Sul punto si può osservare che mentre il rinvio alla prudente valutazione degli amministratori trovava una giustificazione nell’assenza nell’ordinamento italiano di un metodo oggettivo per la determinazione delle riserve sinistri (così A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 957-958), la seconda lacuna era meno comprensibile e strideva alquanto con i princìpi generali di bilancio (lo rileva indirettamente E. BOTTIGLIERI, L’adeguamento della legislazione italiana, cit., 584-585, il quale ricorda come comunque “dalle norme generali sul bilancio di esercizio si riteneva che discendesse l’obbligo di considerare tutti i sinistri denunciati, cioè anche quelli denunciati tardivamente”). [20] Recante il regolamento di esecuzione della L. 24 dicembre 1969, n. 990. Prima della novella la norma indicata nel testo recitava: “Per l’applicazione delle disposizioni del presente regolamento, si considerano come sinistri avvenuti in un determinato esercizio tutti i sinistri verificatisi nell’esercizio stesso denunciati all’impresa entro il 31 gennaio dell’anno successivo. Debbono inoltre essere imputati all’esercizio considerato i sinistri avvenuti nell’anno precedente e denunciati nello stesso esercizio considerato, dopo il 31 gennaio”. Il testo risultante dalla modifica era il seguente: “Ai fini del calcolo della riserva sinistri si considerano come sinistri avvenuti in un determinato esercizio tutti i sinistri verificatisi nell’esercizio stesso qualunque sia la data della denuncia. Per i sinistri non ancora denunciati entro il 31 gennaio dell’esercizio successivo, si procederà ad una stima del numero e degli importi dei sinistri da imputare a riserva sulla base delle esperienze acquisite negli esercizi precedenti e dei costi medi dei sinistri denunciati nell’esercizio”. [21] La norma infatti poteva considerarsi una indiretta conferma del fatto che l’art. 30 non richiedeva la considerazione dei sinistri verificatisi ma non ancora denunciati: così E. BOTTIGLIERI, L’adeguamento della legislazione italiana, cit., 585; contra G. STROPPIANA, La riserva sinistri rami danni, cit., 851, secondo cui la disposizione regolamentare rappresentava “l’applicazione di un dettato legislativo ultradecennale che riguarda le riserve sinistri di tutti i rami danni”. [22] Alquanto problematica era poi la valenza dei criteri indicati nel citato art. 1 D.p.r. n. 45/1981: secondo alcuni gli stessi potevano essere applicati analogicamente “anche in relazione ad altri rami, limitamente a sinistri di minor rilevo” stante la natura (non innovativa, ma solo) specificativa della norma (così R. VALACCA, Considerazioni civilistiche, cit., 756; in senso analogo si pone la Ministero delle Finanze, Risoluzione, 9 marzo 1982, n. 9/2977, in Boll. trib., n. 9/1982, 716, secondo cui è possibile applicare i criteri dell’art. 1 D.p.r. n. 45/1981 anche a rami diversi da quello R.C. auto anche ai fini tributari). Secondo altri l’integrazione analogica non era possibile nel caso in cui la legge prevedesse una certa fattispecie sicché all’interprete non restava che attenersi al dato normativo (ossia al fatto che il legislatore prevede due diversi metodi di valutazione della riserva sinistri l’uno per i rami danni l’altro per la R.C. auto: così A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 960-961). [23] Che fossero “in linea con i postulati della chiarezza e precisione di cui all’art. 2423 cod. civ.”: così R. VALACCA, op. loc. ult. cit. [24] Secondo l’art. 23, 3° comma, D. Lgs. 17 marzo 1995, n. 175, le imprese di assicurazione dovevano costituire “alla fine di ogni esercizio la riserva sinistri, iscrivendo nel bilancio l’ammontare delle somme che, da una prudente valutazione effettuata in base ad elementi obiettivi, risultino necessarie per far fronte al pagamento dei sinistri avvenuti nell’esercizio stesso o in quelli precedenti, e non ancora liquidati, nonché alle relative spese di liquidazione. Per quanto concerne poi i “sinistri denunciati tardivamente”, le medesime imprese avevano “l’obbligo di costituire per i contratti facenti parte del portafoglio italiano una riserva per i sinistri avvenuti nell’esercizio ma non ancora denunciati al termine dell’esercizio stesso secondo i criteri che sono fissati con provvedimento dell’ISVAP” (art. 26, 1° comma). Inoltre “per le assicurazioni della responsabilità civile derivante dalla circolazione dei veicoli continuano ad applicarsi le disposizioni di cui all’art. 70 del decreto del Presidente della Repubblica 24 novembre 1970, n. 973” (art. 26, 1° comma). [25] Il quale, nell’adeguare il nostro ordinamento al disposto dell’art. 60, Consiglio CE, Direttiva, 19 dicembre 1991, 91/674/CEE, ha previsto che “le imprese debbono costituire alla fine di ogni esercizio la riserva dei sinistri, iscrivendo nel bilancio l’ammontare delle somme che, da una prudente valutazione effettuata in base ad elementi obiettivi, risultino necessarie per far fronte al pagamento dei sinistri avvenuti nell’esercizio stesso o in quelli precedenti, e non ancora pagati, nonché alle relative spese di liquidazione (1º comma). “La riserva deve essere valutata in misura pari al costo ultimo, per tener conto di tutti i futuri oneri prevedibili, sulla base di dati storici e prospettici affidabili e comunque delle caratteristiche specifiche dell’impresa. Le ipotesi adottate sono adeguatamente illustrate in nota integrativa” (2º comma). “La riserva deve essere in linea di principio valutata separatamente per ciascun sinistro. Tuttavia, in luogo della valutazione separata sinistro per sinistro, il costo ultimo può essere determinato (…omissis…) limitatamente alla generazione di bilancio, mediante il criterio del costo medio per gruppi di sinistri omogenei sufficientemente numerosi. In nota integrativa sono illustrati il criterio adottato nonché le ipotesi a base della valutazione” (3º comma). “Le imprese hanno l’obbligo di costituire una riserva anche per i sinistri avvenuti ma non denunciati alla data di chiusura dell’esercizio. Per il calcolo di questa riserva devono essere osservate le disposizioni impartite dall’ISVAP con proprio provvedimento ai sensi dell’art. 26 del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 175” (4º comma). [26] E ciò in ossequio all’art. 60 (“1. Ramo “non vita”) della Direttiva 91/674/CEE secondo cui: (a) in linea di massima la riserva deve essere accantonata separatamente per ciascun sinistro in misura pari alle future spese prevedibili. Possono essere utilizzati metodi statistici purché, tenuto conto della natura dei rischi, la riserva costituita risulti sufficiente; tuttavia gli Stati membri possono subordinare l’utilizzazione di tali metodi ad una autorizzazione preventiva. (b) La riserva deve tener conto anche dei sinistri avvenuti ma non denunciati alla data di chiusura dello stato patrimoniale; per il calcolo di questa riserva deve essere tenuto conto dell'esperienza passata per quanto riguarda il numero e l'importo dei sinistri denunciati dopo la chiusura dello stato patrimoniale. (c) Le spese di liquidazione dei sinistri devono essere comprese nel calcolo della riserva, indipendentemente dalla loro origine. [27] In tal senso F. GISMONDI – G. CURTI – T. DI GREGORIO, Il bilancio d’esercizio, cit., 305. [28] Lo ricorda A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 960-961. [29] Così P. M. TABELLINI, L’imposta sul reddito delle persone giuridiche, Milano, 1977, 446-447. [30] Testualmente C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche, cit., 1187. In senso conforme A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 962; G. MARONGIU, Le riserve tecniche delle imprese di assicurazione, cit., 288-289; G. STROPPIANA, La riserva sinistri rami danni, cit., 865; R. VALACCA, Considerazioni civilistiche, cit., 756. [31] Vedasi C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche, cit., 1187. [32] Così G. MARONGIU, Le riserve tecniche delle imprese di assicurazione, cit., 288. [33] Che, nella specie, è dato dalla denunce del sinistro, dalla relativa cifra richiesta, dalle perizie e da ogni elemento valido ai fini della determinazione. [34] Nel senso che concede la detraibilità della riserva sinistri anche se priva di quei criteri di certezza ed effettività richiesti dall’art. 74 del D.p.r. n. 597. Sul punto C. CORSARO, Gli accantonamenti per riserve tecniche, cit., 1187; G. MARONGIU, Le riserve tecniche delle imprese di assicurazione, cit., 289; G. STROPPIANA, La riserva sinistri rami danni, cit., 865; R. VALACCA, op. loc. ult. cit. [35] Per tale osservazione A. MAGLIARO, La “riserva sinistri”, cit., 962-963. [36] Il cui testo prevede che “a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, la variazione della riserva sinistri delle società ed enti che esercitano attività assicurativa danni, per la parte riferibile alla componente di lungo periodo, è deducibile in misura non superiore al 90 per cento. L’eccedenza è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi. E’ considerato componente di lungo periodo il 50 per cento della medesima riserva sinistri”. [37] In alternativa si creerebbe, per i sinistri di lunga definizione, un vantaggio finanziario per l’impresa che corrisponde il risarcimento dovuto a distanza di tempo rispetto al suo accantonamento: sul punto G. SCAZZERI, La rilevanza fiscale delle variazioni nella riserva sinistri, cit., 7490. [38] La norma precisa, al primo comma, che la variazione delle riserve tecniche obbligatorie concorre “a formare il reddito dell’esercizio fino alla misura massima stabilita a norma di legge”, e, al secondo comma, che “La variazione della riserva sinistri relativa ai contratti di assicurazione dei rami danni, per la parte riferibile alla componente di lungo periodo, è deducibile nell’esercizio in misura pari al 90 per cento dell’importo iscritto in bilancio, l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi. E’ considerato componente di lungo periodo il 50 per cento della medesima riserva sinistri”. [39] Ovvero senza l’esborso di alcuna somma di denaro. [40] Così G. SCAZZERI, La rilevanza fiscale delle variazioni nella riserva sinistri, cit., 7492. [41] Sancito dall’art. 2, n. 3, Consiglio CE, Quarta direttiva, 25 luglio 1978, 78/660/CEE, e dall’art. 2423, 2º comma, cod. civ. [42] Per tale dottrina F. CROVATO, L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi, Padova, 1996, 160. [43] Ai sensi del quale “occorre in ogni caso osservare il principio della prudenza e in particolare: AA) possono essere indicati esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura del bilancio; BB) occorre tener conto di tutti i rischi prevedibili ed eventuali perdite che traggono origine nel corso dell’esercizio o di un esercizio anteriore anche se tali rischi o perdite siano noti solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua compilazione”. [44] Secondo cui “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”. Sul punto vedasi F. PONTANI, I princìpi di redazione del bilancio di esercizio, in A. Palma (a cura di), Il bilancio di esercizio, 3º ediz., Milano, 2003, 82; E. BOCCHINI, Manuale di diritto della contabilità delle imprese, 2º ediz., Torino, 1995, 198; M. CARATOZZOLO, Il bilancio d’esercizio, Milano, 1998, 79; G. DI CECCO, I princìpi di redazione del bilancio di esercizio: art. 2423-bis C.C., in A. P. Griffi (a cura di), Appunti in tema di bilancio d’esercizio, di bilancio consolidato e di metodi di consolidamento, Milano, 1999, 58; F. SUPERTI FURGA, Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, 2º ediz., Milano, 1994, 21. [45] Testualmente F. SUPERTI FURGA, Il bilancio di esercizio italiano, cit., 20-21. [46] Per tale collegamento cfr. M. CARATOZZOLO, Il bilancio d’esercizio, cit., 78; G. DI CECCO, I princìpi di redazione del bilancio di esercizio, cit., 49. [47] Per tale ultima osservazione G. DI CECCO, I princìpi di redazione del bilancio di esercizio, cit., 58. Sul principio di prudenza vedasi: E. BOCCHINI, op. loc. ult. cit.; M. CARATOZZOLO, Il bilancio d’esercizio, cit., 79; B. QUATRARO – S. D’AMORA, Il bilancio di esercizio e consolidato delle imprese ordinarie, bancarie, finanziarie, sportive ed assicurative. Problematiche civili, penali e tributarie, tomo I, Milano, 1998, 36; F. SUPERTI FURGA, Il bilancio di esercizio italiano, cit., 21. Al riguardo si è pure osservato come per i componenti positivi la regola della certezza ed obiettiva determinabilità “si trova in perfetta consonanza con i princìpi civilistici e aziendalistici che presiedono alla redazione del bilancio d’esercizio”, per le componenti negative urta invece “in modo eclatante” con tali princìpi, “in quanto la ‘prudenza’ civilistica esige che vengano rilevate contabilmente ancorché solo ‘prevedibili ed eventuali’, ossia incerte nell’esistenza e/o nell’ammontare” (testualmente S. PANSIERI, Evoluzione del principio di competenza e sue differenti interpretazioni, in Riv. dir. trib., 1992, II, 268; in senso conforme L. DEL FEDERICO, Sui requisiti della certezza e dell’obiettiva determinabilità delle componenti reddituali, in Rass. trib., n. 4/1998, 1094). [48] F. SUPERTI FURGA, Il bilancio di esercizio italiano, cit., 22. [49] Circa la funzione informativa del bilancio si rinvia a E. BOCCHINI, Evoluzione legislativa e giurisprudenziale della disciplina del bilancio; i princìpi di bilancio, in AA. VV., Il bilancio d’esercizio. Problemi attuali, Milano, 1977, 3; S. BRANCIARI, Il bilancio d’esercizio fra clausole generali, norme specifiche e princìpi contabili: un interpretazione alternativa, in Riv. dott. comm., 1992, 416 e segg.; V. CODA, Trasparenza dei bilanci di esercizio e princìpi contabili, in Riv. dott. comm., 1983, 190; F. GALGANO, Diritto commerciale. Le società, 4º ediz., Bologna, 1990, 301; B. QUATRARO – S. D’AMORA, Il bilancio di esercizio e consolidato, tomo I, cit., 31. [50] Di questi il principio contabile CNDC-CNR n. 29 fornisce i seguenti esempi: la conclusione dopo la data di chiusura del bilancio di una vertenza legale che, poiché conferma che l’impresa aveva già una obbligazione alla data di chiusura di bilancio, richiede all’azienda di rettificare un accantonamento già rilevato o di rilevare un accantonamento, invece di indicare solo l’esistenza di una passività potenziale; la determinazione dopo la data di chiusura del bilancio, di costi o di ricavi di attività acquistate o vendute prima della data di chiusura dei conti. [51] Dei quali il principio contabile CNDC-CNR n. 29 fornisce i seguenti esempi: la distruzione di beni pluriennali causati da calamità naturali; l’acquisto o la dismissione di rilevanti attività; l’inizio di importanti operazioni su azioni ordinarie e di potenziali operazioni su azioni ordinarie avvenute dopo la data di chiusura del bilancio. [52] Il principio contabile CNDC-CNR n. 29 ricorda che tali eventi devono essere menzionati in nota integrativa o, a seconda dei casi, nella relazione sulla gestione, perché comportano nell’esercizio successivo variazioni straordinarie o rilevanti della situazione di attività o passività esistenti alla data di chiusura e perché rappresentano avvenimenti la cui mancata comunicazione comprometterebbe la possibilità per i destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere appropriate decisioni. [53] L’osservazione è di F. CROVATO, Principio di competenza e fatti verificatisi nell’esercizio, ma conosciuti dopo, in Rass. trib., 1994, 26. [54] Sui requisiti di certezza ed obiettiva determinabilità si rinvia a: I. CARACCIOLI – M. A. GALEOTTI FLORI – F. TANINI, Il reddito di impresa nei tributi diretti. Determinazione, accertamento, sanzioni, Padova, 1990, 27-28; F. CROVATO, L’imputazione a periodo, cit., 163; F. CROVATO, Principio di competenza, cit., 26; G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, 2º ediz., Padova, 2000, 188; R. LUNELLI, Nuovi orientamenti sul principio di competenza nella determinazione del reddito d’impresa imponibile, in Boll. trib., n. 15/1982, 1182; E. POTITO, Il sistema delle imposte dirette, Milano, 1989, 152; G. TINELLI, Il reddito d’impresa nel diritto tributario, Milano, 1991, 240. [55] In tal senso F. CROVATO, L’imputazione a periodo, cit., 133; G. FALSITTA, La questione della deducibilità delle “differenze-cambio” nella determinazione del reddito d’impresa, in Giur. comm., 1977, I, 914-915, e in La tassazione delle plusvalenze e delle sopravvenienze nelle imposte sui redditi, vol. 2, Padova, 1986, 222; R. LUPI, Certezza e probabilità in materia di perdite su crediti, in Rass. trib., 1987, I, 254. La verifica circa la certezza e determinabilità della componente reddituale è destinata ad operare in seconda battuta, una volta esperita la ricerca intorno al periodo di competenza ed esclusivamente in funzione del differimento della sua rilevanza ai fini impositivi (mai – quindi – della sua anticipazione): in questo senso Comm. Trib. Centr., Sez. IX, 8 ottobre 1994, n. 3301, in Il fisco, 1995, 2970; in dottrina G. ZIZZO, Regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa, in AA. VV., Imposta sul reddito delle persone fisiche, tomo II, Torino, 1994, 540; G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, cit., 186. [56] F. CROVATO, Principio di competenza, cit., 24. [57] Sul punto G. ZIZZO, Regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa, cit., 526. Analogamente G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, cit., 173; M. LEO - F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Commento all’art. 75, in Le imposte sui redditi nel testo unico, tomo I, Milano, 1999, 1127; B. QUATRARO, Bilancio civile e bilancio fiscale. I princìpi di competenza e di inerenza, in Boll. trib., n. 14/1991, 1082. Con precipuo riferimento al “principio di competenza economica” I. CARACCIOLI – M. A. GALEOTTI FLORI – F. TANINI, Il reddito di impresa nei tributi diretti, cit., 19; R. LUNELLI, Nuovi orientamenti sul principio di competenza, cit., 1174; G. TINELLI, Il principio di competenza nella determinazione del reddito d’impresa, in Boll. trib., 1980, 1545. [58] Testualmente G. FALSITTA, La questione della deducibilità delle “differenze-cambio, cit., 914-915. [59] Per tale rilievo: G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, cit., 173; M. LEO - F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Commento all’art. 75, cit., 1126; E. POTITO, op. cit., 152; G. ZIZZO, Regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa, cit., 526. [60] Come è per altre disposizioni del T.u.i.r.: l’art. 55, 3º comma, lett. b); l’art. 56, 2º comma; l’art. 62, 3º comma; l’art. 64; l’art. 95, 2º comma. [61] Si ritiene infatti che l’obbligazione a carico della impresa di assicurazione è già sorta al verificarsi del danno, posto che ai sensi dell’art. 1882, cod. civ. “l’assicurazione è il contratto col quale l’assicuratore, verso il pagamento di un premio, si obbliga a rivalere l’assicurato, entro i limiti convenuti, del danno ad esso prodotto da un sinistro”.
	1] P. ANELLO - M. G. CORVAGLIA, Qualificazione della riserva sinistri per le imprese assicuratrici; in Corr. trib., n. 39/1998, 2893 2] E. BOCCHINI, Evoluzione legislativa e giurisprudenziale della disciplina del bilancio; i princìpi di bilancio, in AA.VV., Il bilancio d’esercizio. Problemi attuali, Milano, 1977, 3. 3] E. BOCCHINI, Manuale di diritto della contabilità delle imprese, 2º ediz., Torino, 1995 4] E. BOTTIGLIERI, L’adeguamento della legislazione italiana sulle assicurazioni alle “terze direttive” europee. Le riserve tecniche, in Resp. civ., 1994, 559 5] S. BRANCIARI, Il bilancio d’esercizio fra clausole generali, norme specifiche e princìpi contabili: un interpretazione alternativa, in Riv. dott. comm., 1992, 413 6] I. CARACCIOLI – M. A. GALEOTTI FLORI – F. TANINI, Il reddito di impresa nei tributi diretti. Determinazione, accertamento, sanzioni, Padova, 1990 7] M. CARATOZZOLO, Il bilancio d’esercizio, Milano, 1998 8] P. E. 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