1. A quanto risulta, è questa la prima volta in cui la Corte di
cassazione esamina i riflessi fiscali della cessione onerosa d’azienda (o
di ramo d’azienda) stipulata con contestuale trasferimento dei diritti
all’uso esclusivo di marchi d’impresa. In precedenti occasioni, il tema
era stato affrontato sotto altri profili, relativi in particolare alle
condizioni di validità della cessione del (solo) diritto sul marchio: è
noto infatti che, prima delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 480 del
1992, l’art. 2573 c.c. e l’art. 15 R.D. n. 929 del 1942 vietavano il
trasferimento del marchio separatamente da quello dell’azienda. Al
riguardo, il Supremo Collegio aveva avuto modo di affermare che, in deroga
al divieto ora richiamato, i diritti sul marchio potevano essere
autonomamente ceduti qualora il marchio stesso non fosse mai stato
utilizzato dal titolare (Cass., 17 dicembre 1987, n. 9404, in Riv. dir.
ind., 1988, II, 228), e che appariva comunque sufficiente trasferire,
insieme al marchio, il diritto di fabbricare e vendere in esclusiva il
corrispondente prodotto ed i particolari elementi conoscitivi necessari
alla sua realizzazione (Cass., 13 marzo 1993, n. 3034, ivi, 1993, II, 302;
Id., 6 marzo 1995, n. 2578, in Mass., 1995, 336; Id., 9 febbraio 2000, n.
1424, in Foro it., 2001, I, 641).
Le modifiche apportate alle norme de
quibus dall’art. 83 D.Lgs. n. 480 del 1992 (emanato in attuazione della
direttiva CEE n. 104 del 1989) hanno eliminato in radice questo problema,
essendo stata espressamente sancita la possibilità di un’autonoma cessione
dei diritti sul marchio: l’imprenditore può oggi trasferire il marchio
senza l’azienda, purché non derivi inganno “in quei caratteri dei prodotti
o servizi che sono essenziali nel’apprezzamento del pubblico” (art. 15
R.D. n. 929 del 1942), ed il trasferimento del marchio non implica quello
del complesso aziendale (Cass., 13 giugno 1995, n. 6656, in Riv. dir.
ind., 1995, II, 370). Resta naturalmente possibile anche la cessione della
sola azienda; nel silenzio delle parti, essa non comporta il trasferimento
dei diritti sui marchi, salva la presunzione posta dall’art. 2573, 2°
comma, c.c., secondo cui “quando il marchio è costituito da un segno
figurativo, da una denominazione di fantasia o da una ditta derivata, si
presume che il diritto all’uso esclusivo di esso sia trasferito insieme
con l’azienda”.
A fronte di queste modifiche normative, che hanno
sensibilmente inciso sul regime civilistico del trasferimento dei marchi
d’impresa, la disciplina tributaria è rimasta immutata: l’art. 2 della
prima parte della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 (come già
della tariffa allegata al D.P.R. n. 634 del 1972) continua infatti ad
assoggettare ad imposta proporzionale di registro i trasferimenti onerosi
d’azienda, mentre l’art. 3, 2° comma, D.P.R. n. 633 del 1972 include fra
le operazioni assimilate alle prestazioni di servizi, soggette ad IVA, le
cessioni onerose “relative a marchi e insegne”. Quest’ultima previsione
-di non agevole inquadramento nel precedente sistema- appare oggi ben
riferibile alle ipotesi di trasferimento del solo diritto sul marchio;
così come non presenta particolari difficoltà il caso inverso, ossia la
cessione della sola azienda, assoggettabile ad imposta proporzionale di
registro.
I problemi sorgono quando azienda e marchio vengono ceduti
nell’ambito di una medesima operazione negoziale, e si tratti di stabilire
se la cessione del marchio debba ancora essere tassata in via autonoma ex
art. 3, 2° comma, D.P.R. n. 633 del 1972, o risulti invece attratta alla
disciplina del trasferimento d’azienda, e dunque assoggettata ad imposta
di registro.
2. Nel caso affrontato dalla sentenza in commento, le
parti avevano concluso un unico contratto, che prevedeva sia la cessione
di determinati beni e rapporti, sia il trasferimento del marchio; e su
questo dato formale (unicità del negozio traslativo) aveva insistito la
società alienante, sostenendo che solo in presenza di due distinti negozi
giuridici, aventi rispettivamente ad oggetto l’azienda ed il marchio, il
trasferimento di quest’ultimo avrebbe potuto essere qualificato come
autonoma prestazione di servizi soggetta ad IVA, rientrando altrimenti il
marchio fra gli elementi costitutivi dell’azienda, di cui tener conto
nella determinazione del valore imponibile ai fini del calcolo
dell’imposta proporzionale di registro.
In realtà, questo argomento
pareva poco persuasivo, perché -come meglio si dirà infra- la possibilità
di considerare il marchio come bene aziendale, assoggettabile alla stessa
tassazione degli altri beni costituenti l’azienda ceduta, deriva da
un’indagine di diverso tipo, volta a chiarire se -a prescindere dalle
forme giuridiche utilizzate per la cessione (contratto unico o contratti
tra loro collegati)- il trasferimento del marchio appaia funzionale
all’esercizio dell’attività d’impresa organizzata con detti beni.
Il
dato formale di cui ora s’è detto è stato trascurato dalla Corte, che ha
però battuto una strada differente da quella qui indicata, tracciando una
netta distinzione tra cessione dell’azienda e cessione del marchio, tale
per cui il trasferimento del complesso aziendale sarebbe sempre soggetto
ad imposta di registro, ed il trasferimento del marchio sempre soggetto ad
IVA, “indipendentemente dalla contestualità o meno delle due operazioni”.
In tal modo, i giudici di legittimità hanno disconosciuto (o comunque
fortemente svalutato) il carattere “aziendale” del marchio: orientamento
che -a quanto si legge in sentenza- risulterebbe in linea con la scelta
normativa di includere la cessione dei diritti sui marchi fra le
operazioni assimilate alle prestazioni di servizi (e non alle cessioni di
beni) soggette ad IVA, “quasi a voler distinguere sul piano fiscale anche
sotto tale profilo la cessione di azienda dal trasferimento del marchio”.
3. A tale ultimo riguardo, va però osservato che l’art. 3, 2°
comma, D.P.R. n. 633 del 1972 non sembra fornire decisivi elementi a
sostegno di questa tesi, perché l’inquadramento delle cessioni “relative a
marchi e insegne” fra le operazioni assimilate alle prestazioni di
servizi, piuttosto che fra quelle assimilate alle cessioni di beni, non
riveste un particolare significato sistematico, trattandosi comunque di
norma ad hoc, volta ad attribuire -in presenza di determinate condizioni-
specifica ed autonoma rilevanza alla cessione de qua; e perché, in ogni
caso, la scelta normativa potrebbe essere stata giustificata dal carattere
immateriale dei beni in oggetto, la cui menzione nell’art. 2, 2° comma,
del citato decreto sarebbe probabilmente apparsa poco congruente.
A
parte questo aspetto, e venendo al cuore del problema, non persuade l’idea
della Corte di voler comunque distinguere sotto il profilo fiscale la
disciplina del marchio da quella dell’azienda, e frammentare ai soli fini
della tassazione operazioni che le parti ben possono aver concepito ed
attuato come unitarie. E’ indubbio infatti che la cessione del diritto
all’uso esclusivo del marchio possa avvenire (e spesso avvenga)
nell’ambito di più complesse operazioni negoziali volte a trasferire, col
marchio, il complesso produttivo necessario a realizzare ed a fornire i
beni ed i servizi dal marchio identificati: ed, ove ciò accada, non si
vede per quale ragione il diritto sul marchio debba essere (fittiziamente)
espunto dall’azienda ed assoggettato ad un regime fiscale diverso da
quello previsto per la cessione del complesso aziendale.
In altri
termini, la tesi propugnata dalla Corte di cassazione appare
eccessivamente formalistica, perché troppo incentrata sulla lettera
dell’art. 3, 2° comma, D.P.R. n. 633 del 1972, e troppo poco attenta al
dato sostanziale, rappresentato dalla volontà delle parti contraenti che,
nel cedere il marchio insieme all’azienda, intendono appunto realizzare
un’operazione unitaria, del tutto coerente con le esigenze della pratica
commerciale. Tanto più che l’indirizzo ora inaugurato dal Supremo Collegio
si pone in chiaro (e poco comprensibile) contrasto con quello, ormai
consolidato, che tende invece a ricercare lo scopo economico perseguito
dalle parti, ed a qualificare come cessione d’azienda, unitariamente
intesa, le cessioni separate dei beni e dei diritti appartenenti
all’imprenditore, se finalizzate al trasferimento dell’intero complesso
produttivo (così, fra le altre, Cass., 21 ottobre 1995, n. 10993, in
Corriere Trib., 1996, 348; Id., 24 gennaio 1997, n. 753, in Giur. It.,
1997, I, 1, 1181; Id., 30 maggio 2001, n. 7414, in Dir. e Prat. Soc.,
2001, fasc. 24, 85).
Del resto, la separazione del marchio dagli altri
beni aziendali e l’assoggettamento ad IVA del relativo trasferimento non
rappresentano affatto una conseguenza normativamente necessitata, perché
l’art. 3, 2° comma, D.P.R. n. 633 del 1972 si presta anche ad una lettura
diversa da quella fornita dalla Corte; e ciò vale soprattutto oggi, dopo
le modifiche introdotte dal richiamato D.Lgs. n. 480 del 1992.
Già nel
vigore del divieto di autonoma circolazione del diritto sul marchio la
norma sembrava in realtà dover essere interpretata in modo elastico, come
riferentesi alle ipotesi marginali, sopra accennate, in cui del marchio
risultasse comunque ammessa la separata cessione; si trattava comunque di
una questione incerta, in relazione alla quale poteva apparire sostenibile
anche la posizione restrittiva poi assunta dalla Corte. Oggi, però, questa
posizione non sembra più difendibile, proprio perché, mutata la disciplina
civilistica di riferimento ed espressamente riconosciuta la possibilità di
una separata cessione dei diritti sul marchio, anche la normativa
tributaria appare inquadrabile in un diverso e più coerente assetto, che
tenga conto del dato sostanziale e sia modulabile sulla base delle
differenti soluzioni adottate dalle parti.
In tale prospettiva, l’art.
3, 2° comma, D.P.R. n. 633 del 1972 risulta applicabile alle cessioni del
solo diritto sul marchio, per effetto delle quali il marchio perde il
proprio carattere di bene aziendale, e non appare più riconducibile,
nemmeno ai fini fiscali, all’azienda rimasta nella disponibilità del
soggetto alienante. In queste ipotesi, la cessione del marchio integra
effettivamente un’operazione autonoma, rilevante ai fini IVA: e poco
importa che il legislatore tributario l’abbia inquadrata fra le
prestazioni di servizi, anziché fra le cessioni di beni.
Quando invece
il marchio viene trasferito insieme agli altri beni aziendali, e risulta
quindi ancora disponibile per contraddistinguere prodotti o servizi
dell’azienda ceduta ex art. 2569 c.c., non è più consentito scinderne le
sorti da quelle dell’azienda e delinearne un autonomo regime impositivo.
Come gli altri beni dell’impresa, anche il diritto sul marchio appartiene
infatti al complesso aziendale trasferito, ed il suo valore concorre a
costituire la base imponibile per il calcolo dell’imposta proporzionale di
registro. L’applicazione dell’IVA è preclusa dall’art. 2, 3° comma, D.P.R.
n. 633 del 1972, ai sensi del quale le cessioni ed i conferimenti
d’azienda “non sono considerate cessioni di beni”: la norma non autorizza
alcuna frammentazione del concetto d’azienda, né sorgono problemi di
compatibilità con l’art. 3, 2° comma, dello stesso decreto, che -si
ripete- regola la diversa ipotesi di trasferimento del solo diritto sul
marchio.