1. Questa domanda di pronuncia pregiudiziale proveniente dalla
Commissione Tributaria Provinciale di Cremona solleva sostanzialmente la
questione se un’imposta come l’IRAP – un’imposta regionale sulla
produzione riscossa in Italia – sia compatibile con il divieto comunitario
di imposte sulla cifra d’affari diverse dall’IVA.
Normativa
comunitaria rilevante
2. La parte essenziale del sistema
armonizzato dell’IVA delle Comunità è esposto all’art. 2 della prima
direttiva IVA (2) :
«Il principio del sistema comune di imposta sul
valore aggiunto consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta
generale sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei
servizi, qualunque sia il numero di transazioni intervenute nel processo
di produzione e di distribuzione antecedente alla fase dell’imposizione.
A ciascuna transazione, l’imposta sul valore aggiunto, calcolata sul
prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al suddetto bene o
servizio, è esigibile, previa deduzione dell’ammontare dell’imposta sul
valore aggiunto che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi
costitutivi del prezzo.
Il sistema comune d’imposta sul valore
aggiunto è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso».
3. Tale sistema di successive applicazioni e deduzioni d’imposta
riguarda pertanto una catena di operazioni in cui l’importo netto da
pagare in ordine a ciascuna operazione è una determinata parte
proporzionale del valore aggiunto a tale stadio. Quando la catena finisce
allo stadio finale del consumo privato, l’importo totale riscosso
ammonterà alla relativa quota proporzionale del prezzo finale.
4.
Norme più dettagliate sono contenute nella sesta direttiva IVA (3) .
5. Ai sensi dell’art. 2 della sesta direttiva, una cessione di beni o
una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto
passivo che agisce in quanto tale è soggetta all’IVA.
6. Il soggetto
passivo è definito all’art. 4, n. 1, come chi esercita un’attività
economica, indipendentemente dal suo scopo o dai suoi risultati. Le
attività economiche sono, ai sensi dell’art. 4, n. 2, «tutte le attività
di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi», unitamente
allo «sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne
introiti aventi un certo carattere di stabilità». Ai sensi dell’art. 4, n.
5, tuttavia: «Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri
organismi di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le
attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche
quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti,
canoni, contributi o retribuzioni».
7. Il capo X della sesta direttiva
prevede che un certo numero di operazioni sia esentato dall’IVA. L’art. 13
elenca le esenzioni che si applicano all’interno del paese –
essenzialmente alcune attività di interesse pubblico, alcune operazioni di
assicurazione e finanziarie (compresa la gestione di fondi di investimento
speciali) e talune operazioni connesse alla proprietà immobiliare – mentre
gli artt. 14-16 elencano le esenzioni nel commercio internazionale. L’art.
28 quater (4) , nel capo XVI bis, relativo al regime transitorio degli
scambi tra Stati membri, modifica l’art. 16 così da includere il commercio
intracomunitario e aggiunge un piccolo numero di altre esenzioni in tale
contesto.
8. Gli elementi essenziali del diritto a deduzione sono
stabiliti all’art. 17. L’art. 17, n. 2, recita: «Nella misura in cui beni
e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il
soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
a) l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli
sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno
prestati da un altro soggetto passivo ….». Ai sensi dell’art. 17, n. 3,
lett. b), le esportazioni dalla Comunità, che sono esentate ai sensi
dell’art. 15, danno luogo ad un diritto di dedurre l’imposta a monte, a
differenza delle operazioni interne esenti.
9. Infine, l’art. 33, n.
1, della sesta direttiva (5) dispone:
«Fatte salve le altre
disposizioni comunitarie, in particolare quelle previste dalle vigenti
disposizioni comunitarie relative al regime generale per la detenzione, la
circolazione e i controlli dei prodotti soggetti ad accise, le
disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di
mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui
giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e, più in generale,
qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il carattere di imposta
sulla cifra d’affari, sempreché tuttavia tale imposta, diritto e tassa non
dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il
passaggio di una frontiera».
10. Secondo la consolidata giurisprudenza
della Corte, tale disposizione vieta agli Stati membri di introdurre o
mantenere imposte, diritti e tasse che abbiano il carattere di imposte
sulla cifra d’affari (6) . Essa cerca di impedire che il funzionamento del
sistema comune dell’IVA sia messo in pericolo da provvedimenti fiscali di
uno Stato membro che gravano sulla circolazione dei beni e dei servizi e
colpiscono i negozi commerciali in modo analogo all’IVA (7) . È chiaro che
il sistema comune sarebbe messo in pericolo se un’imposta sostanzialmente
analoga all’IVA dovesse essere applicata da uno Stato membro ma dovesse
sfuggire all’armonizzazione considerata necessaria per il mercato interno.
11. Imposte, diritti e tasse debbono in ogni caso essere considerati
come provvedimenti del genere se presentano le caratteristiche essenziali
dell’IVA anche se non sono identici all’IVA in tutto e per tutto. Tali
caratteristiche sono definite dalla giurisprudenza della Corte nei
seguenti termini: l’IVA si applica in via generale alle operazioni aventi
ad oggetto beni o servizi; essa è proporzionale al prezzo di tali beni o
servizi, a prescindere dal numero di operazioni effettuate; essa viene
riscossa in ciascuna fase del processo di produzione e di distribuzione;
infine, essa si applica sul valore aggiunto dei beni e dei servizi, in
quanto l’imposta dovuta in occasione di un’operazione viene calcolata
previa deduzione dell’imposta versata all’atto della precedente
operazione. L’art. 33, n. 1, d’altra parte non impedisce il mantenimento o
l’introduzione di un’imposta che non presenti una delle caratteristiche
essenziali dell’IVA (8) .
Normativa nazionale
rilevante
12. Con decreto legislativo 15 dicembre 1997 (9) , la
Repubblica italiana ha introdotto un’imposta – l’imposta regionale sulle
attività produttive, nota come IRAP – fornendo alle autorità regionali una
fonte di entrate per basare l’esercizio dei poteri loro devoluti.
13.
Le norme che disciplinano la riscossione dell’IRAP sono complesse, con
molti rinvii ad altre normative. Non le esporrò in dettaglio in questa
sede. Tuttavia risulta pacifico che le caratteristiche essenziali sono le
seguenti.
14. Ai sensi degli artt. 2 e 3 del decreto legislativo,
l’IRAP è riscossa presso coloro che esercitano abitualmente un’attività
autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni
ovvero alla prestazioni di servizi. Moltissime persone fisiche e
giuridiche, compresi Stato, enti pubblici e amministrazioni dello Stato,
sono soggetti passivi dell’imposta, ma taluni fondi comuni d’investimento,
taluni fondi pensione e taluni gruppi economici di interesse europeo sono
esenti.
15. L’art. 4, n. 1, definisce la base imponibile come il
valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel
territorio della regione. Il preciso metodo per determinare tale valore
varia alquanto a seconda della categoria di contribuente, ma come
principio base per le imprese commerciali esso corrisponde alla differenza
risultante nel conto profitti e perdite tra, da un lato, la somma dei
proventi dell’attività, non compresi gli introiti da operazioni
finanziarie eccezionali, e, dall’altro, i costi di produzione non comprese
le spese per il personale o le spese finanziarie. Per le pubbliche
autorità e le imprese private a carattere non commerciale, la base
dell’imposta è essenzialmente l’ammontare delle retribuzioni.
16. In
conformità dell’art. 16, l’aliquota base dell’imposta è del 4,25% del
valore della produzione netta così definito, aliquota che è raddoppiata
nel caso di talune pubbliche amministrazioni e che può essere variata
dall’autorità regionale fino ad un massimo di un punto percentuale
nell’uno o nell’altro modo.
La domanda di pronuncia
pregiudiziale
17. Nel 1999, la Banca Popolare di Cremona (in
prosieguo: la «Banca Popolare») ha chiesto il rimborso di varie somme da
essa versate a titolo di IRAP in tale anno e nell’anno precedente,
sostenendo che l’imposta era illegittima in quanto, tra l’altro,
incompatibile con l’art. 33 della sesta direttiva.
18. La validità
dell’IRAP era altresì contestata in vari altri giudizi in Italia in base
alla pretesa incompatibilità con una serie di norme della Costituzione
italiana. Il 10 maggio 2001, in una sentenza (10) sulla quale sia il
giudice del rinvio sia tutti coloro che hanno presentato osservazioni
hanno attirato l’attenzione della Corte, la Corte costituzionale ha
dichiarato che tali contestazioni erano infondate.
19. Le autorità
fiscali hanno successivamente rifiutato di rimborsare le somme reclamate
dalla Banca Popolare, che ha impugnato tale rifiuto dinanzi alla
Commissione tributaria provinciale.
20. Il giudice nazionale considera
che:
– come l’IVA, l’IRAP si applica in modo generalizzato a tutte le
operazioni commerciali relative alla produzione o allo scambio di beni, o
alla prestazioni di servizi, nel contesto di un commercio o di un’attività
professionale.
– come nel caso dell’IVA, la base sulla quale l’IRAP è
riscossa è il valore netto aggiunto dal contribuente, anche se il metodo
di calcolo è diverso: mentre per l’IVA l’imposta a monte viene dedotta
dall’imposta a valle, per l’IRAP i costi sono dedotti dai ricavi;
–
come l’IVA, l’IRAP è riscossa in ciascuna fase del processo di produzione
o di distribuzione, dato che ogni operatore che produce valore aggiunto
imponibile è tenuto al pagamento dell’imposta;
– come nel caso
dell’IVA, la somma delle IRAP riscosse nelle varie fasi fino al consumo
finale è pari all’aliquota IRAP applicata al prezzo praticato nei
confronti del consumatore finale, di modo che essa corrisponde ad
un’imposta generale e proporzionale sul prezzo al quale i beni o servizi
sono ceduti al consumatore.
21. Esaminando queste considerazioni alla
luce della giurisprudenza della Corte sull’art. 33 della sesta direttiva,
la Commissione tributaria esprime il punto di vista secondo cui l’IRAP
presenta le caratteristiche sostanziali dell’IVA, di modo che essa appare
incompatibile con il diritto comunitario e dovrebbe pertanto essere
disapplicata dai giudici nazionali.
22. Tuttavia, alla luce della
novità della questione e della mancanza di una specifica giurisprudenza,
essa ha deciso innanzi tutto di chiedere una pronuncia della Corte di
giustizia sulla seguente questione pregiudiziale:
«se l’art. 33 della
direttiva 77/388/CEE (così come modificato dalla direttiva 91/380/CEE)
debba essere interpretato nel senso che esso vieti di assoggettare ad IRAP
il valore della produzione netta derivante dall’esercizio abituale di
un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo
scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi».
23. Hanno
presentato osservazioni scritte la Banca Popolare, il governo italiano e
la Commissione e hanno poi partecipato tutti alla trattazione orale
all’udienza. La Banca Popolare e la Commissione asseriscono che l’art. 33
vieta un’imposta avente le caratteristiche dell’IRAP, mentre il governo
italiano sostiene che tali caratteristiche sono sufficientemente diverse
da quelle dell’IVA perché la stessa imposta non rientri in tale divieto.
Valutazione
24. È pacifico che per essere colpita dal
divieto di cui all’art. 33 della sesta direttiva, un’imposta nazionale
deve presentare tutte le caratteristiche essenziali dell’IVA che, secondo
la giurisprudenza della Corte, sono nel numero di quattro, strettamente
corrispondenti alla definizione contenuta all’art. 2 della prima
direttiva:
– si applica in modo generale alle cessioni di beni o di
servizi;
– è proporzionale al prezzo di tali beni o servizi, qualunque
sia il numero di operazioni intervenute;
– è applicata ad ogni fase
del processo di produzione e di distribuzione; e
– grava sul valore
aggiunto ai beni e/o ai servizi di cui trattasi.
25. La presenza di
tutte le quattro caratteristiche essenziali dell’IVA è pertanto condizione
tanto necessaria quanto sufficiente perché un’imposta sia vietata ai sensi
dell’art. 33 della sesta direttiva. Tuttavia è parimenti pacifico che
un’imposta non sfugge al divieto semplicemente perché non è identica
all’IVA sotto tutti i profili (11) .
26. È perciò necessario
considerare le quattro caratteristiche una alla volta, e valutare se
l’IRAP le presenta almeno in forma sostanzialmente identica. Ritengo più
chiaro esaminare tali caratteristiche nell’ordine seguito dal giudice del
rinvio, che è leggermente diverso da quello spesso seguito nella
giurisprudenza (12) . Inizierò quindi esaminando la questione se l’IRAP si
applichi in modo generalizzato, poi se essa sia riscossa sul valore
aggiunto alle cessioni, quindi se essa si applichi a tutte le fasi ed
infine se sia proporzionale al valore aggiunto, a prescindere dal numero
di operazioni.
27. Chiaramente, solo i giudici italiani sono
competenti a determinare le precise caratteristiche dell’IRAP, il che
comporta questioni alquanto dettagliate di diritto nazionale. Tuttavia,
sulla base delle descrizioni fornite dal giudice a quo nell’ordinanza di
rinvio e dalla Corte costituzionale nella sua sentenza (13) , codesta
Corte è a mio parere in grado di valutare se un’imposta del tipo descritto
presenti le caratteristiche essenziali dell’IVA.
Applicazione in
modo generalizzato alle cessioni di beni e di servizi
28. La
Commissione tributaria afferma che dall’art. 2 del decreto legislativo
consegue che l’«IRAP si applica, in modo generalizzato, a tutte le
operazioni commerciali di produzione o di scambio aventi ad oggetto beni e
servizi e derivanti dall’esercizio in modo abituale di un’attività volta a
tale fine, vale a dire nell’esercizio di imprese o di arti e professioni».
Come sottolineato sia dalla Banca Popolare sia dalla Commissione, ciò
significa un grado di applicazione del tutto generale per l’IRAP.
29.
La Corte ha ritenuto che un’imposta non si applichi in modo generalizzato
quando esse si applica solo a limitate categorie di cessioni di beni o di
servizi (14) o a specifiche categorie di soggetti passivi (15) . Tuttavia,
essa presenta ancora tale essenziale caratteristica dell’IVA se si applica
sia per attività commerciali soggette all’IVA sia ad altri tipi di
prestazioni industriali o commerciali non soggette ad IVA (16) .
30.
Mi sembra che l’IRAP presenti la caratteristica di cui trattasi. Infatti
le disposizioni degli artt. 2 e 3 del decreto legislativo, che definiscono
le attività che danno luogo ad imposizione e i soggetti passivi, sono per
la verità sostanzialmente molto simili a quelle dell’art. 4, nn. 1 e 2,
della sesta direttiva.
31. Nessuna categoria di beni o di servizi
appare esclusa in quanto tale. Alcune categorie di contribuenti sono
escluse ma le esclusioni sono limitate quanto al numero ed alla portata e
sembrano coincidere sostanzialmente con talune esenzioni a norma della
sesta direttiva o con l’esclusione di talune operazioni che ricadono
interamente fuori dall’ambito di applicazione dell’IVA. Sia nelle sue
osservazioni scritte sia all’udienza la Banca Popolare ha affermato, senza
essere contraddetta, che tutti gli operatori titolari di partita IVA sono
soggetti all’IRAP.
32. Anche all’udienza, tuttavia, il governo
italiano ha sostenuto che benché l’IRAP possa essere descritta come
imposta applicabile in modo generalizzato, essa non è applicabile alle
cessioni di beni o servizi; essa si applica a ricchezza creata e non a
cessioni effettuate, di modo che ad esempio un’impresa che in un
determinato periodo d’imposta produce 1000 autoveicoli ma non li vende
pagherà l’IRAP ma non l’IVA in tale periodo d’imposta. Pertanto l’IRAP, a
differenza dell’IVA, è in ogni caso un’imposta diretta e non indiretta. Il
governo italiano fa altresì riferimento a talune convenzioni comunitarie e
a documenti della Commissione che classificano l’IRAP come un’imposta
diretta. La Banca Popolare ha energicamente contestato l’asserzione
secondo cui l’IRAP era riscossa su beni prodotti ma non ancora venduti.
33. Codesta Corte non è competente a determinare lo stadio in cui
l’IRAP è riscossa. Tuttavia, non ritengo che la tesi del governo italiano
incida sulla qualificazione dell’IRAP come imposta applicabile in modo
generalizzato alle cessioni di beni e di servizi.
34. La
classificazione delle imposte in «dirette» e «indirette» non è sempre
agevole o addirittura, a molti fini, rilevante. Nella fattispecie, la
questione non è quella di stabilire se l’IRAP debba essere qualificata
come imposta diretta o indiretta, ma se essa abbia le stesse
caratteristiche sostanziali dell’IVA.
35. Tuttavia, una distinzione
comunemente accettata tra imposizione diretta e indiretta è che la prima
grava su una ricchezza o su un reddito a disposizione di una stessa
persona (fisica o giuridica), senza alcuna possibilità di traslazione ad
un’altra persona, mentre la seconda è riscossa su spese o consumi e il suo
onere può essere – e di fatto normalmente è – trasferito sul consumatore
finale e da esso sopportato. Alle luce di ciò mi sembra che il meccanismo
descritto dal governo italiano sia quello di un’imposta indiretta, il cui
onere sarà sostanzialmente sopportato dal consumatore finale.
36. La
Corte costituzionale nella sua sentenza afferma che l’IRAP «non colpisce
il reddito personale del contribuente bensì il valore aggiunto prodotto
dalle attività autonomamente organizzate». Respingendo taluni argomenti
nel senso che l’imposta era riscossa su una «mera potenzialità di capacità
contributiva», essa afferma che la base sulla quale l’IRAP è calcolata è
«il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate»
(17) .
37. Pertanto, se l’IRAP può essere riscossa in un momento
precedente alla cessione effettiva dei beni, ciò non le impedisce di
gravare sulla successiva cessione come se essa fosse stata riscossa a quel
momento, con un risultato esattamente equivalente a quello dell’IVA.
38. D’altra parte, sembra che l’IRAP possa essere sotto parecchi
profili persino di applicazione più generale rispetto all’IVA.
Chiaramente, lo Stato e le autorità regionali ad esempio non sono esenti
così come avviene ai sensi dell’art. 4, n. 5, della sesta direttiva, e
l’imposta è riscossa su esportazioni senza possibilità di rimborso,
diversamente dalle fattispecie di cui agli artt. 15 e 17, n. 3, lett. b),
della sesta direttiva.
39. Tuttavia risulta chiaramente dalla sentenza
Dansk Denkavit (18) che qualora un’imposta abbia sostanzialmente lo stesso
ambito di applicazione dell’IVA, il fatto che essa si estenda anche ad
altri settori non rientranti nell’IVA nulla taglie alla sua somiglianza
con quest’ultima imposta ai fini della sua valutazione ai sensi dell’art.
33 della sesta direttiva. Pertanto, solo se il suo ambito di applicazione
fosse considerevolmente più ristretto all’IRAP mancherebbe la
caratteristica essenziale dell’applicazione in modo generalizzato.
40.
Per giunta consegue da tale principio, da tenere chiaramente presente nel
valutare la natura dell’imposta in relazione all’IVA, che qualora l’IRAP
si applichi a fattispecie non rientranti nell’ambito di applicazione
dell’IVA, qualsiasi differenza tra la sua base di calcolo in tali
fattispecie e la base di calcolo ai fini dell’IVA è semplicemente
irrilevante.
Gravante sul valore aggiunto ai beni o servizi
forniti
41. È pacifico che il metodo di calcolo dell’IRAP
differisce da quello applicato per l’IVA.
42. Il giudice del rinvio
afferma: «Nell’IVA la quantificazione e tassazione della frazione o
segmento di valore aggiunto (vap) prodottasi presso il singolo produttore
avvengono col meccanismo della detrazione imposta da imposta (l’imposta a
monte, pagata sugli acquisti, si deduce dall’imposta a valle, incassata
sulle vendite). Nell’IRAP la frazione è calcolata e tassata deducendo a un
di presso dal ricavato delle «vendite» il costo di acquisto del «venduto».
43. Tuttavia, esso continua, nei loro risultati i due meccanismi «si
assomigliano come due gocce d’acqua».
44. In ogni caso, il punto da
stabilire è se l’IRAP gravi sul valore aggiunto ai beni e ai servizi, non
se tale valore sia calcolato allo stesso modo rispetto all’IVA. Può
inoltre essere ricordato che la Corte costituzionale ha dichiarato che
l’IRAP è un’imposta sul valore aggiunto (19) .
45. Il valore aggiunto
può essere definito in diversi ma ugualmente validi modi e, come la Corte
ha sottolineato, non è necessario che un’imposta sia identica all’IVA
sotto tutti gli aspetti perché essa urti contro il divieto contenuto
all’art. 33 della sesta direttiva.
46. Secondo le informazioni agli
atti sembra che la base di calcolo per l’IRAP sia essenzialmente la
differenza tra i ricavi e i costi (non compresi i salari o taluni costi
finanziari) delle attività produttive del contribuente per un determinato
periodo d’imposta – normalmente, a quanto risulta, un anno civile. Ciò può
chiaramente essere considerato come un modo, anche se non il solo, di
definire il valore aggiunto dal contribuente ai beni e servizi da lui
ceduti.
47. L’IVA, d’altro canto, è in teoria riscossa sull’intero
valore di ciascuna cessione imponibile effettuata, mentre il suo ammontare
viene ridotto in misura pari a quello dell’imposta già pagata sui
componenti il costo di tale cessione (ad esclusione ancora dei salari e di
molti costi finanziari, che sono esenti). In pratica, tuttavia, l’imposta
dovuta su tutte le cessioni effettuate in un determinato periodo d’imposta
– fino ad un anno – viene cumulata, in quanto è l’imposta pagata su tutti
i componenti il costo acquistati durante tale periodo, e l’ultima è
dedotta dalla prima (20) .
48. Pertanto in pratica vi è poca
differenza tra le due imposte, e forse anche meno nei risultati, anche se
l’IVA è concepita come un’imposta calcolata su una base operazione per
operazione. Inoltre l’esistenza di ciò che il giudice del rinvio descrive
come «minuzie contabili di risibile importanza» non può a mio parere
essere sufficiente a superare tale sostanziale analogia se il divieto di
altre imposte o tasse aventi la natura dell’IVA deve avere davvero qualche
efficacia.
49. Infatti, nella sentenza Dansk Denkavit (21) , la Corte
ha dichiarato in contrasto con l’art. 33 della sesta direttiva un tributo
che, essa ha rilevato, era riscosso come una percentuale «dell’importo
totale delle vendite realizzate da ciascuna impresa e dei servizi da essa
prestati in un determinato periodo di tempo, detratto l’importo degli
acquisti di beni e servizi effettuati nel corso dello stesso periodo dalla
stessa impresa», descrizione questa di un meccanismo chiaramente molto
vicino a quello con il quale è calcolata l’IRAP.
50. Il governo
italiano segnala tuttavia una distinzione che potrebbe risultare
significativa. Poiché in base al regime IVA un soggetto passivo può
dedurre l’imposta a monte non appena essa è sopportata, indipendentemente
dall’ammontare dell’imposta a valle dovuta nel corso dello stesso periodo
d’imposta, possono verificarsi e si verificano casi in cui il pagamento
netto in un particolare periodo avviene dall’autorità fiscale al soggetto
passivo anziché l’inverso. Con l’IRAP ciò è impossibile: se in un
determinato periodo d’imposta le spese eccedono i ricavi, l’imposta è
semplicemente pari a zero.
51. È vero che il diritto di deduzione è
espressione del principio chiave secondo cui l’IVA dev’essere
completamente neutrale per quanto riguarda l’onere nei confronti di tutte
le attività economiche imponibili di un’impresa, e in quanto tale è una
parte essenziale del regime IVA.
52. Tuttavia, il fatto che un’altra
imposta non usi tale meccanismo e possa quindi non avere lo stesso grado
di neutralità fiscale non incide sulla questione di stabilire se essa sia
riscossa sul valore aggiunto dal contribuente.
53. Sotto tale profilo,
possiamo nuovamente tracciare un’analogia con la posizione assunta dalla
Corte nella causa Dansk Denkavit (22) e concludere in via generale che
un’imposta non perde le caratteristiche essenziali dall’IVA solo perché il
suo ambito di applicazione è più ampio o perché essa ha altre
caratteristiche aggiuntive. Ciò che importa è piuttosto la misura, semmai,
in cui può mancare qualcuna delle caratteristiche essenziali a cui si è
fatto riferimento.
54. In sintesi, sia l’IVA sia l’IRAP sono riscosse
sul valore aggiunto a beni e a servizi; su tale situazione non incide il
fatto che, a differenza dell’IVA, l’IRAP non viene «rimborsata» quando,
eccezionalmente, il valore è perduto anziché aggiunto. È comunque nella
stessa natura di un’attività economica che tali casi siano marginali.
Applicata ad ogni fase del processo di produzione e di
distribuzione
55. Anche se la Corte ha fatto riferimento ad
un’applicazione ad ogni «fase» del processo di produzione e di
distribuzione, risulta chiaro dall’art. 2 della prima direttiva che ciò
che si intende è un’applicazione alla fase di ciascuna operazione in tale
processo. Non rientra nella natura di un’imposta sulla cifra di affari il
fatto di essere applicata in fasi puramente interne all’attività
commerciale svolta dal soggetto passivo e l’IVA non si applica a tali
fasi.
56. L’art. 2 del decreto legislativo prevede che il criterio per
l’assoggettamento all’IRAP è «l’esercizio abituale di un’attività
autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni
ovvero alla prestazione di servizi», e l’art. 4, n. 1, prevede che
l’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante
dall’attività esercitata nel territorio della regione interessata.
57.
Sotto questo profilo, la Commissione tributaria afferma che l’«IRAP è
riscossa in ogni fase del processo di produzione o di distribuzione,
poiché ogni operatore che si inserisce in una fase del ciclo, producendo
valore aggiunto tassabile, viene elevato, dalla legge, a soggetto passivo
d’imposta».
58. L’IRAP appare quindi conforme allo stesso modello
dell’IVA. Essa è riscossa sulle imprese di tutti coloro che esercitano
un’attività tassabile, cosicché qualora i beni o servizi di un’impresa
siano utilizzati da un’altra impresa al fine di procurarsi i propri beni o
servizi, e questi ultimi siano a loro volta utilizzati da una terza
impresa che effettua cessioni ai consumatori finali, l’imposta sarà
applicata relativamente a ciascuna fase in tale processo. Ancora,
l’applicazione è globale anziché su una base operazione per operazione ma
non può esservi dubbio che essa si applichi a ciascuna fase, fino alla
stadio del commercio al minuto incluso, come specificato nella prima
direttiva.
Proporzionale al prezzo dei beni o servizi, qualunque
sia il numero di operazioni
59. Sotto questo profilo il giudice del
rinvio rileva che «la somma delle IRAP riscosse nelle varie fasi del
ciclo, dalla produzione alla immissione al consumo, è pari all’aliquota
IRAP applicata al prezzo di vendita di beni e servizi praticato in sede di
immissione al consumo. Nonostante il frazionamento, quindi, l’IRAP finisce
per agire come un’imposta generale e proporzionale sul prezzo di cessione
al consumo di beni e servizi».
60. L’IRAP è riscossa ad una o due
aliquote, espresse come una percentuale della base imponibile, che sono
stabilite nel decreto legislativo ma possono essere variate entro certi
limiti dalla competente autorità regionale (23) . Dato che la base
imponibile è sostanzialmente il valore aggiunto dal contribuente ai beni o
servizi da lui ceduti, essa è pertanto proporzionale a tale valore.
61. Tuttavia, il carattere globale dell’IRAP consente indubbiamente
agli operatori economici un grado di flessibilità maggiore rispetto al
caso dell’IVA. Essi possono adeguare il modo in cui trasferiscono l’onere
dell’imposta ai loro clienti, o possono addirittura scegliere di non
trasferire tale onere per nulla. L’IVA per contro dev’essere applicata
all’aliquota appropriata a ciascuna singola cessione.
62. Di
conseguenza, mentre il regime IVA richiede che l’ammontare dell’imposta
sia una quota proporzionale specificata del prezzo applicato a ciascuna
cessione di beni o servizi, di modo che almeno a fini contabili esso
rimane rigorosamente «proporzionale, qualunque sia il numero di
transazioni», ciò può non essere letteralmente vero relativamente
all’IRAP, il cui ammontare in proporzione al prezzo di una data cessione
può variare notevolmente o può addirittura essere impossibile da
determinare.
63. Non ritengo però che questo punto sia molto
importante ai fini della valutazione complessiva.
64. In primo luogo,
per quanto riguarda la realtà economica, l’onere di un’imposta riscossa in
ciascuna fase di una catena commerciale sarà in genere trasferito lungo la
catena stessa.
65. Eccezionalmente e a breve termine, alcuni operatori
economici, per varie ragioni, possono aver optato per assorbire l’onere
dell’IRAP senza trasferirlo ai loro clienti, ma a lungo termine è
probabile che il margine di ciascun operatore si adeguerà e che l’onere
verrà alla fine sopportato alla fine della catena.
66. In secondo
luogo, la stessa identica opzione è possibile, in termini economici,
relativamente all’IVA. Vi è scarsa differenza, o non vi è nessuna
differenza di natura pratica o economica, per l’una o l’altra parte ad
un’operazione, tra la situazione in cui un operatore decide di «assorbire»
l’onere di un’imposta e quella in cui egli riduce il suo margine di
profitto, ovvero, forse più verosimilmente, ridistribuisce i suoi margini
di profitto tra varie categorie di cessioni in risposta a spinte
competitive. Inoltre né l’una né l’altra situazione incide sulla
riscossione dell’imposta, che rimane in proporzione costante rispetto al
prezzo delle cessioni.
67. In tale contesto, la Corte Costituzionale,
nella sua sentenza 10 maggio 2001, ha considerato che «l’onere economico
dell’imposta potrà essere infatti trasferito sul prezzo dei beni o servizi
prodotti, secondo le leggi del mercato, o essere totalmente o parzialmente
recuperato attraverso opportune scelte organizzative».
68. Nella
sentenza Careda (24) , la Corte ha specificamente stabilito che «per avere
il carattere d’imposta sulla cifra di affari ai sensi dell’art. 33 della
direttiva, il tributo considerato deve poter essere trasferito al
consumatore (25) », ma che non è necessario che la normativa nazionale
pertinente preveda espressamente la possibilità di trasferirlo in tal
modo, o che tale trasferimento risulti da una fattura o da un documento
equipollente.
69. Se uno Stato membro potesse introdurre quella che è
essenzialmente un’imposta sul valore aggiunto ma sfuggire al divieto di
cui all’art. 33 della sesta direttiva garantendo che l’ammontare
dell’imposta non ddebba necessariamente rimanere costante come quota
proporzionale del prezzo di ogni singola cessione di beni o servizi, tale
divieto sarebbe in realtà reso inoperante e l’armonizzazione richiesta dal
mercato interno potrebbe essere elusa (26) .
Conclusione per quanto
riguarda la compatibilità dell’IRAP con il diritto comunitario
70.
Pertanto giungo alla conclusione che un’imposta quale l’IRAP presenta le
caratteristiche sostanziali dell’IVA ed è colpita dal divieto sancito
all’art. 33 della sesta direttiva.
71. Tuttavia, deve anche
considerarsi quali effetti concreti questa conclusione comporti.
Possibilità di limitazione degli effetti della sentenza nel
tempo
72. Secondo una giurisprudenza costante, i singoli hanno il
diritto di ottenere il rimborso di tributi nazionali riscossi in
violazione del diritto comunitario (27) . Risulta che, se l’IRAP fosse
dichiarata incompatibile con il diritto comunitario, in base alle norme
procedurali italiane il diritto retroattivo ad un rimborso si estenderebbe
per 48 mesi.
73. All’udienza, il governo italiano ha asserito che gli
importi riscossi e utilizzati per finanziare le attività delle autorità
regionali nel corso di tale periodo erano superiori a EUR 120 miliardi.
Alla luce delle gravi conseguenze, esso ha pertanto chiesto che, se l’IRAP
dovesse essere dichiarata incompatibile con l’art. 33 della sesta
direttiva, gli effetti della sentenza nel tempo debbano essere limitati,
come ad esempio nella sentenza EKW (28) .
74. La Corte ha
costantemente affermato che l’interpretazione da essa data ad una
disposizione di diritto comunitario chiarisce e definisce il significato e
la portata di tale disposizione quale avrebbe dovuto essere intesa e
applicata dal momento della sua entrata in vigore.
75.
Eccezionalmente, tuttavia, tenendo presente l’esigenza della certezza del
diritto, la Corte può limitare la possibilità per le parti di far valere
l’interpretazione contenuta in tale sentenza per mettere in discussione
rapporti giuridici instaurati in buona fede nel passato. Prima di decidere
di imporre tale limitazione, essa verifica che siano soddisfatti due
criteri essenziali, e cioè che le persone interessate debbono aver agito
in buona fede e che deve sussistere un rischio di gravi difficoltà (29) .
76. Per quanto riguarda la buona fede, la Corte ha tenuto conto in
particolare della posizione assunta dalla Commissione in relazione alla
normativa dello Stato membro. La Corte ha riconosciuto, ad esempio, che
uno Stato membro può far valere il mancato avvio, da parte della
Commissione, di un procedimento per inadempimento nei suoi confronti. Uno
Stato membro deve tanto più aver diritto a far valere l’espressa
accettazione da parte della Commissione della compatibilità della sua
normativa con il diritto comunitario.
77. Nel caso di specie, il
governo italiano fa valere il fatto che la normativa era stata notificata
alla Commissione in forma di progetto (in quella fase l’imposta era
denominata «IREP»), e che in una risposta del 10 marzo 1997, prodotta
dall’Italia con altri documenti dell’udienza, il Direttore generale
responsabile per le dogane e le imposte indirette scriveva: «Per quanto
riguarda… l’IREP, dopo un attento esame della documentazione fornita,
posso informarLa che, nel suo stato attuale, la proposta di questa nuova
imposta non appare incompatibile con la normativa applicabile nel settore
dell’imposta sul valore aggiunto. Ciononostante, mi riservo il diritto di
riesaminarla alla luce di eventuali modifiche e/o delle norme di
attuazione da adottare».
78. Alla luce di tale lettera, e dell’assenza
di qualsiasi successiva reazione critica da parte della Commissione, il
governo italiano ritiene che esso potesse legittimamente concludere che
l’imposta non era incompatibile con il diritto comunitario. L’agente della
Commissione, tuttavia, ha sostenuto all’udienza che la lettera conteneva
semplicemente un parere provvisorio emesso dai servizi della Commissione e
che nessuna posizione definitiva era stata mai assunta dalla Commissione
stessa. La cancelleria ha successivamente inviato alla Commissione i
documenti prodotti all’udienza, per eventuali commenti, ma la Commissione
non ha aggiunto nulla su questo punto.
79. Per quanto riguarda il
rischio di gravi difficoltà, il governo italiano fa valere le enormi somme
potenzialmente implicate nei ricorsi per il rimborso di quella che è
attualmente la principale se non l’unica fonte di entrate per le regioni,
nonché i catastrofici effetti che l’accoglimento di tali ricorsi avrebbe
quindi sul finanziamento delle Regioni.
80. A mio parere esiste una
seria ragione per limitare gli effetti nel tempo di una declaratoria di
incompatibilità dell’IRAP con il diritto comunitario. Non mi convince la
tesi della Commissione dell’importanza da accordare alla lettera del 10
marzo 1997; essa era redatta in termini inequivocabili e firmata dal
competente direttore generale, né è stata seguita da ulteriori azioni da
parte della Commissione. Il rischio di gravi difficoltà appare inoltre
reale; parafrasando i termini della sentenza EKW (30) , un’efficacia
temporale illimitata potrebbe «perturbare retroattivamente il sistema di
finanziamento delle Regioni italiane».
81. Tuttavia sorge il problema
della data che possa poi essere opportuno porre come limite a tale
efficacia nel tempo.
82. Nella sentenza EKW, secondo la sua costante
prassi in casi del genere, la Corte ha escluso che possa essere fatta
valere la sua sentenza in domande di rimborso di un’imposta pagata o
esigibile «prima della data della presente sentenza, salvo per i
richiedenti i quali, prima di tale data, abbiano agito in giudizio o
altrimenti contestato l’imposizione con un’impugnativa equivalente».
83. Tuttavia, è successivamente emerso che tutte le autorità regionali
interessate in tale causa avevano modificato la loro legislazione
tributaria in modo tale da limitare notevolmente la possibilità di
successo di una domanda, anche per chi avesse già intentato un’azione
giudiziaria. In tutti i casi tali modifiche erano state effettuate dopo la
presentazione delle conclusioni per la sentenza EKW e, in tutti i casi
salvo uno, prima della pronuncia della sentenza (31) .
84. Nella
fattispecie, il problema è diverso. Risulta dalla stampa italiana che un
gran numero di operatori italiani stanno già chiedendo o sono spinti a
chiedere un rimborso di somme pagate a titolo di IRAP, in previsione della
pronuncia della Corte in questa causa.
85. Pertanto, alla luce
dell’effetto delle varie tattiche che sono state o che possono ancore
essere adottate in previsione della sentenza della Corte, e del pericolo
di gravissima perturbazione del finanziamento regionale – senza alcun
probabile beneficio complessivo a lungo termine per i contribuenti dato
che ad ogni diminuzione nel finanziamento deve presumibilmente ovviarsi
con un’altra imposizione – potrebbe essere opportuno prendere in
considerazione un orientamento diverso da quello seguito nella sentenza
EKW e in altri casi.
86. Tale orientamento potrebbe ispirarsi a quello
frequentemente seguito dalla Corte costituzionale tedesca: una
declaratoria di incompatibilità subordinata ad una data futura prima della
quale i singoli non possono far valere l’incompatibilità in qualunque
domanda nei confronti dello Stato, data scelta al fine di lasciare tempo
sufficiente all’emanazione di una nuova normativa.
87. Per codesta
Corte muoversi in tal senso sarebbe una notevole innovazione. Tuttavia
innovazioni del genere sono state fatte in passato. Vi fu un’innovazione
ad esempio nel 1976 quando, nella sentenza Defrenne (32) , la Corte limitò
l’effetto retroattivo della sua interpretazione di un articolo del
Trattato. Vi furono altre innovazioni nel 1980, quando, nella sentenza
Providence Agricole de la Champagne (33) , la Corte applicò il secondo
comma di quello che è attualmente l’art. 231 CE per analogia in una
pronuncia pregiudiziale, limitando l’efficacia retroattiva di una
declaratoria di invalidità di determinati regolamenti della Commissione, e
nuovamente nel 1988, quando, nella sentenza van Landschoot (34) essa fece
un passo in più, mantenendo gli effetti di una disposizione comunitaria
invalida sino al momento in cui essa fosse sostituita da una disposizione
valida.
88. Tuttavia, nella fattispecie, può essere difficile per la
Corte decidere sulla limitazione nel tempo adeguata, in particolare dato
che uno scostamento dall’abituale orientamento della Corte non è stato né
discusso durante il procedimento né richiesto dal governo italiano. Alla
luce delle difficoltà insite nella scelta della limitazione adeguata, può
essere consigliabile per la Corte riaprire la trattazione orale per
sentire un’ulteriore discussione su questo punto.
Conclusione
89. Ritengo pertanto che la questione
sollevata dalla Commissione tributaria debba essere risolta nel senso che:
un’imposta nazionale come l’imposta regionale sulle attività
produttive, che
– è riscossa su tutte le persone fisiche e giuridiche
che esercitano abitualmente un’attività diretta alla produzione o allo
scambio di beni o alla prestazione di servizi,
– colpisce la
differenza tra i ricavi e i costi dell’attività tassabile,
– è
applicata in ordine a ciascuna fase del processo di produzione e di
distribuzione corrispondente ad una cessione o ad una serie di cessioni di
beni o servizi effettuate da un soggetto passivo, e
– impone, in
ciascuna di tali fasi, un onere che è globalmente proporzionale al prezzo
al quale i beni o servizi sono ceduti
dev’essere qualificata come
un’imposta sulla cifra d’affari vietata dall’art. 33, n. 1, della sesta
direttiva.
90. Tuttavia, per coloro che cercano di far valere la
pronuncia che la Corte emanerà, gli effetti di essa dovrebbero essere
soggetti ad una limitazione nel tempo, con riferimento ad una data che
dovrà essere fissata dalla Corte.
NOTE
(1)
Lingua originale: l'inglese.
(2) Prima direttiva del Consiglio 11
aprile 1967, 67/227/CEE.
(3) Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio
1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli
Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari – Sistema comune
di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag.
1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
(4) Introdotto dalla direttiva
del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE, che completa il sistema comune
di imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione
delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU L 376, pag. 1).
(5) Come modificato dall'art. 1, punto 23), della direttiva del
Consiglio 91/680/CEE, cit. alla nota 4.
(6) V., più di recente,
sentenza 29 aprile 2004, causa C-308/01, punto 31, e la giurisprudenza ivi
citata.
(7) V. sentenza 9 marzo 2000, causa C-437/97, EKW (Racc. pag.
I-1157, punto 20) e giurisprudenza ivi citata.
(8) V. sentenze GIL
Insurance, cit. alla nota 6, punti 32-34, EKW, cit. supra, punti
21-23, e la giurisprudenza citata nelle due sentenze.
(9) Pubblicato
in GURI n. 298 del 23 dicembre 1997; in prosieguo: il «decreto
legislativo», da allora modificato.
(10) Sentenza 156/2001.
(11)
V. la giurisprudenza cit. supra, alle note 6 e 7.
(12) V.
supra, paragrafi 11, 20 e 24.
(13) V. supra, paragrafo
18.
(14) Sentenze 13 luglio 1989, cause riunite 93/88 e 94/88,
Wisselink (Racc. pag. 2671, punto 20), 19 marzo 1991, causa C-109/90,
Giant (Racc. pag. I-1385, punto 14), 16 dicembre 1992, causa C-208/91,
Beaulande (Racc. pag. 6709, punto 16), 17 settembre 1997, causa C-347/95,
UCAL (Racc. pag. I-4911, punto 36), 17 settembre 1997, causa C-28/96,
Fricarnes (Racc. pag. I-4939, punto 40), 17 settembre 1997, causa
C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais (Racc. pag. I-5053, punto 17), EKW,
cit. alla nota 7, punto 24, 19 settembre 2002, causa C-101/00,
Tulliasamies (Racc. pag. I 7487, punto 101), GIL Insurance, cit. alla nota
6, punto 33.
(15) Sentenza 7 maggio 1992, causa C-347/90, Bozzi (Racc.
pag I-2947, punto 14).
(16) Sentenza 31 marzo 1992, causa C-200/90,
Dansk Denkavit (Racc. pag. 2217, punto 15).
(17) V. supra,
paragrafo 18, ai punti 6 e 10.1 della parte in diritto della sentenza.
(18) Cit. alla nota 16.
(19) V. supra, paragrafo 18.
(20) V. art. 28 nonies della sesta direttiva, che sostituisce l'art.
22 riguardante gli obblighi dei soggetti debitori dell'imposta in base al
regime interno, in particolare i nn. 4-6 di tale articolo, che chiaramente
prevedono un cumulo di dati e calcoli per ciascun periodo d'imposta
rilevante.
(21) Cit. alla nota 16.
(22) V. supra, punti 29
e 39.
(23) V. supra, paragrafo 16.
(24) Sentenza 26 guigno
1997, cause riunite C-370/95, C-371/95 e C-375/95 (Racc. pag. I-3721),
punti 15, 18 e 26.
(25) Punto 15, il corsivo è mio.
(26) V.
supra, punto 10.
(27) Per un recente esempio riferentesi alla
precedente giurisprudenza, v. sentenza 11 luglio 2002, causa 62/00, Marxs
& Spencer (Racc. pag. I-6325, punto 30).
(28) Cit. alla nota 7,
punti 55-60.
(29) V., recentissimamente, sentenza 15 marzo 2005, causa
C-209/03, Bidar, punti 66 69.
(30) In particolare, punto 59.
(31)
V. sentenza 2 ottobre 2003, causa C-147/01, Weber/s Wine World (Racc. pag.
I 0000, punti 11 e seg.)
(32) Sentenza 8 aprile 1976, causa 43/75
(Racc. pag. 455, punti 69-75).
(33) Sentenza 15 ottobre 1980, causa
4/79 (Racc. pag. 2823, punti 42-46) e in altre due sentenze pronunciate lo
stesso giorno, la sentenza nella causa 109/79, Maïseries de Beauce (Racc.
pag. 2883, punti 42-46) e quella nella causa 145/79, Roquette Frères
(Racc. pag. 2917, punti 50-52).
(34) Sentenza 29 giugno 1988, causa
300/86 (Racc. Pag. 3443, punti 22-24)