Svolgimento del processo
1. Il 17 luglio 2003 è notificato alla Ministero delle finanze, in persona del Ministro in carica, presso l'Avvocatura generale dello Stato, un ricorso del signor A. P. per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria centrale descritta in epigrafe, che ha accolto l'appello dell'ufficio del registro di Grosseto contro la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Grosseto n. 21/03/1996 in tema di imposta di registro.
Il 18 luglio 2003 lo stesso ricorso è notificato anche all'Agenzia delle entrate di Grosseto, in persona del Direttore in carica, nella sede di Grosseto, Via Roma 19, e alla Direzione regionale delle entrate di Firenze, in persona del Direttore in carica, nella sede di Firenze, Via della Fortezza 8.
2. I fatti di causa sono i seguenti:
a) con scrittura privata del 29 aprile 1982, non registrata, il signor A. P., si impegna ad acquistare del signor P. C. la quota del 50% di un terreno sito in Follonica, località Poderino;
b) in sede di esecuzione del contratto le parti entrano in conflitto e la loro controversia è decisa dal Tribunale di Grosseto con sentenza 3 novembre 1999, con la quale si dichiara risolto il contratto, che è classificato come vendita di cosa altrui, e si condanna il signor C. a restituire al signor P. le somme riscosse e gli accessori;
c) la sentenza del Tribunale di Grosseto è trasmessa all'Ufficio del registro della stessa città, che, il 15 dicembre 1990, notifica un avviso di liquidazione dell'imposta di registro per il contratto dichiarato risolto, applicando, sulla base del dispositivo, l'aliquota del 3% sulla condanna alla restituzione al signor P. delle somme riscosse dal signor C. e l'aliquota dell'8% sul trasferimento dell'immobile di cui alla scrittura privata del 29 aprile 1982, mai registrata, citata nella sentenza e rinvenuta in originale negli atti di causa;
d) l'imposta liquidata viene pagata dal signor P. il 24 dicembre 1990;
e) passata in giudicato la sentenza, il signor P. presenta, nell'ottobre del 1991, istanza di rimborso dell'imposta pagata in eccedenza rispetto alla tassa fissa dovuta per gli atti che non hanno avuto efficacia;
f) il diniego di rimborso del 5 aprile 1993 è impugnato dal signor P. dinanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Grosseto che, con sentenza 27 aprile 1994, n. 23, dichiara inammissibile il ricorso perché esso è stato presentato dopo la scadenza del termine per l'impugnazione dell'avviso di liquidazione notificato il 15 dicembre 1990;
g) l'appello del contribuente è, invece, accolto dalla Commissione tributaria di secondo grado, che riconosce sia la tempestività del ricorso volto a contestare il diniego, e non l'avviso di liquidazione, sia la fondatezza delle ragioni addotte dal contribuente e dispone conseguentemente la restituzione delle somme richieste;
h) il ricorso dell'ufficio alla Commissione tributaria centrale è, poi, accolto con la sentenza ora impugnata per cassazione.
3. La sentenza della Commissione tributaria centrale, oggetto del ricorso per cassazione, è così motivata:
a) non è controverso che il 15 dicembre 1990 il signor P. ha ricevuto la notificazione dell'avviso di liquidazione, nel quale era compresa anche l'imposta proporzionale dell'8%, applicata sulla scrittura privata di compravendita;
b) la mancata impugnazione di un avviso di liquidazione nel termine proprio preclude la proponibilità di una domanda di rimborso autonoma, prospettata sotto il profilo dell'impugnazione del silenzio rifiuto o del rifiuto di accoglimento dell'istanza di restituzione in sede amministrativa;
c) la mancata impugnazione dell'avviso di liquidazione preclude, di conseguenza, anche l'impugnazione, per il medesimo rapporto tributario, di decisioni di reiezione tacita o espressa di domande di rimborso volte a superare la conseguita irretrattabilità dell'imposizione;
d) è "assorbito il rilievo, pur fondatamente evidenziato nel ricorso, che, comunque, la formula dubitativa, usata dalla sentenza del Tribunale circa la circostanza che il venditore fosse proprietario dell'immobile oggetto del contratto, potesse valere, contro il chiaro testo del contratto, a considerare la qualificazione di "vendita di cosa altrui" come un fatto accertato e non come un semplice fatto supposto non influente sullo stesso iter motivo della decisione del Tribunale".
4. Il ricorso del signor P. è sostenuto con tre motivi di impugnazione e mira ad ottenere l'annullamento della sentenza impugnata.
5. Il Ministero dell'economia e delle finanze, in persona del Ministro in carica, e l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore in carica, resistono con controricorso e concludono chiedendo la reiezione del ricorso e l'adozione delle consequenziali statuizioni, anche in ordine alle spese processuali.
Motivi della decisione
6.1. Con il primo motivo d'impugnazione il ricorrente denuncia la violazione e la mancata o l'errata applicazione dell'art. 16.7 DPR 26 ottobre 1972, n. 636, e dell'art. 77 DPR 26 aprile 1986, n. 181.
6.2. Il ricorrente sostiene, al riguardo, che è da condividere la tesi, espressa dalla Commissione tributaria centrale, secondo cui il contribuente non può restare acquiescente davanti all'avviso di liquidazione, e poi, una volta pagata l'imposta, chiederne il rimborso ed iniziare un eventuale contenzioso sul rigetto della relativa istanza. Tuttavia, egli ritiene che il caso di specie sia completamente diverso, perché, nel momento in cui è stato emanato l'avviso di liquidazione, il contribuente non avrebbe potuto utilmente impugnare l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro, perché essa è un'imposta d'atto e conseguentemente la sentenza che risolveva il contratto non era ancora passata in giudicato e, quindi, non poteva svolgere tutti gli effetti propri di tale condizione. Soltanto dopo il passaggio in giudicato della sentenza si sarebbe concretato quel diritto alla restituzione di cui parla l'art. 77 DPR 26 aprile 1986, n. 131, perché soltanto allora sarebbe divenuto incontestabile che il contratto sottoposto a registrazione non aveva effetti traslativi e non poteva, quindi, essere sottoposto a tassazione nella misura proporzionale. Ne deriverebbe che il diritto alla restituzione dell'imposta pagata in forza dell'avviso di liquidazione non impugnato sarebbe sorto solo con il passaggio in giudicato della sentenza e, quindi, che soltanto da tale momento sarebbe stato possibile chiedere la restituzione dell'indebito.
7.1. Con il secondo motivo d'impugnazione si denuncia la violazione e la mancata applicazione dell'art. 38.2 DPR 26 aprile 1986, n. 131.
7.2. Secondo il ricorrente la risoluzione operata dal giudice del contratto oggetto di imposta sarebbe equiparabile all'annullamento, perché risulterebbe incontestabilmente provato che prima della risoluzione del contratto medesimo non si è verificato alcun effetto traslativo. Sarebbe, quindi, evidente che la sentenza impugnata non avrebbe applicato l'art. 38.2 DPR 26 aprile 1986, n. 131. Infatti, non si sarebbe potuto chiedere al ricorrente di impugnare comunque, contestualmente al pagamento dell'imposta richiesta, l'avviso di liquidazione senza avere motivi validi per farlo, solo allo scopo di presentare in seguito l'istanza di rimborso, quando fosse sorto il diritto alla restituzione.
8.1. Con il terzo motivo d'impugnazione si denuncia la mancata applicazione degli art, 27.1, 38 e 77 DPR 26 aprile 1986, n. 131, ed errata applicazione dell'art. 2 e dell'art. 1, della tariffa, parte prima, dello stesso atto normativo.
8.2. Il ricorrente sostiene, in proposito, che quella parte della sentenza dedicata alla formula dubitativa usata nella sentenza del tribunale con riguardo alla qualificazione del contratto come vendita di cosa altrui, andrebbe interpretata nel senso che la Commissione tributaria centrale ritiene che la qualificazione data al contratto del giudice civile sarebbe un semplice fatto non influente sulle motivazioni del giudice medesimo. Ora, qualunque sia l'interpretazione del contratto, sembrerebbe chiaro che esso non ha sortito alcun effetto e che è stato incontestabilmente risolto dal giudice con sentenza passata in giudicato. Inoltre, si osserva che il presupposto di fatto dell'imposta di registro indicato al numero 1 dell'articolo 1 della parte prima della tariffa (atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili) non potrebbe certo applicarsi al caso in esame, perché al momento della decisione impugnata sarebbe stato certo che nessun trasferimento di proprietà era stato compiuto con l'atto in questione. Il giudice tributario avrebbe dovuto, invece, applicare l'art. 27 DPR 26 aprile 1986, n. 131.
9. I tre motivi sono così strettamente connessi dal punto di vista oggettivo che è necessario esaminarli congiuntamente. Infatti, essi propongono, con argomenti diversi e con riferimento a differenti parametri legislativi la questione di diritto che consiste nel domandare se il diritto alla restituzione dell'imposta di registro, pagata dal contribuente in esecuzione di un avviso di liquidazione adottato su una sentenza, che dichiari la risoluzione di un contratto stipulato con scrittura privata originariamente non registrata e che non sia ancora passata in giudicato, sorga dal momento in cui è stato effettuato il pagamento o dal momento in cui la sentenza sia passata in giudicato, cioè dal momento della definitività dell'effetto di risoluzione del contratto, restando irrilevante la mancata impugnazione dell'avviso di liquidazione ottemperato.
10. Le ragioni fatte valere dal contribuente sono prive di fondamento.
Sarebbe sufficiente ricordare, in proposito, che, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, la mancata impugnazione dell'avviso di liquidazione entro il termine perentorio di 60 giorni rende l'atto inoppugnabile, senza che il pagamento della somma liquidata sia, di per sé, un comportamento idoneo a riaprire, attraverso l'istituto del rimborso, un termine scaduto al fine di contestare un rapporto giuridico tributario esaurito. Né il provvedimento di rigetto dell'istanza di rimborso è impugnabile, perché si deve tener conto che tra provvedimenti amministrativi può instaurarsi un rapporto di consequenzialità tale che viene preclusa l'impugnazione del provvedimento successivo. Ciò si verifica quando quest'ultimo sia meramente ripetitivo o meramente esecutivo o meramente conseguente ad un precedente provvedimento immediatamente lesivo, e quindi non generale, che l'interessato non si sia curato di impugnare tempestivamente. La relazione di consequenzialità tra atti che si è appena descritta è quella che si realizza anche, proprio come si verifica nel caso di specie, quando ad un provvedimento amministrativo di imposizione tributaria, qual è quello costituito da un avviso di liquidazione, cioè un ordine rivolto ad un soggetto determinato di pagare entro un dato giorno una somma altrettanto determinata, segue un altro comportamento costituito dal diniego espresso di accogliere l'istanza di rimborso del pagamento effettuato in adempimento dell'avviso di liquidazione. Tale provvedimento negativo, in quanto successivo all'avviso di liquidazione non impugnato, non è affatto autonomo, perché esso è meramente confermativo del vincolo a pagare fissato a carico dell'istante nell'avviso di liquidazione divenuto inoppugnabile a causa della sua inerzia processuale e, come tutti gli atti amministrativi confermativi, si sottrae all'impugnazione autonoma (in questo senso, v Corte di cassazione 14 febbraio 2003, n. 2249).
Su tale principio lo stesso contribuente, peraltro, concorda, salvo far valere un'ipotizzata diversità della struttura della fattispecie concreta oggetto di controversia e sostenere, quindi, che quel principio per essa non potrebbe trovare applicazione. Ma la sua tesi non è sostenibile per due distinte ed autonome ragioni.
In primo luogo, si può osservare che nel ragionamento del ricorrente è contenuto un vizio, il quale consiste nel sovrapporre l'efficacia del contratto originario, e la sua conseguente rilevanza tributaria, all'efficacia della sentenza che ne ha dichiarato la risoluzione.
L'efficacia, per così dire civilistica, del contratto era, nel 1982, quella risultante dalla sua struttura e, dal punto di vista tributario, in dipendenza della natura del negozio oggetto della scrittura privata e degli effetti da esso programmati, avrebbe dovuto essere sottoposto a registrazione in base agli artt. 5 e 20 DPR 26 aprile 1986, n. 131, e del Par. 1 della Parte prima della Tariffa dello stesso atto normativo. Quando, nel 1990, il Tribunale di Grosseto ha adottato la sentenza di risoluzione del contratto, l'Ufficio del registro ha emanato un avviso di liquidazione che, a parte il capo della sentenza riguardante la restituzione della somma anticipata all'altra parte dal signor P., aveva per oggetto, non il capo della sentenza sulla risoluzione del contratto, ma il contratto stesso, che veniva sottoposto per la prima volta all'imposta di registro, ora per allora, a causa dell'omessa, nel 1982, registrazione obbligatoria della scrittura privata. Ne deriva che il contribuente, che avesse ritenuto infondata una siffatta pretesa tributaria, avrebbe dovuto impugnare tempestivamente in sede giurisdizionale l'avviso di liquidazione per far valere le sue ragioni solo al fine del disconoscimento della pretesa tributaria in caso di mancata esecuzione dell'ordine di pagare, o, nell'ipotesi di pagamento dell'imposta, come è di fatto accaduto, al fine del disconoscimento della pretesa tributaria e, quindi, al fine di chiedere e di ottenere la restituzione del versamento indebito.
In secondo luogo, anche a non voler seguire il ragionamento appena condotto e a voler muovere dalla tesi del ricorrente, secondo la quale, essendo l'atto sottoposto a registrazione, non un contratto originariamente efficace, ma una sentenza non ancora passata in giudicato, la registrazione avrebbe per oggetto un atto la cui efficacia sarebbe sottoposta alla condizione sospensiva, per l'appunto, del passaggio in giudicato. Ora, in base all'art. 27.1 DPR 26 aprile 1986, n. 131, "Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa" e, secondo l'art. 27.2 dello stesso atto normativo, solo "Quando la condizione si verifica ..., si riscuote la differenza tra l'imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell'atto e quella pagata in sede di registrazione". Nel caso di specie è accaduto che l'avviso di liquidazione del 15 dicembre 1990 ha preteso immediatamente il pagamento dell'imposta proporzionale, anziché dell'imposta in misura fissa, ed era, quindi, immediatamente lesivo del patrimonio giuridico del contribuente, il quale avrebbe dovuto, perciò, impugnarlo subito, senza attendere che si verificasse l'asserita condizione sospensiva dell'efficacia della sentenza, restando irrilevante l'equiparazione della verificazione di tale condizione all'annullamento del contratto e restando così preclusa anche l'applicabilità dell'art. 38.2 DPR 26 aprile 1986, n. 131.
11. Sulla base delle precedenti considerazioni deve ritenersi che siano infondate tutte le ragioni addotte dal contribuente a sostegno del suoi tre motivi d'impugnazione e che il suo ricorso debba, quindi, essere rigettato.
12. La peculiarità della fattispecie controversa e la natura delle questioni proposte all'esame della Corte inducono a ritenere che sussistano giusti motivi perché le spese processuali relative al giudizio di cassazione siano compensate tra le parti.
P.q.m.
La Corte rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese processuali relative al giudizio di cassazione.